II FSK 3433/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 320/17 w sprawie ze skargi S. S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 320/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę S. S.A. we W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które oparły się na dokumentacji budowlanej i opinii biegłego, że sporny obiekt jest silosem na cukier i należy zakwalifikować go jako budowlę, a nie jako budynek, jak oczekiwała tego spółka. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: - art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice kontroli działalności administracji publicznej (tj. decyzji SKO) polegające na uznaniu przez Sąd, że budynek magazynowy do składowania cukru z wieżą operacyjną (nr inwentarzowy [...]) jest "częścią instalacji przesyłu i magazynowania cukru" i że z tego względu stanowi on budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kwestia ta nie stanowiła przedmiotu badania i orzekania przez organ II instancji, a co za tym idzie nie mogła podlegać kontroli przez WSA w Rzeszowie; - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie wynikał z akt sprawy, czego przejawem było wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego m.in.: nie wynika jakie elementy funkcjonalne silosu przesądziły - w ocenie Sądu - o braku możliwości zakwalifikowania go jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie wynika też na jakiej podstawie Sąd uznał, że silos jest "częścią instalacji przesyłu i magazynowania cukru" oraz że system ten stanowi budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej oraz zaakceptowanie wybiórczo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe co skutkowało nie uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (w szczególności w zakresie kwalifikacji silosu – według spółki budynku - w ewidencji gruntów i budynków) oraz wadliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności w zakresie danych wynikających z projektu budowlanego); - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej tych przepisów przez uznanie, że kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od spełnienia przez ten obiekt także innej niż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanki (tj. przesłanki funkcjonalnej), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (bez konieczności spełniania dodatkowych przesłanek nieprzewidzianych w ustawie); - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni tych przepisów wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i uznaniu, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego pozwalają na odstąpienie od - wynikającej z literalnego brzmienia u.p.o.l. - kwalifikacji takiego obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości zmiany kwalifikacji obiektu stanowiącego budynek ze względu na spełniane przez ten obiekt funkcje; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia przez Sąd, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosu w sytuacji, gdy obiekt ten spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm. - w skrócie: "P.g.k.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w sytuacji, gdy budynek silosu – jak określa go spółka - sklasyfikowany jest jako budynek w ewidencji gruntów i budynków. 3. SKO w Rzeszowie nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy powołanych przepisów prawa materialnego. 4.2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., użyte w u.p.o.l. określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. 4.3. Uwzględniając powyższe przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania silosu, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b.") przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57). Jeżeli zatem dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1741/16, Lex 2164395). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowe silosy są budynkami, czy budowlami. 4.4. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że sporne kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym, np. w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 2767/16, co dostrzegł również WSA w Rzeszowie (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięcia zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje mają istotne znaczenie. W realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Powyższy pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kolejnych wyrokach wydanych w dniu 8 maja 2018 r., o sygn. akt : II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17. 4.5. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że sporny obiekt, tj. silos do cukru stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie trafnie uznał, że w niniejszej sprawie dokonana przez organy ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. i P.b. jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09. Dokonując kwalifikacji silosu uwzględniono bowiem elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, a wszystkie zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. Organy formułując oceny prawne uwzględniły pełen materiał dowodowy, w szczególności opinię biegłego - sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej i zawarty w niej opis techniczny spornego obiektu oraz przedstawioną przez skarżącą spółkę dokumentację techniczną. Stąd nie sposób podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe wybiórczo. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął i poprawnie przedstawił stan faktyczny sprawy, który dostatecznie uzasadnia zakwalifikowanie spornego silosu jako budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 4.6. Powołując zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy P.g.k. autor skargi kasacyjnej wskazał, że silos jest w ewidencji gruntów i budynków ujawniony jako budynek. Przepis art. 21 ust. 1 P.g.k. określa, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy czym, jeśli dane w ewidencji nie odpowiadają rzeczywistości organy podatkowe są zobligowane do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższego właściwie postąpił organ podatkowy, co zasadnie zaakceptował WSA w Rzeszowie, zlecając wykonanie opinii w niniejszej sprawie i dane te stanowiły podstawę do opodatkowania silosu jako budowli. 4.7. Autor skargi kasacyjnej odwołał się w jej uzasadnieniu do § 65 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), w którym wśród budynków wymieniono w pkt. 5) zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Odnosząc się do tego argumentu, choć nie sformułowano tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że § 65 powyższego rozporządzenia został uchylony z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast w powyższym rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 2 ust. 1 pkt 4 wskazano, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Ostatnio powołane rozporządzenie nie zawiera jednak legalnej definicji budynku, a jedynie objaśnienia pojęć, zgodnie z którymi "budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów". Tymczasem ustawa – Prawo budowlane stanowi, że budynek to obiekt budowlany, który jest trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych oraz posiada fundamenty i dach. Z powyższego wynika jednoznacznie, że budynek w rozumieniu rozporządzeń jest pojęciem szerszym niż budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Co istotniejsze rozporządzenia są aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, w szerokim tego słowa znaczeniu, nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Definicje budynku, czy ich wyliczenia zawarte w rozporządzeniach (jak w stanie prawnym z 2010 r.) nie mogą zatem stanowić wprost podstawy do ich zdefiniowania na gruncie podatkowym, skoro ustawodawca przewidział stosowne definicje w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Prezentowany pogląd był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14. 4.8. Reasumując wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Za błędnie sformułowany uznano zarzut pierwszy z powołaniem na art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis ma charakter ustrojowy i zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ma zaś żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej kontroli albo, że ocenę swoją oparł na nieznanym kryterium. W związku z powyższym powołany przepis P.p.s.a. mógłby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Natomiast wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącej spółki, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie P.p.s.a. 4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasad konstytucyjnych, czy wynikających z woli ustawodawcy zasad budowania normy podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych zamieszczonych w innych ustawach niż podatkowe. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do wadliwej wykładni prawa daninowego. W konsekwencji za nieuprawnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz uchybienia przepisom postępowania podatkowego. 4.10. W sprawie nie doszło również do uchybienia pozostałym przepisom P.p.s.a. i nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli. Odnosząc się zatem ogólnie do zarzutów natury procesowej w oparciu o analizę akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzję, do jakiej doszedł Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny postępowania podatkowego. Organy zebrały bowiem w sprawie pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej ocenie. Odzwierciedlony w aktach sprawy przebieg postępowania podatkowego nie daje więc podstaw do uznania trafności zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 4.11. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia bowiem wszelkie kryteria określone w tym przepisie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowo stan faktyczny sprawy, jak również stan prawny i podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także szczegółowo ją wyjaśnił. Z uzasadnienia WSA w Rzeszowie wynikają powody powołania biegłego i ocena jego opinii. Fakt, że skarżąca kasacyjnie spółka nie zgadza się z argumentacją Sądu nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. 4.12. Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.