I SA/Rz 320/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] września 2016 r., nr [...] odmawiającą A. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., w kwocie 175.011,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 175.011,00 zł i zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży cukru oraz handlu wyrobami powstałymi w trakcie jego wytwarzania. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada zakład w R., gdzie posadowiony jest silos do magazynowania cukru. Zdaniem Spółki, dotychczas nieprawidłowo wskazywała ona tenże silos do opodatkowania jako budowlę, podczas gdy obiekt ten jest budynkiem, a nie budowlą. Jest to bowiem magazyn cukru trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska, Spółka przedstawiła opinię prawną z dnia 10 grudnia 2014 r. sporządzoną przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M. oraz opinię techniczną z dnia 1 marca 2015 r. sporządzoną przez dr K. G. Burmistrz [...] decyzją wydaną z dnia [...] września 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania został powołany biegły rzeczoznawca budowlany, celem ustalenia czy obiekt budowlany składający się z silosu żelbetowego, cylindrycznego służącego do przechowywania cukru, trzech mniejszych silosów cylindrycznych służących również do przechowywania cukru, żelbetowej wieży operacyjnej oraz estakad łączących silosy z wieżą operacyjną - stanowią budynki czy budowle w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej: u.p.b.). Organ I instancji wyznaczył również termin oględzin przedmiotowego silosu i wezwał Spółkę do uczestniczenia w czynnościach dowodowych oraz okazania przedmiotu oględzin. Biegły rzeczoznawca przedłożył w dniu 22 lipca 2016 r. sporządzoną opinię techniczną. W przedstawionej opinii biegły stwierdził, że wszystkie obiekty będące przedmiotem opinii spełniają definicję budowli w myśl prawa budowlanego. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że decydującym w sprawie jest fakt przeznaczenia budynku. Przedmiotowy obiekt służy do przechowywania cukru, natomiast nie jest on miejscem pracy człowieka, w którym realizuje się ludzkie potrzeby. Silos stanowi integralną cześć sieci technologicznej zakładu. Co prawda, posiada on podesty technologiczne, których przeznaczenie sprowadza się jednak wyłącznie do prac związanych z obsługą techniczną i serwisową obiektu budowlanego wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi, służącymi procesowi technologicznemu produkcji cukru. Dodatkowo, fakt ten potwierdza przedłożony przez Spółkę projekt architektoniczno – budowlany, w którym stwierdzono, że obiekt ma charakter pracy bezobsługowej, w związku z czym nie przewidziano wewnątrz obiektu instalacji wodnokanalizacyjnej. Mając na względzie powyższe, obiekt ten należało zakwalifikować jako budowlę. Organ I instancji na potwierdzenie przyjętego stanowiska wskazał na tezę zawartą w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1313/07, który to stwierdził, że znajdujące się w obiekcie budowlanym wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 – dalej: u.p.o.l.) – trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach, nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Organ uzasadniał dalej, że kształt obiektu i jego architektura wskazują bezpośrednio, że obiekt przystosowany jest do instalacji technologicznych znajdujących się na terenie zakładu. Podkreślił, że dach budynku przystosowany jest do połączonej z nim estakady górnej (ciągu technologicznego przenoszenia cukru pomiędzy silosami i wieżą operacyjną), natomiast fundament budynku poza funkcją oparcia dla przegród obiektu został skonstruowany także, jako kanał opróżniania silosu. Organ doszedł do wniosku, że obiekt budowlany silosu do przechowywania cukru jest powiązany technologicznie z innymi obiektami budowlanymi w zakładzie i razem z nimi tworzy jedną spójną całość. Organ I instancji wskazał dalej, że w jego ocenie przedstawiona opinia techniczna sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę i wnioski dotyczące klasyfikacji obiektu budowlanego silosu, trzech mniejszych silosów i wieży operacyjnej jako budowli są prawidłowe, zaś wnioski wyciągnięte przez rzeczoznawcę są spójne i korelują z pozostałą częścią materiału dowodowego oraz z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i budowlanego. Organ wyjaśnił dalej, że przedłożony przez Spółkę dowód w postaci opinii rzeczoznawcy nie stanowi waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: o.p.). Ekspertyza prawna dołączona do wniosku również nie stanowi dowodu, który może być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem organu, została ona sporządzona przez specjalistów prawa, a nie budownictwa, zatem stanowi ona ekspertyzę stricte prawną, a nie opinię techniczną, która mogłaby charakteryzować i kwalifikować sporne obiekty budowlane, wydaną przez podmiot posiadający wiedzę specjalną w tej dziedzinie. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez błędne uznanie, że będący własnością Spółki budynek magazynowy (silos), trwale związany z gruntem, posiadający fundament, w pełni zadaszony i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jako budynek, - art. 2a o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 4 u.p.b. – poprzez wybranie wykładni definicji budynku oraz budowli niekorzystnej dla podatnika, w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości, co do wykładni tych pojęć. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 i 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co skutkowało sformułowaniem wadliwej oceny materiału dowodowego, w całości opartej na wadliwej opinii biegłego (będącej w istocie opinią, co do przepisów prawa), że budynek magazynowy (silos) powinien być opodatkowany jako budowla, a nie jako budynek; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. – poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego przez decyzję i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO/ Kolegium) zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2017 r., utrzymało o mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii, tj. czy silos na cukier powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jak przyjął to organ I instancji), czy też jako budynek (jak twierdzi Spółka), Kolegium przywołało przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy ustawy prawo budowlane, definiujące pojęcia obiektu budowlanego jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiektu małej architektury. Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 3 pkt 3 p.b. definiujący budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska (...), wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, (...), zbiorniki, (...). Wskazał, że w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że budowle typu silosy, elewatory, czy inne urządzenia, służące do magazynowania materiałów sypkich, jak np. zboże, a w tym konkretnym przypadku cukru, stanowią budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tak wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16). Podkreślił organ odwoławczy, że przepis art. 1a ust 1 u.p.o.l., stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Budowlą natomiast, zgodnie art. 1a ust 1 pkt 2 w/w ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analizując również przepisy prawa budowlanego, organ II instancji doszedł do wniosku, że przedmiotowy silos nie jest budynkiem w rozumieniu w/w przepisów. Nie jest on również obiektem małej architektury. Według Kolegium, nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie oznacza to tym samym, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy kwalifikacji obiektów budowlanych należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne tego obiektu, jako całości. Organ uznał zatem, że organ I instancji prawidłowo ocenił uwarunkowania prawne i faktyczne odnoszące się do silosów na cukier, które są zbieżne z rozważaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16. Przywołał m.in. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016r., sygn. I SA/Wr 258/16 - w tożsamej do będącej przedmiotem rozpoznania sprawie. Kolegium wskazało ponadto, że organ podatkowy przyjął prawidłowo, że silos na cukier jest zbiornikiem, który został wymieniony w art. 3 ust. 3 u.p.b.. Dokonując tej kwalifikacji organ rozpatrywał ją bowiem nie tylko w kontekście jego elementów konstrukcyjnych oraz elementów funkcjonalnych, ale również wziął pod uwagę przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., wskazującego jako budowlę zbiornik, a w załączniku do tej ustawy, określającym kategorię obiektów budowlanych jako zbiornik m. in. silos. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, A. S.A. z siedzibą we W., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez błędne uznanie, że będący własnością Spółki budynek magazynowy (tj. silos do przechowywania cukru wraz z trzema mniejszymi silosami oraz wieżą operacyjną i łączącymi je estakadami), trwale związany z gruntem, posiadający fundament, w pełni zadaszony i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, a nie jako budynek, - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i uznaniu, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego pozwalają na odstąpienie od – wynikających z u.p.o.l. – kwalifikacji takiego obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości zmiany kwalifikacji obiektu stanowiącego budynek ze względu na spełnianie przez ten obiekt funkcje, - art. 2a o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 4 u.p.b. – poprzez rozstrzygnięcie niedających się wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki, tj. poprzez zastosowanie w sprawie wykładni definicji budynku oraz budowli niekorzystnej dla podatnika, w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości, co do wykładni tych pojęć. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 i 187 § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na: - oparciu decyzji na opinii biegłego nieudzielającej odpowiedzi na tezę dowodową w zakresie wypełnienia przez silos poszczególnych elementów definicji budynku, przedstawiającej wyłącznie dokonaną przez biegłego wykładnię aktów prawnych oraz niezawierającej wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, a tym samym niemogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz - niedokonaniu przez organ II instancji własnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy przy jednoczesnym oparciu rozstrzygnięcia decyzji wyłącznie na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego i na ocenie stanu faktycznego dokonanej w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przedmiotowy silos stanowi budynek i nie jest budowlą na gruncie prawa budowlanego. W jej ocenie, Kolegium sprzecznie z negatywną definicją budowli sformułowaną w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. błędnie zakwalifikowało silos jako budowlę. W tym zakresie, zdaniem Spółki, organy dokonały wykładni rozszerzającej ustawową definicję budowli i rozciągnęły ją na przedmiotowy silos, przy jednoczesnym zignorowaniu rzeczywistego stanu faktycznego i pominięciu istotnych okoliczności, które były kluczowe dla dokładnego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu Spółka wywodziła dalej, że analiza jednego z elementów decydujących o uznaniu obiektu budowlanego za budowlę wskazała, że dla oceny trwałego związania z gruntem istotne jest, czy posadowienie obiektu na fundamencie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, uniemożliwiając jej przesunięcie w inne miejsce, czy zniszczenie przy silnych wiatrach. W przypadku spornego silosu według skarżącej nie budzi wątpliwości, że silos jest trwałe związany z gruntem, posiada fundament i nie jest też możliwe proste zdemontowanie i przeniesienie jego elementów budowlanych. Według skarżącej nie jest też przeszkodą do zakwalifikowania silosu do budynku fakt, że w pozwoleniu na budowę został zaliczony do kategorii XIX obiektów budowlanych zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane. Ustawodawca nie doprecyzował bowiem czy obiekty ujęte w tej kategorii są budynkami czy budowlami. Zaznaczyła, że ustawodawca ani w ustawie Prawo budowlane, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie wyklucza możliwości uznania silosu za budynek, gdyż nie przyporządkowała pojęcie "silos" do jednej z kategorii, tj. budowli czy budynku. Zdaniem Spółki, kwestia jak dany obiekt został nazwany, tj. silos, zbiornik, czy magazyn cukru, nie ma znaczenia dla uznania czy jest on budynkiem, czy budowlą. Istotne jest rozstrzygniecie czy dana konstrukcja spełnia warunki uznania jej za budynek na gruncie u.p.o.l. W ocenie strony skarżącej, brak jest także podstaw prawnych do oparcia kwalifikacji prawnej silosu na akcie wydanym przez organy nadzoru budowlanego, na podstawie przepisów prawa budowlanego, gdyż żaden przepis u.p.o.l. nie zobowiązuje i nie uprawnia podatnika lub organu podatkowego do dokonywania kwalifikacji składników majątku dla celów podatku od nieruchomości z pominięciem przesłanek określonych w tej ustawie, a na podstawie jedynie aktów stosowania prawa wydanych przez organy budowlane. Skarżąca podniosła także, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyczerpująco wymienia przesłanki kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, nie wskazując przy tym przesłanki "funkcji obiektu" albo "przeznaczenia obiektu" obok przesłanek trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentu i dachu. Odwoływanie się do sposoby użytkowania obiektu skarżąca postrzega, jako przejaw wykładni prawotwórczej. Naruszenia przepisów procesowych (art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p.) strona skarżąca upatruje w brakach udzielenia, przez biegłego powołanego przez organ I instancji, odpowiedzi na tezę dowodową przedstawioną w postanowieniu o jego powołaniu. Pomimo opisanej wyżej wady w opinii biegłego, która skutkowała tym, że dokument nie był przydatny dla ustalenia kwalifikacji prawno – budowlanej silosu, zarówno organ I instancji, jak i SKO w całości oparł swoje rozstrzygnięcie na tejże opinii w ten sposób, że w istocie biegły zastępuje organy przy orzekaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczy wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest klasyfikacja na gruncie u.p.o.l. obiektu budowlanego - silosu na cukier, należącego do Spółki,. Organy podatkowe przyjmują, że przedmiotowy silos pełniący funkcję zbiornika na cukier jest budowlą, zaś Spółka twierdzi, że jest to budynek – magazyn cukru, który posiada wszystkie wskazane w ustawie Prawo budowlane cechy konstrukcyjne przewidziane dla budynku. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem, zgodnie z art. 1a ust. 1 ww. ustawy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach. Budowlą jest, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem zarówno w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uwzględniając przywołane wyżej definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie Prawo budowlane, zgodzić się należy ze skarżącą, że ponieważ budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy na wstępie dokonać oceny czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Uznanie, bowiem obiektu za budynek lub obiekt malej architektury wyklucza uznania go za budowlę. Obiekty budowlane na potrzeby podatku od nieruchomości mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że należący do Spółki silos nie jest obiektem małej architektury, przez co uważa się niewielki obiekt kultu religijnego, posąg, wodotrysk i inny obiekt małej architektury ogrodowej, użytkowy służący rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 u.p.b.). Sporne jest natomiast czy jest on budynkiem czy budowlą. Zgodnie z ustawą podatkową i prawem budowlanym, do którego odsyła ustawa podatkowa, przyjęcie, że silos na cukier jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach, ale też jednocześnie nie może stanowić budowli. Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze także elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. np. wyrok NSA z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 941/15 ). Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, czyli innymi słowy nie jest budowlą w świetle przepisów prawa budowlanego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe, dokonując kwalifikacji należącego do Spółki silosu na cukier, sięgnęły do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tego obiektu, pozwolenia na jego budowę. Z materiału dowodowego wynika, że Starosta [...] udzielił C. "[..]" S. A. z siedzibą w R. pozwolenia na budowę spornego silosu do składowania cukru luzem o pojemności 40.000 ton wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi, w tym m. in.: łącznik z przenośnikiem taśmowym cukru, estakada, instalacje techniczne i technologiczne – kat. obiektu budowlanego XIX (decyzja z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...]). Z projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że inwestycja obejmowała budowę silosu o średnicy wewnętrznej 40.0 metrów wraz z budynkiem technicznym oraz obiektami towarzyszącymi (estakada górna, łącznik z kanałem opróżnienia silosu) posadowiony w pobliżu silosu nr 1, będąc z nim technologicznie powiązany. Silos połączony z istniejącym silosem nr 1 górą przez przenośnik taśmowy, biegnący w obudowanej estakadzie, stanowiący technologicznie drogę zasypu cukru nowego silosu, oraz dołem poprzez kanał opróżnienia i nowoprojektowanym łącznikiem z istniejącym łącznikiem między silosami nr 1 i nr 2. Połączenie to stanowi drogę odbioru cukru i projektowanego silosu. Dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporny obiekt jest zbiornikiem – silosem na cukier, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkiem magazynem cukru. Potwierdzają to także, znajdujące się w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna. Biegły rzeczoznawca majątkowy powołany w trakcie postępowania przed organem I instancji także stwierdził, że sporny silos jest częścią instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania cukru. Celem tego zbiornika jest wprawdzie przechowywanie, magazynowanie cukru, ale nie jest to magazyn, lecz element całości stanowiącej całości użytkowo-technicznej przeznaczonej do produkcji cukru, gdzie przebiega końcowy etap procesu technologicznego – suszenie i przechowywanie produktu finalnego. W końcowej fazie stanowi swoisty zbiornik na materiały sypkie. Nie można więc całkowicie, jak tego chce skarżąca, pominąć charakteru spornego obiektu budowlanego przy jego kwalifikacji prawnopodatkowej, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak wynika z przywołanego projektu a także opinii biegłego - silos jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania cukru, wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji. Wprawdzie sporny obiekt posiada nominalnie cechy konstrukcyjne budynku, ale też nie są to typowe elementy budynku, gdyż jak wynika ze wzmiankowanych dokumentów, dach budynku przystosowany jest do połączonej z nim estakady górnej (ciągu technologicznego przenoszenia cukru pomiędzy silosami i wieżą operacyjną), natomiast fundament budynku poza funkcją oparcia dla przegród obiektu, został skonstruowany także, jako kanał opróżniania silosu. Wszystko to nawiązuje wprost do tego aspektu budowli, gdzie jest mowa jest o funkcjonalności obiektu, to jest o możliwości wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust 1 pkt 2 in fine). W ocenie sądu, jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których ustawa podatkowa odsyła przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie może zostać dowolnie uznany przez podatnika, na gruncie podatku od nieruchomości za budynek. Jak już sygnalizowano wyżej i co zauważa też skarżąca, zgodnie z definicją negatywną, aby dany obiekt mógł zostać uznany za budynek, nie może być jednocześnie budowlą lub obiektem małej infrastruktury. Ustawodawca w przepisach prawa budowlanego oraz załączniku do tej ustawy wskazał konkretne obiekty budowlane jako stanowiące budowle i wykluczył w ten sposób możliwość uznania danego obiektu za budynek, choćby posiadał jednocześnie cechy właściwe dla budynku. To nie podatnik dokonuje wyboru jak zakwalifikować dany przedmiot opodatkowania, lecz rozstrzyga o tym ustawa. Godzi się przy tym zauważyć, że deklarując sporny obiekt budowlany do opodatkowania skarżąca nie miała problemów z jego kwalifikacją prawnopodatkową jako budowli. W art. 3 ust 3 u.p.b., którego uzupełnieniem jest załącznik do tej ustawy, został zawarty katalog obiektów budowlanych, które ze względu na przeznaczenie i funkcjonalność, zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę za budowle. Teoretycznie można rozważać możliwość, że dany obiekt, w sytuacji utraty cech decydujących o zaliczeniu do danej kategorii budowli, może zmienić kwalifikację na kategorię budynek, o ile posiada cechy konstrukcyjne budynku. Taka sytuacja na gruncie niniejszej sprawy nie może być jednak rozważana, gdyż sporny obiekt niezmiennie pełni tę samą funkcję co określono w pozwoleniu na użytkowanie. Notabene organ nadzoru budowlanego zakwalifikował sporny obiekt: silos do składowania cukru luzem wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi do kategorii obiektu budowlanego wymienionego w pkt XVIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W tej pozycji następuje swoiste doprecyzowanie pojęcia zbiornika, jako rodzaju budowli wymienionej w art. 3 ust 3 u.p.b., poprzez objęcie nim także takich obiektów budowlanych jak silos czy elewator. Tak więc o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą decydować również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do ustawy określający kategorie obiektów budowlanych (tak np. wyroki NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 czy sygn. akt II FSK 1310/10). Treść tych przepisów i załącznika do ustawy na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję i bynajmniej nie ma znaczenia, jak twierdzi skarżąca, że wzmiankowany załącznik nie odwołuje się do kategorii ogólnej obiektu budowlanego, a nie wprost do budynku czy budowli. W przypadku spornego silosu zarówno konstrukcja, kształt, sposób użytkowania silosu jednoznacznie wskazują, że jest on rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się cukier, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co przemawia za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary tego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków. Zdaniem sądu organy trafnie powołały się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak podkreślił NSA w cytowanym orzeczeniu, w określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1741/16, NSA zakwestionował uznanie elewatorów zbożowych za budynki, tylko dlatego, że posiadają one cechy konstrukcyjne budynku wymienione w art. 1 a ust 1 pkt 1 u.p.o.l.. Zdaniem tego sądu przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości uwzględnić należy także zapisy art. 3 ust 3 u.p.b. oraz pkt XIX załącznika do tej ustawy. Nie można też pominąć takich okoliczności jak charakter tych obiektów (przedmiotowe elewatory były częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża), ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Podzielając te poglądy i przenosząc podniesione w nich argumenty w realia przedmiotowej sprawy, stwierdzić przychodzi, że organy dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego obiektu jako budowli. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ocenie, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że silos na cukier jest zbiornikiem, który został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla. Dokonując takiej kwalifikacji organ wziął pod uwagę jego elementy konstrukcyjne oraz elementy funkcjonalne, przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu, jako całości, a także fakt, że w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla został wymieniony zbiornik, a w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych jako zbiornik zidentyfikowano m.in. silos. Organ odwoławczy dokonał więc trafnej kwalifikacji spornego obiektu jako budowli pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia. Organ ten wsparł się mianowicie dodatkowo dowolnym, w ocenie Sądu, poglądem, jakoby silos nie posiadał fundamentów, co samo w sobie wyklucza możliwość uznania go za budynek w świetle art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.ol. Niezasadnie bowiem podnosi organ odwoławczy, że z analizowanych dokumentów budowlanych wynika, iż sporny silos nie jest trwale związany z gruntem, gdyż faktycznie posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej, co oznacza, że jest przymocowany do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że jest trwale związany z gruntem i nie jest możliwe jego odłączenie od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Wystarczy jednak odnieść się do miarodajnej w tym względzie opinii biegłego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej A. S., który w opisie spornego obiektu wskazuje, że posiada on fundamenty monolityczne żelbetowe. Dodać trzeba, że tego rodzaju pogląd, o nie posiadaniu przez sporny obiekt fundamentu, nie był forsowany przez organ I instancji. Niemniej jednak, pomimo wskazanego mankamentu uzasadnienia, organ odwoławczy przytoczył inne trafne argumenty korelujące ze sposobem rozstrzygnięcia sprawy, a więc uchybienie to wpływu na to rozstrzygnięcie mieć nie mogło. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy poczynił ustalenia w sprawie w oparciu o ocenę całokształtu sprawy wyłaniającego się z zebranych w sposób zupełny dowodów niezbędnych i wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Wziął więc pod uwagę dane wynikające z dokumentacji budowlanej silosu, opinię powołanego w toku postępowania biegłego oraz dokonał oceny opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Zatem ustalenia w sprawie, poza wyżej wskazanym przypadkiem, nie są dowolne, zostały dokonane przez organ podatkowy na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego i przeanalizowanego w sposób wyczerpujący. Ustalenia te można było także dokonać na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego A. S., gdyż wbrew zarzutom skarżącej, pozyskana w sprawie opinia, stanowi dostateczną ocenę okoliczności sprawy, wymagających wiedzy specjalistycznej, którą biegły bezspornie dysponuje. Nie można też zarzucić organom, że pominęły przy dokonywaniu ustaleń faktycznych opinię techniczną dr K. G. oraz ekspertyzy prawnej prof. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M. Przedstawione przez skarżącą ekspertyzy i opinie stanowią tzw. opinie prywatne, które procesowo należy traktować jako stanowisko skarżącej w sprawie. Organ nie był nimi związany, choć miał obowiązek odniesienia się do podniesionej w nim argumentacji, w aspekcie obowiązku oceny sprawy na tle całokształtu okoliczności sprawy, któremu to obowiązkowi w ocenie Sądu, organy sprostały. Dodatkowo odnośnie ekspertyzy prawnej prof. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M. należy zaznaczyć, że została ona sporządzona przez specjalistów prawa, a nie budownictwa, jest zatem ekspertyzą prawną, a nie opinię techniczną charakteryzującą i kwalifikującą sporny obiekt budowlany, wydaną przez podmiot posiadający wiedzę specjalną w tej dziedzinie. W ekspertyzie prawnej stwierdzono, że sporny silos stanowi element większej całości, tj. magazynu cukru, który jako taki stanowi budynek, a nie budowlę. Sąd jednak nie podziela tego stanowisko co wyżej zostało szerzej omówione. Nie można też pominąć, że owa ekspertyza prawna została przygotowana na podstawie opisu sporządzonego przez zamawiającego opinię, a nie na podstawie dokumentacji budowlanej i oględziny spornego obiektu. W końcu, zdaniem twórców w/w ekspertyzy prawnej, dla określenia, że obiekt budowlany jest budynkiem, wystarczające jest, aby miał on fundament, był trwale związany z gruntem, posiadał wydzielające go z przestrzeni przegrody budowlane i dach, z czym sąd w niniejszym składzie się nie zgadza, gdyż warunkiem koniecznym jest także to, aby dany obiekt nie został zaliczony przez przepisy prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy do budowli. Sąd nie podziela więc zarzutów skargi zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 197 § 1 o.p.. Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawia klarownie stanowisko organu podatkowego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnienie mających zastosowanie przepisów prawa z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Na koniec należy zauważyć, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 258/16, podzielił stanowisko organów o kwalifikacji analogicznego obiektu skarżącej jak sporny (silos na cukier), położonego na terenie gminy S., do kategorii budynków. Wskazany wyrok jest prawomocny, bo wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16 NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Z kolei orzeczenia na które powołał się pełnomocnik skarżącej na rozprawie dotyczą innego stanu faktycznego to jest całkowicie odmiennych obiektów budowlanych i nie przypominających tego będącego przedmiotem niniejszego postepowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając aby zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.