I SA/Lu 23/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta [...] G. z [...] nr Fn. [...] Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy wydaną wobec A. W. po wznowieniu postępowania decyzję Wójta [...] z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Wójta [...] z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. na kwotę [...]zł. Skarżący podaniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostatnią z wymienionych powyżej decyzji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 (Dz. U. z dnia 3 marca 2021 r., poz. 401). Organ I instancji po wznowieniu postępowania uznał, że orzeczenie to nie miało zastosowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l."), którego niekonstytucyjność uznał Trybunał, nie był podstawą wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że nawet jeśli w decyzji ostatecznej, objętej postępowaniem wznowieniowym, nie przywołano wprost przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to miał on jednak decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż to jego treść determinowała przyjętą podstawę opodatkowania. Skarżący stwierdził, że postępowanie dowodowe zmierzało do ustalenia, czy prowadził on działalność gospodarczą czy też rolniczą, a nadto z którą działalnością związane były budynki mogące podlegać opodatkowaniu. W jego ocenie, skoro art. 1a ust. 1 akt 3 u.p.o.l. zawiera definicję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie nie mogło nastąpić z jego pominięciem, a brak przywołania tego przepisu w sentencji stanowił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. SKO podkreśliło na wstępie, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji i stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dodało, że instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to było dotknięte chociaż jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciło nadto uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Z tego też względu podnoszone przez skarżącego zarzuty, dotyczące błędnego ustalenia charakteru prowadzonej działalności jako gospodarczej a nie rolniczej, nie mogły zostać uznane za uzasadnione. SKO wskazało następnie, że podstawę wznowienia postępowania podatkowego stanowił art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyjaśniło, że w niniejszej sprawie chodzi o wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem SKO, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące rzeczywistą podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Z uwagi na to, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej podlega ścisłej wykładni, za słuszne uznane zostało stanowisko organu I instancji, iż nie zachodziła przesłanka do uchylenia ostatecznej decyzji, gdyż wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TK obejmował przepis nie stanowiący podstawy prawnej jej wydania. Ostateczna decyzja organu I instancji nie została wydana bowiem na podstawie i w niekonstytucyjnym znaczeniu przepisu, co czyni zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej bezpodstawnym. W ocenie SKO, w świetle zarzutów odwołania istota sporu sprowadzała się do różnicy stanowiska w zakresie oceny, czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością rolniczą (jak twierdzi skarżący), czy też działalnością gospodarczą (tak uznał organ), co w postępowaniu wznowieniowym nie może mieć miejsca. Jak dodatkowo wskazało SKO, przeprowadzona analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu I instancji we wskazanym zakresie było ustalenie, że skarżący w 2006 r. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i właścicielem działek gruntu i budynku, które były z tym związane oraz nie służyły wyłącznie działalności rolniczej. O uznaniu prowadzonej działalności za gospodarczą, a tym samym posiadanych przez skarżącego nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decydowała – zdaniem SKO – wyłącznie okoliczność ich posiadania przez niego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, ale ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości, przemawiających za prawidłowością przyjęcia, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności te były badane z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie rozważane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, przy zachowaniu przesłanek stanu prawnego ukształtowanego wskutek orzeczenia TK. W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą kontrolę instancyjną i powielenie naruszeń przepisów, dokonanych w pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało dokonanie nieprawidłowych ustaleń i pozostawienie w mocy wadliwej decyzji, tj.: 1. błędne uznanie, że art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, gdyż mimo nieumieszczenia go w sentencji, zawiera on definicję budynków związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym miał bezpośredni wpływ na rozumienie przepisów, wprost wskazanych w sentencji, a dotyczących wysokości podatku; 2. błędną interpretację pojęć: działalności rolniczej i produkcji roślinnej związanych z produkcją ziół, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że czynności podejmowane na nieruchomościach położonych w [...] stanowiły działalność gospodarczą (a nie rolniczą, co potwierdziła ekspertyza nr [...], sporządzona przez mgr. W. L.); 3. błędne założenie, że opinia prywatna złożona jako dowód w sprawie stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych, podczas gdy z założenia biegły nie jest powoływany do ustalania stanu faktycznego, ale ma za zadanie wyjaśnić wyłaniające się w danym stanie faktycznym zagadnienia mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, co w sprawie miało znaczenie, jako że uprawy zielarskie stanowią wąską dziedzinę. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko dodając, że skarżący w dalszym ciągu dąży do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powołania biegłego, a zatem do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność rolniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej wywody zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić na wstępie należy, że wznowienie postępowania podatkowego służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W pierwszym etapie tego postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w jej art. 240 § 1 podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności – przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996–999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Skarżący podaniem z 1 kwietnia 2021 r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, tj. na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony w ustawowym (miesięcznym) terminie, bowiem wyrok wszedł w życie z dniem 3 marca 2021 r., tj. z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości może być identyfikowany podwójnie: 1) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania, z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych, jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Analiza powołanego przez podatnika wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu z 12 grudnia 2021 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu SK 39/19 dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3). W ramach podsumowania warto przytoczyć za NSA (wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21) konstatację, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, gdy przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie są jedynie wskazówką interpretacyjną, ale stanowią podstawę wznowienia postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego. Zważyć zatem trzeba, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie. W konsekwencji jego przeprowadzenia postępowania doszedł jednak do wadliwego przekonania, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez podatnika przesłanka wznowienia. Uznał, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowił bezpośrednio podstawy wydania decyzji ostatecznej, bowiem kwestią sporną nie było to, czy opodatkowane nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, ale to czy podatnik działał jako przedsiębiorca czy też prowadził działalność rolniczą, co nie uprawniałoby do nałożenia na niego podatku od nieruchomości, i to dodatkowo w najwyższej stawce. SKO pogląd ten jednoznacznie potwierdziło, dodając zarazem, że "organ I instancji zachował przesłanki wynikające z wyroku TK zawarte w jego uzasadnieniu". Zdaniem Sądu nie sposób odmówić racji skarżącemu, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił jedną z podstaw wydania wobec niego decyzji podatkowej z dnia [...] r. Dokonując wyjaśnienia kwestii, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą czy działalność rolniczą, organ faktycznie dążył do ustalenia, czy należące do niego grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a przez to podlegać winny opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit b u.p.o.l. Nie da się zatem uznać, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., chociaż wprost w decyzji powołany nie został, znajdował się poza zakresem zainteresowania organów i nie stanowił podstawy wydanego rozstrzygnięcia obejmującego opodatkowanie nieruchomości gruntowych i budynkowych skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2006 r. Wystarczy wskazać, że w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. organ I instancji wprost wskazał "budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" (897,60 m2) i "grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" (4.900 m2) oraz opodatkował te przedmioty stawkami podwyższonymi jak dla działalności gospodarczej. Tym samym miał na uwadze regulację wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., III FSK 4046/21 (vide również: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21) wskazał, że sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej. Uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21, wyrok Trybunału 39/19 jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istota niniejszego sporu nie sprowadzała się do "różnicy stanowisk w zakresie wskazania, czy działalność prowadzona przez skarżącego jest działalnością rolniczą, czy też działalnością gospodarczą". Tak tymczasem stwierdziło SKO, pomijając całkowitym milczeniem, że status skarżącego jako podatnika prowadzącego w roku 2006 działalności gospodarczej został prawomocnie przesądzony w wyroku z dnia 30 sierpnia 2008 r. w sprawie I SA/Lu 767/07, co oznacza, iż mamy do czynienia z res iudicata (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a." ). Koncentrował się on bowiem na znaczeniu wyroku Trybunału SK 39/19 dla kwestii opodatkowania będących w posiadaniu skarżącego nieruchomości gruntowych i budynkowych. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z perspektywy gruntów rolnych, dla opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości niezbędna jest zatem ocena "zajętości" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jego związanie z działalnością gospodarczą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za zasadne w tym miejscu odwołanie się do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21 (CBOSA), w którym zwrócono uwagę, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19 (także w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l.: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" to należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną (zob. P. Borszowski, K. Winiarski, Definicja legalna gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (definicja ,,odświeżona’’), "Nieruchomości" 2021/5, s. 170). W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną, polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych, niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa, wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). Zdaniem NSA, sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym również celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). W ocenie NSA trudno zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez prawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem NSA, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: – są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo – mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21, III FSK 4061/21). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji nie procedowały w kontekście stanowiska wyroku Trybunału SK 39/19, poprzestając – jak to już wskazano wyżej – na lakonicznym wskazaniu, iż skoro analizowany w tym wyroku art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został wskazany w decyzji wymiarowej, to nie był przez organ stosowany. Sąd zatem ponownie odwołując się do zaprezentowanej już argumentacji stwierdza, że zapatrywania tego nie podziela. Wbrew stanowisku organów obu instancji były one bowiem zobligowane, w stanie prawnym, ukształtowanym przez powyższy wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie budynku z działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części) oraz zajęcie gruntu na działalność gospodarczą (w całości bądź w określonej części) i w jaki sposób. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżący zasadnie został obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych w świetle powoływanego wyroku TK. Z tego też powodu Sąd – rozpoznając przedmiotową skargę – uznał ją za zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia związku (budynek) i zajęcia (grunt) nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uchybienie, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności te nie były bowiem w ogóle badane przez organy podatkowy, a ich ustalenie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie rozważenie w ich całokształcie, przy uwzględnieniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, było elementem zasadniczym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 3 sierpnia 2021 r. III FSK 145/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej." Tymczasem w przedmiotowej sprawie związek taki nie został ustalony. Nie ustalono również kwestii "zajętości" gruntu na tę działalność. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do podjęcia czynności wyjaśniających, w szczególności zaś do ustalenia, czy działka nr [...] w całości czy jedynie w części (jakiej) zajęta była na działalność gospodarczą, a budynek na niej posadowiony w całości czy jedynie w części (jakiej) wykazywał z ta działalności związek. Uczyni to przy tym uwzględniając stan prawny, ukształtowany wskutek analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a także będzie kierował się wskazówkami wynikającymi z powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. nadto wyrok NSA z 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3422/21). Reasumując, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.