I SA/Lu 229/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant specj. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. – uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu na kwotę 23.129,30 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2005 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 32.504,30 zł, od dochodów w wysokości 43.339 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. w 2001 r. wyniosły 220.919,34 zł /na podatnika odpowiednio 110.459,67 zł/, a dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 86.677,56 zł /na podatnika 43.339 zł/ - jako różnica między kwotą wydatków a kwota przychodu z ujawnionych źródeł dochodu, tj. kwotą 134.241,78 zł / na podatnika 67.120,89 zł/, albowiem dochód z nieujawnionych źródeł ustalony na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia S.M. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a zwłaszcza art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. Podniósł, iż w złożonych informacjach o stanie majątkowych za lata 2000 i 2001 podano orientacyjne wartości, a w oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów/ oraz poniesionych wydatkach podano dane informacyjne w przybliżeniu, gdyż nie prowadzono aż tak szczegółowych wyliczeń wydatków gospodarstwa domowego. Wskazał, iż w wydatkach poniesionych w 2001 r., a dotyczących zakupu ruchomości nie ujęto zakupu samochodu " Nubira" wg. faktury z dnia [...] grudnia 2001 r. o wartości 30.500 zł, ponieważ płatności z tego tytlu dokonano w roku 2002. Dochód z działalności gospodarczej podany w oświadczeniu w kwocie 4.245 zł nie uwzględniał poniesionych kosztów ubezpieczenia i zapłaconego podatku, a po stronie wydatków przyjęto do rozliczenia "przyrost wartości towarów" w kwocie 66.319,56 zł , który został pomniejszony o kwoty wskazane na fakturach, za które dokonano zapłaty w 2002 r. Zdaniem podatnika ustalenia organu podatkowego są błędne, nieobiektywne i niezgodne ze stanem faktycznym. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wskazał, iż to na podatniku, jako wywodzącym z danego faktu skutki prawne spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Jak wynika z poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń, w trakcie prowadzonego postępowania podatnik złożył wraz z małżonką oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów /przychodów/ uzyskanych w 2001 r., w którym wskazano: dochód z gospodarstwa rol. o pow. 38,58 ha w kwocie 85.000 zł, dochód z działalności gospodarczej – 4.245 zł oraz dochód z tytułu przebywania na zwolnieniu chorobowym – 3.013,77 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazano natomiast na kwoty: wyżywienie - 4.800 zł, ubrania - 1.200 zł, czynsz – 5.880 zł, elektryczność, gaz, woda – 1500 zł, ubezpieczenie /KRUS/ - 800 zł, podatki lokalne – 30 zł, opłaty za telefon – 1.000 zł, splata pożyczek – 18.500 zł, wydatki związane z zakupem nieruchomości – 38.100 zł /pierwsza wpłata/, opłaty związane z zakupem nieruchomości – 2.623 zł. Co do pozostałych wydatków związanych z działalnością gospodarcza wskazano natomiast na zakup naczepy uniwersalnej – 10.000 zł, ciągnika siodłowego – 15.00 zł oraz samochodu ciężarowego "Nubira" – 30.500 zł. W informacji o stanie makatkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżący wskazał wraz z żoną, iż posiada środki pieniężne w kwocie 470.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. środki pieniężne w kwocie 439.812 zł. Oświadczenia te zostały złożone na piśmie i podpisane przez oboje małżonków, zatem, w ocenie organu, brak było podstaw do ich zakwestionowania, w sytuacji, gdy żadnym środkiem dowodowym nie wykazano aby oświadczenia te nie były zgodne z rzeczywistością. Organ pierwszoinstancyjny prawidłowo więc nie zakwestionował osiągniętego przez małżonków dochodu z gospodarstwa rolnego oraz zasiłku chorobowego i przyjął, że w ciągu roku 2001 sfinansowano wydatki środkami pochodzącymi z oszczędności z roku ubiegłego w wysokości 30.188 zł /470.000 – 439.812 zł/. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo też organ podatkowy I instancji nie przyjął podanego w oświadczeniu dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 4.245 zł, w sytuacji, gdy dochód z tego tytułu, wskazany przez podatnika w PIT-36 za 2001 r. wyniósł 6.912,57 zł. Również prawidłowo do przychodów za ten rok przyjęto kwotę 3.927 ujęto w koszty działalności, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które nie stanowiły wydatku finansowego w 2001 r. oraz kwotę 4.989 zł z tytułu zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2001 roku. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uwzględniono, zdaniem organu odwoławczego, rzeczywiście poniesione przez stronę wydatki związane z zakupem środków trwałych oraz towarów handlowych, ujętych remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2001 r., pomniejszając wartość remanentu w kwocie 126.119,56 o kwotę 59.800 zł tytułu zakupów towarów, za które zapłaty dokonano w roku następnym - 2002 /faktura z dnia [...] grudnia 2001 r, nr [...]/. Towary te bowiem znajdowały się na stanie, lecz nie poniesiono w 2001 r. wydatku związanego z ich zakupem. Organ odwoławczy, nie podzielił natomiast ustaleń organu I instancji dotyczących wliczenia w wydatki za 2001 r. zakupu samochodu "Nubira", gdyż jak ustalono w trakcie postępowania odwoławczego, zapłata za zakupiony samochód miała miejsce w formie kompensaty należności za sprzedane towary firmie Z.W. /sprzedawcy samochodu/, a tym samym nie mogła stanowić wydatku. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, uwzględniając wykazane przez skarżącego i jego małżonkę dochody uzyskane i posiadane w 2001 r. w kwocie ogółem 134.241,78 zł ustalił, iż nadwyżka wydatków poniesionych w 2001 r. nad uzyskanymi przychodami wyniosła 61.677,56 zł /195.919,34 -134.241,78 zł/, co oznacza, iż kwota dochodu z nieujawnionych źródeł dla skarżącego wyniosła ≈ 30.839 zł /61.677,56:2/. Tym samym podatek z tego tytułu wynoszący 75% dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej należało ustalić na kwotę 23.129,30 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S.M. w pełni podtrzymał zarzuty odwołania, a dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, iż uznały, że dowodem poniesienia przez podatnika wydatków jest wykazanie w remanencie końcowym kwoty 126.119,56 zł, pomniejszonej o kwotę wynikającą z faktury z dnia [...] grudnia 2001 r., za którą podatnik zapłacił w roku 2002, nie ustalając jednak, czy zapłata za pozostałe towary wykazane w remanencie została rzeczywiście dokonana przez podatnika w 2001 r. Wskazał też, że zapłata za towary handlowe stanowiące koszt uzyskania przychodów może nastąpić bez wydatkowania środków finansowych i to do organów podatkowych należało zbadanie, czy zapłata za towary nie nastąpiła w formie potrącenia, przekazu lub zapłaty przez osobę trzecią. Wiadomym przecież jest, iż potrącenie nie powoduje realnego wypływu gotówki z majątku podatnika i nie ma charakteru wydatku nie znajdującego pokrycia. Oparcie się natomiast o zapisy w księgach oraz deklaracjach i zeznaniach podatkowych przy ustalaniu poniesionych wydatków jest błędem organów podatkowych, gdyż, zgodnie z art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ewidencjonuje i wykazuje jako koszty kwoty, które nie zostały jeszcze wydatkowane, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego, co oznacza, że takie koszty, które w rzeczywistości -w sensie kasowym, nie pomniejszyły uzyskanych w 2001 r. przychodów, nie stanowiły rzeczywistego wydatku a wpłynęły na wysokość wskazanego w zeznaniu rocznym dochodu z działalności gospodarczej. Brak jest również, w ocenie pełnomocnika strony dowodów które uzasadniałyby opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, po połowie u każdego z małżonków, gdyż organy podatkowe nie ustaliły, czy w ciągu całego roku 2001 skarżący pozostawali we wspólności majątkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł, o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm. – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ – w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt na tym terytorium trwa, w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/. Źródłami przychodów są z kolei, oprócz źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy również "inne źródła" – art. 10 ust. 1 pkt 9, a przychody z innych źródeł, rozumie się miedzy innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalonego przychodu nie łączv się z przychodami /dochodami/ z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wspólne opodatkowanie jest wyłączone i ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, przy zastosowaniu zasad z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu odeprzeć należy zarzut skargi, iż brak jest w aktach dowodów, które uzasadniałyby opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, po połowie u każdego z małżonków, albowiem organy podatkowe nie ustaliły, czy w ciągu całego roku podatkowego 2001 skarżący S. i M. M. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Po pierwsze wskazać trzeba, iż podatnicy S.i M. małż. M. brali czynny udział w postępowaniu /choć odmówili złożenia wyjaśnień w charakterze strony w końcowej jego fazie/ i na całym etapie postępowania wspólność majątkowa małżeńska nie była przez żadnego z nich kwestionowana. O jej istnieniu świadczą natomiast chociażby oświadczenia małżonków składane w umowach nabycia nieruchomości w 2001 r. /k. 2 i 31 akt podatkowych/, a także ich wspólne oświadczenia majątkowe, czy też oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów/ i poniesionych wydatkach składane na żądanie organu podatkowego w toku postępowania wszczętego wobec każdego z nich z osobna – k. 8-16 akt podatkowych/. Tym samym wspólność majątkowa małżeńska była w sprawie okolicznością oczywistą i bezsporną i nie wymagała poczynienia jakichkolwiek ustaleń. Nie można również podzielić zarzutów strony skarżącej co do błędnego oparcia się w postępowaniu podatkowym o zapisy w księgach, deklaracjach i zeznaniach podatkowych, które nie odzwierciedlają - w jej ocenie - rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż nie zawsze zaewidencjonowane w nich koszty uzyskania przychodów, zostały już rzeczywiście wydatkowane w sensie kasowym. Zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60/ organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko to co może się do tego przyczynić, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być natomiast w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, itp. – art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie powinno budzić też wątpliwości, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku i o ile zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany przez stronę dochód, to winna ona wykazać, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach /zob. wyrok NSA w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, Biul. Skarb. 200/2/19, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464/. Wskazać należy, iż wyliczenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dokonano wyłącznie w oparciu o dowody przedłożone przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania. Oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przez stronę dochodów /przychodów/ i poniesionych wydatkach w 2001 r., a także informacje o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 200 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. , złożone wspólnie przez skarżącego i jego małżonkę na piśmie zostały przez nich podpisane, a żadnym środkiem dowodowym nie wykazano aby oświadczenia te nie były zgodne z rzeczywistością. Dlatego też prawidłowo uznano je za zgodne z prawdą i w oparciu o nie ustalono, iż osiągnięty przez małżonków S. i M. M. dochód z gospodarstwa rolnego w 2001 r. wyniósł 85.000 zł, a dochód z zasiłku chorobowego stanowił kwotę 3.013,77 zł, a stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. w oparciu o stan na dzień 31 grudnia 2000 r. zmniejszył się o kwotę 30.188 zł, którymi sfinansowano cześć wydatków w 2001 r. (470.000 zł /oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r./ – 439.812 zł /oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r./). Przyjęto również za zgodne z prawdą wskazane w oświadczeniu, poczynione przez stronę wydatki w 2001 r., a na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wyjaśnienia strony co do wydatków poczynionych w związku z zakupem w dniu 31 grudnia 2001 r. samochodu ciężarowego "Nubira", z uwagi na fakt, iż, jak ustalono /zeznania świadka Z. W. – sprzedawcy samochodu - – k.77 akt podatkowych/ zapłata za powyższy samochód miała miejsce w formie kompensaty należności za sprzedane towary firmie Z.W., a tym samym nie mogła stanowić wydatku poniesionego w 2001 r. Prawidłowa jest także, w zaistniałym stanie faktycznym i w oparciu o zgromadzone dowody /m.inn. k. 3/4/ i 17/1 akt podatkowych/, ocena organów podatkowych, co do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, wydatków poczynionych w związku z zakupem środków trwałych oraz towarów handlowych ujętych w remanencie końcowym, pomniejszając jego saldo o kwotę 59.800 zł z tytułu zakupu towarów za które dokonano zapłaty w następnym roku podatkowym 2002 r. /faktura z dnia [...] grudnia 2001 r. – nr [...] /. Bez znaczenie też jest, w świetle przepisów podatkowego, iż część poniesionych przez stronę wydatków /jak twierdzi pełnomocnik skarżącego/ mogła być dokonana w ostatnim dniu roku 2001. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w niniejszej sprawie bez naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a sformułowana w decyzji ocena nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym /art. 191 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.