I SA/Lu 235/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.1.2019.49 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A.-S. H. Sp. z o.o. sp.k., wcześniej działającej pod firmą W. H. A.-S. T.. T., Sp.j., dalej: "spółka", "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 30 listopada 2018 r., określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. w wysokości 37.266 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 0 zł; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 362,03 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", podlegające zapłacie, wynikające z faktur VAT wystawionych w styczniu 2013 r. w łącznej kwocie 509.407 zł i w kwietniu 2013 r. w łącznej kwocie 556.680 zł, - uchylił wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w wysokości 362 zł i określił za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 38.193 zł; - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.266 zł oraz stwierdzającą obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek od towarów i usług w wystawionych fakturach za styczeń 2013 r. w wysokości 509.407 zł i za kwiecień 2013 r. w wysokości 556.680 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, po przeprowadzeniu w stosunku do podatniczki kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2013 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka za styczeń 2013 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 65.409 zł, a za kwiecień 2013 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 362 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 80.000 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 4.714 zł. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że podatniczka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji dotyczących hurtowych ilości walcówki i prętów żebrowanych, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym ewidencje nabyć i dostaw prowadzone przez spółkę są nierzetelne, gdy zostały w nich ujęte faktury niedokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z tego też względu podatniczka zobowiązana była do zapłaty kwot wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach, zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Wg niej organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego, zebrany bezkrytycznie i selektywnie materiał dowodowy oceniał sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, dokonywał "błędnej wykładni okoliczności faktycznych" i wbrew orzecznictwu TSUE. Zarzuciła też wykorzystanie zeznań świadków i dokumentów z innych postępowań, a także niedoręczanie pism pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie kontroli podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określających zakres opodatkowania, definiujących pojęcie dostawy, regulujących mechanizm rozliczania podatku i wyłączających ten mechanizm w odniesieniu do faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także nakładających obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego na fakturze. Dotyczyły one również naruszenia przepisów VI dyrektywy (dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) oraz dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), dalej: "dyrektywa 112", przepisów Konstytucji dotyczących wolności gospodarczej i równości wobec oprawa, a także przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.) "w zakresie w jakim organ nie stosuje tych przepisów lub stosuje a nie podaje". Formułując te zarzuty strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów: pism prokuratur, z przesłuchania wskazanych osób jako świadków, w których nie uczestniczyła strona, z opinii biegłych z zakresu psychiatrii, psychologii lub mnemotechniki, na okoliczność co powinni pamiętać świadkowie, z zakresu finansów, ekonomii i prawa, na okoliczność sposobu przeprowadzania transakcji wyrobami stalowymi i zawierania związanych z tym umów, z zakresu technik detektywistycznych, na okoliczność weryfikacji, czy przedsiębiorca może uzyskać informacje o swoich kontrahentach. Wniosła także ona o powtórzenie czynności dowodowych z dokumentów włączonych z innych postępowań ponieważ – jak uważa strona – organ nie miał kompetencji do włączenia tych dokumentów do niniejszego postępowania, wreszcie przesłuchanie określonych osób "wespół i w oparciu o okazywane dokumenty". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie w pierwszej kolejności zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych spółki uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", ponieważ postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. P. wszczął śledztwo w przedmiocie posłużenia się przez spółkę 116. fakturami opisującymi transakcje niedokonane oraz wystawienia przez tę spółkę 66. faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, m.in w okresie od stycznia do maja 2013 r. (art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 8 § 1 K.k.s.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe spółka została powiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. Takie zawiadomienie 17 grudnia 2018 r. otrzymała sama spółka, a 19 grudnia 2018 r. jej pełnomocnik. Przechodząc do oceny rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2013 r., dokonywanej na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy odnotował, że spółka w deklaracji VAT-7 wykazała za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 102.675 zł, zaś za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.714 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 80.000 zł. Zawyżenie podatku naliczonego przez spółkę wynikało z uwzględnienia w jej deklaracjach podatkowych wykazujących zakupy faktur wystawionych dla podatniczki przez: - O. P. Sp. z o.o. w W.; - T. Sp. z o.o. w K.; - S. S. Sp. z o.o. w W.; - S. B. Sp. z o.o. w W., - G. I. Sp. z o.o. w K.. W fakturach tych wykazana została sprzedaż na rzecz spółki stali w postaci prętów żebrowanych i walcówki. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednak ustalić, że podmioty, wskazane w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie były one dostawcami stali do podatniczki. Uzasadniając to stwierdzenie organ odwoławczy zwrócił uwagę na: ich minimalne kapitały zakładowe, wykazywanie siedziby wirtualnych biurach, brak zaplecza majątkowego, pracowniczego oraz środków finansowych koniecznych do hurtowego handlu stalą, a także brak konkretnej wiedzy przedstawicieli tych spółek o okolicznościach przeprowadzenia poszczególnych transakcji wykazywanych fakturami. Zgodnie z treścią faktur, w których jako nabywca wskazywana była O. P., jej dostawcami miały być dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: T. T. i M. T. z W.. Spółki te jednak, podobnie jak O. P., T., S. S. i S. B., nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały dokumenty. T., S. S. i S. B. działały w roli tzw. znikających podatników. Nie deklarowały one bowiem podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od podmiotów z Unii Europejskiej. Stal natomiast pochodziła ze Słowacji, Łotwy, Włoch, Węgier, Litwy i Niemiec. Była ona dostarczana bezpośrednio do klientów podatniczki z terenu Śląska. W przypadku innych klientów, stal trafiała najpierw do magazynów Ś. Centrum Logistycznego S.A. w G. oraz G. S. Sp. z o.o. w B., wynajmowanych przez podatniczkę. Organ ustalił również, że podatniczka w rozliczeniu podatkowym za styczeń 2013 r. zadeklarowała nabycie walcówki na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2012 r. przez G. I. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że również ta spółka w grudniu 2012 r. w rzeczywistości nie handlowała stalą. Świadczą o tym: wykazywanie siedziby wirtualnym biurze, minimalny kapitał zakładowy, a także brak pracowników i majątku. Ponadto kolejni wspólnicy G. I. i członkowie jej zarządu przyznali, że byli jedynie figurantami, nie prowadząc spraw tej spółki. Stal dostarczana do Ś. Centrum Logistycznego S.A. w G. bądź do G. S. w B., była sprzedana w ciągu jednego lub kilku dni. Z kolei walcówka i pręty żebrowane, które nie były magazynowane w budynkach i na placach składowych należących do podatniczki zostały sprzedane innym podmiotom gospodarczym, a przyjęte do magazynu były sprzedawane osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w punktach handlowych spółki położonych w B. P., we W. i w Ł.. Hurtowe ilości walcówki i prętów żebrowanych spółka sprzedała na rzecz kilkunastu podmiotów. Nabywcy stali w pisemnych oświadczeniach potwierdzili zawarcie transakcji handlowych ze spółką z wyjątkiem S. Sp.j. M. A., która nie odebrała wezwania organu pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w ramach łańcuchów transakcji stalą zidentyfikowanych na podstawie faktur zastosowane były tzw. ceny złamane, czyli przy sprzedaży niższe niż przy nabyciu, oraz stały narzut. Ponadto, zdaniem organu, podatniczka przy sprzedaży stali stosowała ceny niższe niż mogłaby uzyskać, bez ekonomicznego uzasadnienia. Rozliczenia transakcji wykazywanych zakwestionowanymi fakturami w większości następowały w krótkim czasie i z zastosowaniem systemu przedpłat. Organizatorami transportu stali były firmy, od których podatniczka miała nabywać towar lub firmy, od których stal miała być nabywana przez bezpośrednich i pośrednich dostawców stali do podatniczki. Walcówka przeznaczona do handlu hurtowego była przewożona od zagranicznego dostawcy z terytorium Unii Europejskiej do odbiorcy w kraju wskazanego przez podatniczkę, przy czym jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku towaru, ani też nie kontrolowali jego ilości i jakości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepływ informacji między podmiotami będącymi kolejnymi ogniwami wykazywanych fakturowo transakcji, co w jego ocenie potwierdza, że wszystkie te podmioty współpracowały ze sobą w celu dokonania dostawy do z góry określonego odbiorcy w Polsce. Tym samym nie działały jako odrębni przedsiębiorcy w warunkach konkurencji i w celu uzyskania jak najwyższego zysku. Przeciwnie, prowadziły działania w celu ukrycia faktycznych stron transakcji. Wskazane okoliczności, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniają stwierdzenie, zgodnie z którym spółka miała świadomość, że transakcje handlu hurtowego walcówką i prętami żebrowanymi wykazywane zakwestionowanymi fakturami zostały wykreowane sztucznie. O. P., T., S. S., S. B. i G. I. pozorowały nabycia stali i jej dostawy m.in. na rzecz spółki. Ich postępowanie było charakterystyczne dla tzw. znikających podatników. Dostawcami stali w rzeczywistości były inne podmioty niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. Podmioty faktycznie realizujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dostarczały stal bezpośrednio do kontrahentów spółki, do ich kontrahentów, albo też do magazynów Ś. Centrum Logistycznego S.A. w G., czy G. S. w B.. Spółka uczestniczyła zaś w wytwarzaniu dokumentacji podatkowej i bankowej w celu potwierdzenia kwestionowanych transakcji. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli sprzedać stali, której nie nabyli. Nie brali udziału w załadunku, transporcie i wyładunku towaru. Nie interesowali się jego jakością i nie sprawowali nad nim faktycznego władztwa. Zakwestionowanym fakturom towarzyszył pozorowany, tj. niebędący realizacją transakcji wykazywanych zakwestionowanymi fakturami, obrót towarem. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ odwoławczy skonstatował, że obrót stalą wykazywany zakwestionowanymi fakturami został dokonany w ramach oszustwa podatkowego. Spółka zaś wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach bierze udział w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku. Transakcje nabycia i zbycia walcówki oraz prętów żebrowanych wykazywane zakwestionowanymi fakturami skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego, w którym spółka była podmiotem pośredniczącym między znikającymi podatnikami a innymi pośrednikami lub firmami produkcyjnymi a odbiorcami stali. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje obrotu towarem, ale był to obrót pozorowany, w tym znaczeniu, że nie był wyrazem realizacji transakcji w ramach obrotu gospodarczego wykazywanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika udział wymienionych wyżej podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Działania podmiotów występujących w łańcuchach dostaw stali wykazywanych zakwestionowanymi fakturami wykreowały sztuczny obrót towarem. Zakwestionowane transakcje miały dużą wartość i generowały znaczne kwoty podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, z tytułu transakcji poprzedzających transakcje wykazywane ze spółką, a uwzględniany jakoby był zapłacony w kolejnych transakcjach wykazywanych kwestionowanymi fakturami, generował nieuprawniony zysk dla uczestników tych transakcji, jako podatek naliczony. Spółka nie dokonała zaś pogłębionej weryfikacji firm oferujących stal pochodzącą ze znanych hut położonych w innych państwach Unii Europejskiej. W następstwie, zdaniem organu odwoławczego, spółka za styczeń i kwiecień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o 574.817 zł i 590.329 zł oraz podatek należny, obliczany wg stawki 23 % odpowiednio o 509.408 zł i 548.522 zł. Ze względu na wystawienie faktur wykazujących podatek i wprowadzenie ich do obrotu, należało orzec o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikując rozliczenie spółki za kwiecień 2013 r. błędnie przyjął, że kwota do przeniesienia z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za marzec 2013 r., wynosi 0 zł, podczas gdy wynosiła ona 43.269 zł i nie została podważona decyzją organu podatkowego. W odniesieniu do marca, a także i lutego 2013 r. nie było prowadzone postępowanie podatkowe, ani też spółka nie złożyła korekt deklaracji. Wymagało to uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła skargę formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Na gruncie procedury podatkowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, § 4, art. 216 § 1 o.p. przez stosowanie przesłanki tzw. zwanej należytej staranności, nieustalenie stanu świadomości skarżącej spółki przy dostawach stanowiących podstawę do odliczenia podatku; przez wybiórcze i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego, a następnie przez jego dowolną ocenę; przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób ukierunkowany na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej spółki; niewykazanie świadomego jej uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku ani uzyskania korzyści; pominięcie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie świadków m.in. innymi jej kontrahentów, nabywców stali, jej wspólników oraz osób przesłuchanych w innych postępowaniach prowadzonych bez udziału skarżącej, a także z opinii biegłego z zakresu finansów i ekonomii; niewydanie postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów uzyskanych z akt śledztw prowadzonych w latach 2003-2016 oraz wykorzystanie dowodów z różnych postępowań dotyczących innych stanów faktycznych i prowadzonych dla innych celów. W odniesieniu do prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 18 ust. 1 lit. a, art. 28f pkt 2, art. 28h, art. 22 ust. 3 lit. b, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 z powodu błędnego zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w sensie przedmiotowym doszło do wykonania usług, do przeniesienia władztwa nad towarem, a skarżąca nie miała uzasadnienia by podejrzewać, że wystawcy spornych faktur lub inny podmiot, występujący na wcześniejszym etapie obrotu towarami dopuścili się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług; pominięcia, że skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury zostały sporządzone w sposób należyty; zakwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą; przyjęcia stanowiska i argumentów niezgodnych z orzecznictwem TSUE; a także z powodu nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 20, art. 22, art. 32 ustawy zasadniczej państwa w zakresie, "w jakim organ niestosuje tych przepisów lub stosuje a nie podaje ale wtedy dokonuje ich błędnej wykładni". Skarżąca uważa także, iż organy podatkowe pomawiają przedstawicieli skarżącej, że uczestniczyli oni w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy nie doszło do wydania prawomocnego wyroku w sprawie karnej. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca zasadniczo ponowiła argumenty prezentowane w postępowaniu podatkowym. Sprowadzają się one do twierdzeń, że zakwestionowane faktury oraz dokumenty bankowe odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. O jakichkolwiek nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie skarżąca, jak twierdzi, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Organ podatkowy, jak uważa skarżąca, nie był uprawniony wymagać od niej weryfikowania kontrahentów jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła też, że nie czerpała żadnych korzyści podatkowych skoro z tytułu sprzedaży stali odprowadzała podatek należny wg stawki 23%. Współpraca handlowa z tymi samymi podmiotami trwała wcześniej i później. Z kolei rzetelnej, obiektywnej analizy stosowanych cen można dokonać w skali roku, a najlepiej trzech lat. Natomiast wybory przedsiębiorców będących kontrahentami są tajemnicą przedsiębiorstwa. Ponadto należy je oceniać w kontekście obowiązujących standardów oraz stosowanych i akceptowanych praktyk w obrocie gospodarczym. W ocenie skarżącej, organ dowolnie, wybiórczo i nieobiektywnie ocenił niekompletny materiał dowodowy, w szczególności w zakresie relacji skarżącej z kontrahentami, czynionych uzgodnień, stosowanych cen, marż, a także warunków zbycia stali przez skarżącą w większości producentom. Ponadto skarżąca konsekwentnie podkreślała, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach naruszyło zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego, a w konsekwencji pozbawiło ją udziału w czynnościach dowodowych w sprawie jej rozliczenia podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 418/20, uwzględnił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian bowiem mówił o braku transakcji, o transakcjach o innym przebiegu niż opisany w fakturach, o sztucznych transakcjach i sztucznie wykreowanym obrocie, wreszcie o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie podatku. Tymczasem, jak wskazał Sąd, są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek podatku naliczonego oraz należnego. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać i ma inny mechanizm. Dlatego organ podatkowy miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych faktur, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy przypisał skarżącej aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jej postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. Stal opisana w zakwestionowanych fakturach w części trafiła do spółki, była w jej dyspozycji i została przez nią sprzedana w większości producentom, a nabywcy z wyjątkiem jednego w pisemnych oświadczeniach potwierdzili te transakcje ze skarżącą. Pomimo tych stwierdzeń organ następnie wykluczył istnienie dostaw towarów jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez jakiejkolwiek analizy okoliczności towarzyszących tym poszczególnym transakcjom i jakiejkolwiek argumentacji, przede wszystkim faktycznej. Zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniu organu - co do zasady - występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaka postać procederu oszukańczego zaistniała w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności podejmowanych przez kolejne podmioty. Jak Sąd zaznaczył, prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do ujętych w nich transakcji, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali. Dopiero wówczas organ podatkowy uzyska możliwość trafnego, zgodnego z prawdą rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń od strony podmiotowej i przedmiotowej ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie podatkowe. W podsumowaniu Sąd ocenił, że sposób przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. W rezultacie Sąd, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na wskazany wyrok wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podczas gdy w rzeczywistości poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, czemu też dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji; - art. 145 § pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy z jednej strony stwierdził, że stal opisana w zakwestionowanych fakturach w części trafiła do skarżącej spółki, a z drugiej strony wykluczył istnienie dostaw towarów jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez jakiejkolwiek analizy okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom, w sytuacji gdy organ dokonał analizy okoliczności faktycznych i prawidłowo stwierdził możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę; - art. 145 § pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez uznanie, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, podczas gdy rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał własnej analizy całości materiału dowodowego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że konieczne jest wyjaśnienie konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanej w niej stali, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzeniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali, podczas gdy materiał dowodowy sprawy potwierdza brak możliwości dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, a dodatkowe czynności dowodowe nie przyczynią się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania obowiązku przeprowadzenia sądowej kontroli całego rozstrzygnięcia organu podatkowego i nieustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich istotnych jej aspektów. Skarżący kasacyjnie organ, formułując wskazane zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz pismem z dnia 22 stycznia 2024 r. poinformowała o uniewinnieniu T. T. przez Sąd Rejonowy w B. P. prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2023 r. od stawianych mu zarzutów karnych powiązanych z niniejszą sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1545/21, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej po pierwsze, za trafny uznał zarzut, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że doszło do naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 p.p. poprzez przyjęcie, że organ nie przedstawił jednoznacznych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz przebiegu zdarzeń. NSA zgodził się wprawdzie z sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie do końca spełnia warunki art. 210 § 1 pkt 4 o.p., gdyż ma charakter sprawozdawczy z przebiegu przeprowadzonych czynności dowodowych zamiast przedstawić ustalony w sprawie stan faktyczny z powołaniem dowodów, na podstawie których ten stan ustalono i którym dano wiarę oraz wskazania dowodów, którym takiej wiary odmówiono i przyczyn takiej odmowy. Wadliwym jest również mieszanie w decyzji opisu faktów z ich jednoczesną oceną, bo tworzy to chaos terminologiczny, wskazujący na sprzeczności, który trafnie wytknął Sąd. Zdaniem NSA uchybienia te jednak same w sobie nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż wbrew stanowisku Sądu, w decyzji tej organ jednak ostatecznie przedstawił taki stan faktyczny. Organ mianowicie ustalił, że spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, funkcjonując jako tzw. bufor w ramach obrotu faktycznym towarem, a podmioty, z faktur których dokonywała odliczenia nie rozliczały podatku od towarów i usług i zostały uznane przez organ za tzw. znikających podatników, przy jednoczesnym ustaleniu, że towar był transportowany do odbiorców końcowych w ramach WDT z pominięciem skarżącej spółki i podmiotów, od których ten towar miała nabywać, a które miały go nabyć w ramach WNT. Po drugie, NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że należy ustalić jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali, gdyż Sąd – w ramach przedstawionego materiału dowodowego - powinien ustalić, czy zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest zupełny oraz właściwie oceniony w zakresie stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje pomiędzy wystawcami faktur na rzecz skarżącej spółki oraz faktury przez nią wystawione na rzecz jej nabywców, noszą znamiona oszustwa mającego na celu wyłudzenie podatku, w tym wykazania na czym to wyłudzenie podatku polegało, czyli który z podmiotów z zafakturowanych transakcji faktycznie tego podatku nie rozliczył doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Należy też ocenić, czy prawidłowe są ustalenia organów co do wiedzy (powinności wiedzy) strony o udziale w oszustwie podatkowym, o ile ono zostało prawidłowo wykazane. Jeżeli Sąd uznałby, że zebrany materiał dowodowy nie jest zupełny powinien zaś wskazać konkretnie, w jakim zakresie powinien być uzupełniony. NSA zastrzegł, że rozpoznając sprawę w kontekście zasadności skargi kasacyjnej organu nie ocenia, czy stan faktyczny podany przez organ odwoławczy i dokonana przez niego ocena są prawidłowe i odpowiadają prawu, lecz stwierdza, że stanowisko sądu pierwszej instancji podnoszące, że organ, posługując się wewnętrznie sprzeczną terminologią w ramach zaskarżonej decyzji co do dokonanych ustaleń faktycznych, takiego jednoznacznego stanu faktycznego nie przedstawił, nie jest prawidłowe. Po trzecie, NSA zgodził się z zarzutem wadliwego rozumienia przez Sąd możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego norma może być stosowana także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, należy w takiej sytuacji ocenić, czy transakcja taka ma charakter rzeczywistej dostawy w ramach działalności gospodarczej podatnika, czy jedynie transakcji realizowanej dla celów oszustwa podatkowego (wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez organy podatkowe w tej sprawie, w kontekście powyższego stwierdzenia powinien dokonać sąd pierwszej instancji. Po czwarte, za trafny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., gdyż nie jest zasadny pogląd sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych. Stwierdzenia zawarte w decyzji organu odwoławczego oraz dokonywanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy przeczą temu stanowisku Sądu. Za niezasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Spełnia ono bowiem wymogi tego przepisu, aczkolwiek zaprezentowana przez Sąd argumentacja nie dawała podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z przyczyn w niej wskazanych. Konkludując NSA zastrzegł, że jego wyrok w żaden sposób nie przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji, która powinna zostać poddana wszechstronnej ocenie przez sąd pierwszej instancji, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych zarzutów skargi oraz wskazań wyrażonych przez NSA w niniejszym uzasadnieniu. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 czerwca 2025 r., podała, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchylonym wyroku sądu pierwszej instancji. Nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego przez NSA. Uważa skarżąca spółka, że uzasadnienie i wskazania co do dalszego postępowania (skarżąca określa je jako "oczekiwania") NSA są chybione, gdyż sąd administracyjny nie może zastępować organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego ani określać precyzyjnie, jaka decyzja powinna zostać wydana. Spółka uważa ponadto, że ograniczenie kontroli wyłącznie do dwóch miesięcy: stycznia i kwietnia 2013 r. zniekształciło obraz jej handlu stalą i umożliwiło kontrolerom przedstawienie przerysowanego obrazu działalności gospodarczej spółki. Zdaniem spółki mieli ono obowiązek rozszerzenia kontroli, bowiem z tymi samymi kontrahentami spółka prowadziła handel stalą i wcześniej, i później. Odnosząc się do fragmentów zeznań przedstawiciela spółki, skarżąca stwierdziła, że "zarzuty NSA dowodzą iż zwrot do ponownego rozpoznania nie odbył się po analizie całości materiału, a jedynie skargi organu". We wskazanym piśmie skarżąca, powołując wyroki TSUE m.in. w sprawach: C-512/21, C-537/22 oraz C-610/19, akcentowała, że odmowa podatnikowi prawa do odliczenia jest dopuszczalna, jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, a ciężar dowodowy w tym zakresie obciąża organy podatkowe i że brak wiedzy nie może prowadzić do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia i nie można oczekiwać od niego "nadmiernej, późniejszej wiedzy", a brak staranności nie może być kwestionowany retrospektywnie. Skarżąca wyjaśniała także sposób handlu stalą, w którym mimo możliwości nawiązania bezpośrednich kontaktów z producentem, przedstawiciele skarżącej takie kontakty nawiązali z hutą we Włoszech, korzystniejsze jest przy nabywaniu stali korzystanie z pośredników, gdyż niższe ceny można uzyskać tylko zamawiając odpowiednio duże ilości towaru. Z kolei mimo, że odbiorcy stali od skarżącej znali dostawców, korzystniejsze było nabywanie jej od skarżącej ze względu na warunki płatności. Skarżąca finansowała bowiem nabycie stali przedpłatami, a sprzedawała z zastosowaniem dłuższych terminów płatności. Zaś co do kontroli towaru skarżąca wyjaśniła, że odbywa się ona przy załadunku, a potem przy rozładunku u ostatecznego odbiorcy. Skarżąca podniosła także, iż towar był rzeczywiście dostarczany do odbiorców, którzy to potwierdzili, a organy nie przedstawiły dowodów, że brała ona świadomy udział w oszustwie. Tymczasem nie miała ona świadomości, że jest ogniwem karuzeli podatkowej. W odniesieniu do weryfikacji kontrahentów skarżąca podała, że jej "kontrahenci nie byli całkowicie nowi", "zarząd spółki rozpoznawał osoby reprezentujące te firmy z wcześniejszej współpracy". Wreszcie skarżąca zaakcentowała, że w postępowaniu karnym T. T. – wspólnik prowadzący spółkę - został w listopadzie 2023 r. prawomocnie uniewinniony od zarzutu uczestnictwa w oszustwie karuzelowym i zamiaru wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Kolejnym pismem złożonym do Sądu 23 czerwca 2025 r., skarżąca zwróciła uwagę, że w 2018 r, w ciągu kilkunastu dni otrzymała ona sprzeczne ze sobą informacje co do czynów, jakich miała się dopuścić. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. wynikało, że handluje towarem i towar ten został dostarczony odbiorcom, przy czym osób, które wprowadziły "mnie w błąd" nie przesłuchano tylko z tej racji, że nie ma z nimi kontaktu. Z pisma datowanego na 15 grudnia 2018 r. skarżąca, jak podnosi, dowiedziała się, że zostało przez prokuraturę wszczęte postępowanie związane z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych. 27 grudnia 2018 r. skarżąca dowiedziała się zaś o zarzucie nieprawidłowego prowadzenia ksiąg i wystawiania pustych faktur, co jest sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego, bowiem odbiorcy potwierdzają, że skarżąca towar dostarczyła odbiorcom. Następnie skarżąca przytoczyła zarzuty, jakie postawiła w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej organy skupiły się na zdyskredytowaniu T. T., który jak uważa skarżąca, dowiódł, ze stał się ofiarą "manipulacji wyrafinowanych oszustów w sposób bardzo wyrafinowany". Twierdzenie organu, że skarżąca brała udział w wystawianiu pustych faktur, jej zdaniem nosi znamiona pomówienia. Skarżąca podkreśliła również, że ani ona, ani jej wspólnicy nie byli świadomi, że jej dostawcy są nierzetelnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Odmienne przekonanie skarżącej było utwierdzane zaświadczeniami dotyczącymi firm dostawców z urzędu skarbowego, co jak się okazało, "było wprowadzaniem w błąd podatnika przez organ", "takie działanie organu podatkowego nie jest gwarancją." Podkreślając, że skarżąca nie miała świadomości udziału w oszustwie, a towar rzeczywiście dostarczany był do odbiorców, zaznaczyła ona, powołując orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, że zwykła negacja działań podejmowanych przez podatnika jest niewystarczająca dla pozbawienia go uprawnień wynikających z systemu podatku od towarów i usług i nie można stosować 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy podmiot działający w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz włączonego w łańcuch podmiotów karuzelowych rzetelnego przedsiębiorcy. Skarżąca następnie, odwołując się do piśmiennictwa, wskazywała na czym polega zjawisko zaufania. W tym kontekście wskazywała na twierdzenia organu, że nie jest gwarantem prawdziwości danych o rejestracji podatników podatku od towarów i usług. Uważa również skarżąca, że powinny być ponowione dowody z przesłuchania świadków przeprowadzone w innych postępowaniach. Podatnik nie miał bowiem możliwości wziąć udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dalej skarżąca przeprowadziła dywagacje co do tego, czy można zdefiniować dobrą wiarę odwołując się po pojęcia nadużycia prawa oraz oszustwa, z zaznaczeniem, że oszustwa dopuścić się można wyłącznie umyślnie. Co do tej kwestii skarżąca przytoczyła przepisy Kodeksu karnego skarbowego, a także przepisy prawa niemieckiego i niekorzystne dla podatnika orzeczenia TSUE i sądu niemieckiego. Zdaniem skarżącej żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, a przedsiębiorca nieświadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym nie może być pozbawiony prawa do odliczenia i nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Brak jest też podstaw do obciążania skarżącej negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez nią towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wreszcie skarżąca wyraziła stanowisko, że organ podatkowy nie ma kompetencji do badania świadomości podatnika, gdyż sfera emocji nie jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i organ nie posiada narzędzi do wypowiadania się o "świadomości", i "nieświadomości" oraz o zamiarach, a także "świadomości" i "nieświadomości" kontrahentów podatnika. Z ostrożności procesowej skarżąca podtrzymuje jednak wnioski o powołanie biegłych na okoliczności "koło świadomości". Jednocześnie skarżąca przywołała orzeczenia TSUE, z których wynika, że to obowiązkiem organu jest wykazanie wiedzy podatnika, iż kwestionowana transakcja wiąże się z przestępstwem w zakresie podatku, że polski ustawodawca nie jest do końca konsekwentny co do tego, czy kapitał zakładowy spółki ma charakter gwarancyjny, a skarżąca jest podmiotem rzetelnym i w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. w rozliczeniach podatkowych wykazywała kwotę do wpłaty. Na koniec skarżąca podniosła, że organ podatkowy dopuścił się szeregu nieprawidłowości proceduralnych, z których niektóre wskazała, jak m.in. naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła skarżąca także, że sposób wnioskowania organu wynika z instrukcji, o której wiedzę można posiąść ze stron internetowych, więc nie jest oparty na "dokumencie prawnym, wobec czego stanowi to naruszenie prawa". Zdaniem skarżącej wymagając od niej wiedzy o kontrahentach, przymuszano ją do posiadania wiedzy naruszającej art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Jak uważa skarżąca, organy dopuściły się także przekroczenia kognicji do rozpoznania sprawy i dokonały ustaleń wykraczających poza kontrolę zgodności z prawem, w szczególności przez ocenę świadomości przedstawiciela podatnika oraz próbę sztucznego powiązania jego osoby z innymi rzekomymi kontrahentami dokonującymi transakcji "ocenianych przez organy podatkowe jako trefnych". Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymała skargę i wyjaśniła, że zarzuty zawarte w piśmie z 23 czerwca 2025 r. nie stanowią uzupełnienia skargi, a wyartykułowane w nim wnioski nie stanowią wniosków dowodowych w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że sprawa jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawana po raz drugi, po uchyleniu wyroku tego Sądu z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 418/20, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1545/21 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 powołanej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie wówczas, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa związany jest również NSA rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreśla się przy tym, że NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt III FSK 608/24). Już z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej wyrażone w piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r., w którym wyraża ona stanowisko aprobujące stanowisko wyrażone w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oceniające, jako błędne, stanowisko wyrażone przez NSA w dotyczącym tej sprawy wyroku I FSK 1545/21. Uchylając wskazany wyrok sądu pierwszej instancji, NSA za trafny uznał zarzut skarżącego organu, że w zaskarżonym wyroku Sąd wadliwie uznał, że doszło do naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że nie przedstawił on jednoznacznych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz przebiegu zdarzeń. Zdaniem NSA, mimo błędów polegających na nadaniu uzasadnieniu zaskarżonej decyzji charakteru sprawozdawczego oraz mieszaniu opisu faktów z ich oceną, w zaskarżonej decyzji organ jednak ostatecznie przedstawił jednoznaczny stan faktyczny. Jak wskazał NSA, opisany w decyzji stan faktyczny polegał na tym, że "znikający podatnicy": T. T. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., O. P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o., S. B. Sp. z o.o. oraz G. I. Sp. z o.o. sporządzili i wprowadzili do obrotu faktury, które wykazywały dostawy walcówki i prętów żebrowanych, niebędące jednak rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ale umożliwiały podmiotom w nich występującym, w tym skarżącej jako nabywcy, odliczenie podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Towar w postaci walcówki i prętów żebrowanych był transportowany od podmiotów znajdujących się poza terytorium kraju, dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do klientów skarżącej lub klientów tych klientów. Skarżąca natomiast wskazywała podmiotom występującym jako jej dostawcy, dane dotyczące podmiotów występujących jako nabywcy, w celu dokonania dostawy towaru bezpośrednio do klientów skarżącej lub klientów tych klientów. Skarżąca wiedziała skąd pochodził towar, który miał być przedmiotem nabyć na podstawie zakwestionowanych faktur, wystawianych przez wskazane podmioty. Pomiędzy firmami występującymi w łańcuchu dostaw, jako dostawcy stali na rzecz skarżącej istniały powiązania osobowe, bądź też firmy te znały się, co ułatwiło zaplanowanie i realizację mechanizmu sztucznych transakcji. Fakturowi dostawcy skarżącej to nierzetelne spółki, które w styczniu i w kwietniu 2013 r. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Firmy te pozorowały nabycia i dostawy stali m.in. na rzecz skarżącej. Ich działalność polegała na wprowadzaniu do obiegu faktur, ponadto w celu uwiarygodnienia transakcji dokonywały rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Ich działanie miało charakter działania "znikających podatników". Dostawcami walcówki i prętów żebrowanych były natomiast inne podmioty, które towar wykazany na zakwestionowanych fakturach dostarczały bezpośrednio do kontrahentów skarżącej lub ich kontrahentów. Skarżąca występowała w roli firmy pośredniczącej, a faktycznie uczestniczącej w wytwarzaniu dokumentacji w celu potwierdzenia kwestionowanych transakcji. Uczestniczyła ona zatem w mechanizmie oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika. Jak zaznaczył NSA, nie przesądza on o prawidłowości zaskarżonej decyzji, która powinna zostać poddana wszechstronnej ocenie przez Sąd, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych zarzutów skargi oraz wskazań wyrażonych przez NSA. NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że należy ustalić jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali. Sąd powinien natomiast ocenić, czy zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zupełny oraz właściwie oceniony w zakresie stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje pomiędzy wystawcami faktur na rzecz skarżącej oraz faktury przez nią wystawione na rzecz jej nabywców, noszą znamiona oszustwa mającego na celu wyłudzenie podatku, w tym wykazania na czym to wyłudzenie polegało, czyli który z podmiotów z zafakturowanych transakcji faktycznie tego podatku nie rozliczył doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Należy też ocenić, czy prawidłowe są ustalenia organów co do wiedzy (powinności wiedzy) strony o udziale w oszustwie podatkowym, o ile ono zostało prawidłowo wykazane. NSA za trafny uznał zarzut kasacyjny wadliwego rozumienia przez sąd pierwszej instancji możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego norma może być stosowana także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę. Za trafny NSA uznał też zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., gdyż zdaniem NSA nie jest zasadny pogląd sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych. NSA uważa, że stwierdzenia zawarte w decyzji organu odwoławczego oraz dokonywanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy przeczą temu stanowisku Sądu. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja odnosi się do rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2013 r., których termin przedawnienia upływałby z końcem 2018 r., należy zauważyć, że przed upływem tego terminu, bowiem 13 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. P. wszczął śledztwo w przedmiocie posłużenia się przez spółkę 116. fakturami opisującymi transakcje niedokonane oraz wystawienia przez tę spółkę 66. faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, m.in w okresie od stycznia do maja 2013 r. (art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 8 § 1 K.k.s.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe w wyniku wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe spółka została powiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. Zawiadomienie 17 grudnia 2018 r. doręczone zostało spółce, a 19 grudnia 2018 r. jej pełnomocnikowi. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Postępowanie karne skarbowe, o którym mowa zostało przeprowadzone i zakończyło się prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2023 r. Niezasadne zatem byłoby przyjęcie, że zostało wszczęte instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w sferze prawa podatkowego, a bez realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Z kolei przed zaistnieniem zdarzenia powodującego zakończenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, co do którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, czyli wydania wskazanego prawomocnego orzeczenia, zaistniała kolejna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, ustanowiona w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w postaci wniesienia w dniu 18 sierpnia 2020 r. skargi do sądu administracyjnego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ze względu na wskazaną przyczynę trwa nadal. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy zakwestionował rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2013 r.: styczeń i kwiecień. Uznał organ bowiem, że faktury wykazujące nabywanie wyrobów stalowych od nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale stanowią świadomy udział w oszustwie podatkowym z udziałem "znikającego podatnika". Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak stanowi art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, jak wynika z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykuł 9 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje natomiast, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Podatnikami są natomiast, co wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146f u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Podatnicy, jak wynika z art. 106 ust. 1, zasadniczo są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści ustępu 2., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczony przepis stanowi wyraz charakteru podatku od towarów i usług jako wielofazowego podatku obrotowego, opartego na zasadzie potrącalności w celu zapewnienia opodatkowania w każdej kolejnej fazie obrotu towarami jedynie wartości dodanej. Wskazana zasada realizowana jest w ten sposób, że podatek z tytułu dostawy, będący podatkiem należnym u wykonującego dostawę, jest jednocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy. Jeżeli zatem na jakimś etapie obrotu towarami podatek należny nie zostanie prawidłowo rozliczony przez podatnika działającego na tym etapie obrotu, tj. nie zostanie dokonana wpłata podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a ten podatek przez podatnika występującego na kolejnym etapie obrotu towarami uwzględniany będzie w jego rozliczeniu jako podatek naliczony, w sensie obiektywnym dojdzie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wg ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją skarżąca wykazywała zakupy walcówki i prętów żebrowanych od spółek: O. P., T., S. S., S. B. oraz G. I.. Spółki te wystawiały na rzecz skarżącej faktury wykazujące dostawy wskazanych wyrobów stalowych z wykazaną kwotą podatku obliczanego wg stawki w wysokości 23%. Podatek wykazany na tych fakturach skarżąca uwzględniała w swoich rozliczeniach podatkowych, jako podatek naliczony. Spółka O. P. wykazywała z kolei nabywanie wyrobów stanowych, będących następnie przedmiotem dostawy do skarżącej od spółek T. T. oraz M. T. i podatek wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty uwzględniała jako podatek naliczony w swoich rozliczeniach podatkowych. Powyższe fakty wynikają z treści faktur wystawianych przez wskazane podmioty i nie są one kwestionowane przez skarżącą. O. P. to spółka utworzona w 2012 r. z minimalnym kapitałem zakładowym i formalnie z siedzibą w W. w wirtualnym biurze, faktycznie działająca w M. M. – miejscu zamieszkania prezesa T. T., spółki będącej fakturowym dostawcą towarów do O. P.. W okresie objętym postępowaniem nie zatrudniała pracowników, mimo wykazywania znacznych obrotów, wykazywała stratę. Jak wynika z materiałów uzyskanych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe w stosunku do O. P., wyroby stalowe miała ona nabywać od spółek: T. T. i M. T.. W łańcuchu dostaw stali, jak wynika ze wskazanych materiałów, jako dostawcy występowały podmioty ze Słowacji, Łotwy, Węgier, Litwy, Niemiec i Czech, na kolejnym etapie obrotu występowały: T. T. oraz M. T., i dalej skarżąca, jako nabywca od O. P.. Spółka T. T., jeden z dwu dostawców do O. P., wykazywała nabycia wewnąrzwspólnotowe wyrobów stalowych, będących następnie wykazywanych w dostawach do O. P.. Wprowadzała ona do obrotu faktury z wykazanym podatkiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale podatku tego nie zapłaciła. Z zeznań prezesa tej spółki wynika, że jej działalność finansowana była przez częściowo przez O. P., częściowo zaś przez obywatela Ukrainy A. S., w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie i jedynie wytwarzała dokumentację. Wykazywała nabywanie stali od U. "L." z Litwy, "L.-S. V." z Niemiec, P. T. z Czech oraz O. A. z Węgier. M. T. także wytwarzała jedynie dokumentację na rzecz O. P. bez rzeczywistego udziału w transakcjach. W dokumentacji tej wykazywała nabycia wewnątrzwspólnotowe od L. M. z Łotwy i F. N. z Włoch. Prezes spółki M. T., a jednocześnie jej wspólnik posiadający 98 % udziałów, był jednocześnie menadżerem i wspólnikiem F. N.. Także spółka M. T. wykazywała w wystawianych przez siebie fakturach podatek, którego nie rozliczała. Z materiałów uzyskanych od organu, który prowadził postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe w stosunku do spółki T. wynika, że powstała ona w 2002 r. z minimalnym kapitałem zakładowym i początkowo bez aktywności gospodarczej. Jedyny jej wspólnik i prezes od września 2012 r. zeznał, że miała ona prowadzić działalność od 1 stycznia 2013 r. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, poza prezesem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani na własność, ani w leasingu, wykazywała sprzedaż towarów po cenach niższych od cen zakupu. Wykazywała wysokie obroty i niski podatek do zapłaty, kompensując podatek należny fikcyjnymi zakupami krajowymi modułów słonecznych z fikcyjną ich sprzedażą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prezes tej spółki zeznał, że do maja 2013 r. podpisywał po kilka faktur miesięcznie. Później faktury były pieczętowane jego imienną pieczęcią z podpisem nieczytelnym. Spółka S. S., jak to wynika z materiałów przekazanych przez organ prowadzący w stosunku do niej czynności sprawdzające i kontrolę podatkową, została utworzona w lipcu 2012 r. z minimalnym kapitałem zakładowym, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, lecz ze względu na brak zapłaty za usługę, umowa o prowadzenie biura została wypowiedziana, a osoba będąca do kwietnia 2013 r. prezesem jej jednoosobowego zarządu ukrywała się. Spółka ta w okresie objętym postępowaniem nie zatrudnia pracowników i nie posiada majątku trwałego ani na własność, ani w leasingu. Od kwietnia 2013 r. jako prezes jednoosobowego zarządu tej spółki wykazywany jest obcokrajowiec, z którym brak kontaktu. S. S. od chwili powstania wykazywała znaczne obroty. W podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. nie wykazała podatku do zapłaty, a za marzec i kwiecień nie złożyła deklaracji. Z systemu VIES wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy stali do spółki S. S. deklarowała F. N.. Spółka S. S. nie deklarowała natomiast wewnątrzwspólnotowych nabyć. Z materiałów uzyskanych od organu właściwego dla spółki S. B. wynika, że utworzona ona została w styczniu 2013 r. z minimalnym kapitałem zakładowym. Od chwili założenia wykazywała wielomilionowe obroty, ale nie płaciła podatku od towarów i usług, wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała majątkiem trwałym, nie wskazała numeru rachunku bankowego i adresu biura rachunkowego. Jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu była osoba wykazywana także jako prezes spółki S. S.. Od czerwca 2013 r. jedyny wspólnikiem i prezesem został obcokrajowiec, który posługiwał się sfałszowanym dokumentem tożsamości. Z kolei we wrześniu 2013 r. KRS zablokował próbę zarejestrowania spółki przez nieustalone osoby na osobę bezrobotną, uzależnioną od alkoholu. Spółka G. I., jak wynika z materiałów uzyskanych od organu prowadzącego w stosunku do niej postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, utworzona została w kwietniu 2011 r. z minimalnym kapitałem zakładowym. Posiadała ona siedzibę w wirtualnym biurze, lecz ze względu na brak kontaktu umowa o prowadzenie wirtualnego biura została wypowiedziana. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała majątkiem. Osoby wykazywane kolejno jako jej udziałowcy i członkowie zarządu zeznały, że były jedynie figurantami działającymi na zlecenie innej osoby o imieniu Paweł. T. T., prezes zarządu i wspólnik skarżącej spółki, przesłuchiwany na okoliczność kontaktów z dostawcami zeznał, że nie pamięta jak została nawiązana współpraca z O. P., w biurze tego kontrahenta byli pracownicy spółki, ale zeznający nie wie z kim się tam spotkali, nie wie jakie było pochodzenie wyrobów nabywanych od wskazanego kontrahenta, warunkami zamówienia zajmowali się pracownicy. Zaznający nie pamięta też w jaki sposób wyszukiwany był każdy odbiorca i dostawca, ale dostawcy zgłaszają się sami. Prezesa O. P. widział raz w biurze, lecz nie pamięta kiedy, współpraca została nawiązana po sprawdzeniu czy kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług. H. G., udziałowiec skarżącej, zeznała, że nie zajmowała się nadzorem nad zakupem towarów i nie ma wiedzy na temat nawiązana współpracy z O. P.. Wskazała ona natomiast pracowników, którzy zajmowali się handlem hurtowym. Z zeznań pracownika spółki, który zajmował się handlem walcówką i prętami A. G., wynika, że z prezesem spółki O. P. nie spotykał się. Spotkał się zaś raz z reprezentującym spółkę A. P. w K.. Poza tym kontaktował się pocztą elektroniczną i telefonicznie. Towary były przewożone bezpośrednio do klientów z terenu Śląska, dla innych towary były dostarczane do magazynów wynajmowanych przez skarżącą. Zeznający nie wskazał na jakiej podstawie przyjął, że A. P. jest uprawniony do reprezentacji O. P.. Z zeznań wskazanego pracownika skarżącej co do współpracy ze spółką T. wynika, że spółkę tę reprezentował M. P. działając w imieniu jej prezesa, przy czym nie podał skąd posiada wiedzę o uprawnieniu tej osoby do reprezentowania prezesa spółki. Zeznający nie podał także żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy skarżącej ze wskazaną spółką. Z zeznań prezesa T. wynika natomiast, że w rzeczywistości nie pełnił funkcji, a jedynie otrzymywał wynagrodzenie, zaś spółką kierowały inne osoby, jemu nieznane, przedkładające mu dokumenty do podpisu. Odnośnie do kontaktów ze spółkami S. S. i S. B. A. G. i T. T. zeznali, że odbyli kilka spotkań osobistych z osobą będącą prezesem obu wskazanych spółek.. Nie podali jednak, powołując się na brak dostępu do dokumentów, żadnych szczegółów dotyczącej współpracy, przy czym prezes skarżącej podał, że kontakty były przez pocztę elektroniczną i telefonicznie. Prezesa obu wskazanych spółek, osobę ukrywającą się, udało się przesłuchać w listopadzie 2014 r. Zeznał on, że nie potrafi wskazać dostawców i odbiorców, nie był zainteresowany kontrolą towarów, bowiem sprawdzali je ostateczni odbiorcy, nie przywiązywał wagi do formy kontaktów z kontrahentami, nie ponosił ryzyka gospodarczego bowiem płacił dostawcom za towar środkami otrzymanymi od odbiorców, ma również świadomość, że sprzedawał towar także po cenie niższej niż cena zakupu. W odniesieniu do współpracy ze spółką G. I. A. G. zeznał, że z prezesem tej spółki B. D. spotkał się raz w okolicy K., ale spółkę tę reprezentował M. P.. Z kolei B. D. zeznał, że poza podpisywaniem faktur przedstawianych mu przez nieznaną osobę nie wykonywał żadnych innych działań dla spółki i nie wiedział czym się spółka zajmuje. T. T. zeznał natomiast, że nie zna żadnej z osób będących kolejno prezesami G. I. i nie może odpowiedzieć na żadne z pytań dotyczących kontaktów skarżącej ze wskazaną spółką. A. S., pracownik skarżącej dokonująca przelewów, zeznała, że nie zna spółki G. I., a w jej imieniu kontaktowała się osoba o imieniu Stanisław. Mając na uwadze powyższe ustalenia zauważyć należy, że podmioty będące wg treści zakwestionowanych faktur dostawcami skarżącej to spółki niezatrudniające pracowników i nie dysponujące jakimikolwiek składnikami majątku trwałego, które zostały utworzone, bądź rozpoczęły działalność w 2011 r. lub 2012 r., a zatem stosunkowo krótko przed okresem objętym postępowaniem, w którym miały wg treści zakwestionowanych faktur dokonywać na rzecz skarżącej dostaw walcówki i prętów żebrowanych o zróżnicowanej wprawdzie wartości, od ok. 230.000 zł (w styczniu 2013 r. od spółki O. P.) do ponad 1.775.000 zł (w styczniu 2013 r. od S. S.). Jednakże wg zeznań prezesa skarżącej i jej pracownika zajmującego się handlem asortymentem wykazywanym jako przedmiot nabyć w zakwestionowanych fakturach, spółki te miały oferować skarżącej ceny korzystniejsze niż producenci, gdyż, jak argumentował prezes skarżącej, przy zakupach hurtowych, o wartości większej niż mogła to czynić skarżąca, producenci oferowali niższe ceny. Spółki występujące wg treści zakwestionowanych faktur jako dostawcy stali do skarżącej posiadały minimalne poziomy kapitału założycielskiego, adresy siedzib w wirtualnych biurach i faktycznie zarządzane były przez inne osoby niż ich prezesi ujawnieni w rejestrze przedsiębiorców, albo były zarejestrowane na osoby o sfałszowanej tożsamości. Część z nich wykazywała nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów oraz wykazywała ale nie rozliczała zadeklarowanego podatku, a część nie wykazywała podatku do zapłaty w wyniku wykazywania nierealizowanych w rzeczywistości transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Spółki mające być wg zakwestionowanych faktur dostawcami stali do skarżącej nie wykazywały potencjału umożliwiającego im hurtowe zakupy, ich potencjał, zarówno techniczny, jak personalny, był zdecydowanie mniejszy niż samej skarżącej, bowiem ani nie zatrudniały pracowników, ani nie miały majątku. Już z tego powodu jako wątpliwe ocenić należy aby prowadziły one samodzielną działalność gospodarczą i były w stanie we własnym imieniu i na własny rachunek hurtowo nabywać wyroby stalowe od producentów, uzyskując ofertę korzystniejszą niż skarżąca. Z kolei dodatkowo takie ich cechy, jak siedziby w wirtualnych biurach, kierowanie przez osoby niemające formalnego umocowania, podczas gdy osoby posiadające formalne umocowanie faktycznie działaniami tych spółek nie kierowały, nierozliczanie deklarowanego podatku albo podawane w rozliczeniach danych nieodpowiadających rzeczywistości, wątpliwości te pogłębiają. Są to bowiem cechy podmiotów wykorzystywanych do oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, jako tzw. znikający podatnicy. Fakty powyższe wynikają, jak była o tym mowa, z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do wskazanych wyżej spółek, w treści zakwestionowanych faktur wykazanych jako dostawcy skarżącej. Z kolei z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w stosunku do skarżącej można, zgodnie z doświadczeniem życiowym wyprowadzić wniosek, że skarżąca o takim charakterze wskazanych spółek miała, a przynajmniej mogła mieć wiedzę. Wskazują na to zeznania prezesa skarżącej oraz jej pracownika zajmującego się handlem asortymentem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Prezes skarżącej, dysponując dostępem do danych komputerowych reprezentowanej przez siebie spółki i wskazany jej pracownik zajmujący się handlem walcówką i prętami żebrowanymi, nie podali bowiem szczegółów dotyczących nawiązania i realizacji współpracy z fakturowymi dostawcami albo podawali informacje ogólnikowe, które ponadto w świetle innych zebranych dowodów ocenić należy jako nieodpowiadające rzeczywistości. Wskazany pracownik skarżącej, jako osoby reprezentujące dostawców wykazanych w zakwestionowanych fakturach, podawał osoby, co do których nie był w stanie wyjaśnić na jakiej podstawie ustalił ich umocowanie do reprezentowania poszczególnych dostawców, albo twierdził, ze kontaktował się z osobą mającą formalne prawo do reprezentowania dostawcy, która jednak zaprzeczyła by kiedykolwiek działała w imieniu formalnie reprezentowanej spółki. Co do szczegółów zeznający zasłaniali się niepamięcią. Natomiast argumentacja prezesa skarżącej, że korzystniejsze było zrezygnowanie z bezpośrednich zakupów u producentów, o których miał on wiedzę, i dokonywanie zakupów u wykazanych fakturowo dostawców, ponieważ przy zakupach odpowiednio dużych partii wyrobów uzyskuje się niższe ceny, sugeruje, że zdaniem prezesa skarżącej fakturowi dostawcy dokonywali zakupów towarów w ilości większej niż kupowałaby skarżąca. Taka argumentacja dowodzi co najmniej braku elementarnej wiedzy o kontrahentach. Z kolei twierdzenie A. G., pracownika skarżącej odpowiedzialnego za handel walcówką i prętami żebrowanymi, o tym, że skarżąca wybierała dostawców kierując się względami ekonomicznymi, jest niespójna z zachowaniem skarżącej, polegającej na tym, że mimo, jak wynika z treści zakwestionowanych faktur, najniższe ceny oferowała spółka S. B., skarżąca wg zakwestionowanych faktur, dokonywała również zakupów tego samego asortymentu u innych dostawców, po wyższych cenach. Dalej trzeba też zauważyć, że zamówienia na walcówkę i pręty żebrowane kierowane w formie elektronicznej przez pracownika skarżącej do fakturowych dostawców nie wskazują, by między stronami prowadzone były negocjacje co do warunków transakcji, jak np. ilość towarów lub ich ceny. Płatności na rzecz fakturowo wykazanych kontrahentów skarżąca dokonywała w krótkich terminach albo nawet w formie przedpłat, co wskazywałoby na ich finansowanie przez skarżącą. Tym bardziej dziwi brak weryfikacji wskazanych spółek jako dostawców wyrobów stalowych. Zaznaczyć także trzeba, że podmioty otrzymujące przedpłaty, tj. S. S., S. B. i T. na fakturach nie wykazywały, że w dniu wystawienia faktury już otrzymały zapłatę a podawały, jako termin płatności, dzień wystawienia faktury lub dzień następny. Wskazuje to na tworzenie dokumentacji w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, w celu wykreowania określonego obrazu fakturowo wykazywanych transakcji. Skarżąca zaś te faktury przyjmowała. Organizacja transportu towarów od producentów do ostatecznych odbiorców wskazuje z kolei, że podmioty występujące na poszczególnych etapach wykazywanych fakturowo transakcji znały się i współpracowały. Transport towarów nie był organizowany przez skarżącą i jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Towary te bowiem transportowane były od producentów do ostatecznych odbiorców, albo magazynów wynajmowanych przez skarżącą na Śląsku. Skarżąca, jak też inne podmioty występujące na poszczególnych etapach wykazywanych fakturowo transakcji, znała jednak dane dotyczące poszczególnych transportów, w tym dotyczące środka transportowego, mimo braku kontaktu z przewoźnikiem. Do sprzedawcy towarów za granicą docierała zaś informacja o miejscu rozładunku. Zeznanie księgowej skarżącej G. H., że przez okno sporadycznie widywała pracowników w B. P. i we W. kontrolujących tonaż blach, nie dotyczyły towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury wykazywały bowiem dostawę walcówki i prętów żebrowanych. Walcówka ma zaś także postać prętów, a nie blach. Biorąc to wszystko pod uwagę jako trafne, bowiem oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, ocenić należy stwierdzenie znajdujące się w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w łańcuchu dostaw wyrobów stalowych dokonywanych przez O. P., T., S. S., S. B. i G. I. obrót stalą dokonywany był w ramach oszustwa podatkowego. Spółki T., S. S., S. B. i G. I., a także dostawcy spółki O. P.: T. T. oraz M. T., występowały w nim jako podatnicy nierozliczający podatku, który jednak następnie był wykazywany, jako podatek naliczony, na kolejnych etapach fakturowo wykazywanych transakcji. W ten sposób dochodziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca miała przy tym, lub co najmniej mogła mieć świadomość, że co najmniej ułatwia swoim kontrahentom dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Taka sytuacja odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nią nie stanowią więc u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zakwestionowane faktury, wykazujące dostawy walcówki i prętów żebrowanych, bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli jak wynika z art. 5 ust. 1 oraz 15 ust. 1 u.p.t.u., jako odpłatna dostawa towarów dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej. W tym zakresie dokumentacja podatkowa skarżącej nie może stanowić podstawy do ustalenia podatku naliczonego. Jak wynika z ugruntowanego i jednolitego orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności podatnika uwzględniającego w swoich rozliczeniach podatek niezapłacony na wcześniejszych etapach obrotu przez podmioty wykazujące na tych etapach obrotu dostawy towarów jest to, że wiedział, albo biorąc pod uwagę okoliczności powinien wiedzieć, że rozlicza jako podatek naliczony, podatek niezapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, uczestnicząc w ten sposób w oszustwie podatkowych powodującym uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W takim bowiem przypadku towary nie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, co zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest warunkiem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ale wykorzystywane są do uczestnictwa w oszustwie podatkowym na szkodę Skarbu Państwa. Dodać należy, że w taki sam sposób uwarunkowane jest prawo do odliczenia w art. 168 dyrektywy 112. Zgodnie z nim podatnik jest uprawniony do odliczenia, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych tego podatnika. Jeżeli natomiast podatnik w swoich rozliczeniach uwzględnia, jako podatek naliczony, podatek ujęty w fakturach wykazujących nabycia towarów, których jednak nie otrzymuje, tj. jeśli między wystawcami i odbiorcami faktur występuje jedynie przekazywanie dokumentacji, w której wykreowany jest podatek uwzględniany w kolejnych etapach ruchu faktur jako podatek naliczony, to udział podmiotu uwzględniającego podatek wykazywany na tego rodzaju fakturach w oszustwie podatkowym, także dla niego, jest oczywisty. Faktury tego rodzaju kreują bowiem podatek w zupełnym oderwaniu o czynności opodatkowanych. Jeżeli natomiast faktury wykazują podatek w oderwaniu od czynności opodatkowanych, zarówno jeżeli nie odzwierciedlają one rzeczywiście dokonanych czynności objętych opodatkowaniem, bowiem rzeczywisty przebieg czynności jest inny, np. towary są przedmiotem transakcji między innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, jak i wykazują podatek nierozliczony przez wystawcę faktury, a otrzymujący fakturę ma lub powinien mieć wiedzę co do tych okoliczności, a także jeśli jest oczywiste, że faktury są oderwane od rzeczywistości gospodarczej, bowiem w ogóle nie są powiązane z ruchem towarów, podatek w nich wykazany nie stanowi podatku naliczonego. Wynika to expressis verbis z treści przytoczonego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca zaś w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględniła, jako podatek naliczony, podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawianych na jej rzecz przez spółki: O. P., T., S. S., S. B. oraz G. I.. Faktury te nie dokumentowały transakcji opodatkowanych, tj. dokonanych w obrocie gospodarczym, lecz stanowiły wyraz świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, przez rozliczanie podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Walcówkę i pręty żebrowane uzyskane przez skarżącą w wyniku wskazanych wyżej operacji, wykazywała ona jako przedmiot dostaw do szeregu podmiotów, wykorzystujących je do własnej produkcji, bądź wykonując kolejne dostawy do innych odbiorców. Producenci to: U. – M. Sp. z o.o. z R. (7 faktur w styczniu i kwietniu); S. Sp. z o.o. z S. (2. faktury w styczniu); PPHU S. K. S. z M. S. (3 faktury w styczniu i kwietniu); PPHU K. Sp.j. z B. (5 faktur w styczniu); M. W. W.-B. z T. M. (3 faktury w styczniu i kwietniu); ZPHU W.-B. P. W. z T. M. (2. faktury w styczniu i kwietniu); C. P. Sp. z o.o. z J. L. (2. faktury w styczniu i kwietniu); B. S. B. K. z B. (7 faktur w styczniu i kwietniu); Zakład Produkcji G. M.-M. M. M. z R. (2. faktury w styczniu i kwietniu); S. M. A. S..j. z B. (3 faktury w styczniu i kwietniu); Z.-H. J. K. J. z M. S. (2. faktury w kwietniu); M.-M. z B. (jedna faktura w kwietniu). Kolejnymi pośrednikami byli natomiast: M. Sp. z o.o. z K. (20 faktur w styczniu i kwietniu), Z.-H. G. Sp.j. z B. (jedna faktura w styczniu, dalsza sprzedaż do S. M. A. S..j.); I. Sp. z o.o. z W. (3 faktury w styczniu i kwietniu, dalsza sprzedaż do G. S. Sp. z o.o., a następnie do S. M. A. oraz W.-B. i U. M.); G. W. G. z R. (2. faktury w kwietniu, sprzedaż do S. M. A.); FHU D. s.c. ze S. (jedna faktura z kwietnia, sprzedaż do M. Sp. z o.o. ze S.). W ocenie Sądu trafnie przyjął organ odwoławczy, że dostawy walcówki i prętów żebrowanych realizowane przez skarżącą do tych podmiotów, pochodzące od wskazanych wyżej spółek, wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy do skarżącej, nie stanowiły czynności skarżącej opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jako dostawy. Były one natomiast wyrazem świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, poprzez rozliczanie podatku niezapłaconego przez bezpośrednich i pośrednich fakturowych dostawców skarżącej. Umożliwiały one wprowadzenie do obrotu towarów, od obrotu którymi nie został zapłacony podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę, że skarżąca wystawiła faktury wykazujące dostawy i wprowadziła je do obrotu, znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak stwierdził NSA, art. 108 u.p.t.u. może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wystawieniu faktur towarzyszy ruch towarów. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji i został on oceniony prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z tym materiałem dowodowym, podatek uwzględniany przez skarżącą jako podatek naliczony, nie został rozliczony na wcześniejszym etapie łańcucha wykazywanych fakturowo transakcji, a skarżąca, co najmniej, mogła mieć tego świadomość. W takiej sytuacji działania dotyczące towaru wykazywanego w fakturach, jako przedmiot dostaw, nie mają charakteru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wykazywany w związku z nimi podatek nie stanowi podatku od towarów i usług. Oznacza to, z jednej strony, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z drugiej zaś, że znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 powołanej ustawy. Działania skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, powinny być oceniane z tej perspektywy, a nie w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów wskazanego Kodeksu. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów dyrektywy 112. Wskazać skarżącej w tym miejscu należy, że przepisy VI dyrektywy nie miały w sprawie zastosowania, ponieważ w okresie którego dotyczyło postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostały one uchylone, co wynika z treści art. 411 dyrektywy 112. Poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. organy podatkowe zdaniem Sądu nie dopuściły się naruszenia przepisów Konstytucji o wolności gospodarczej i równości wobec prawa. Zaznaczyć trzeba, że ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mają kompetencji aby negować przyjęty przez podatnika będącego przedsiębiorcą sposób prowadzenia działalności gospodarczej, wybór kontrahentów, towarów, czy stosowanych cen. Okoliczności te mogą być jednak oceniane z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Mogą bowiem wskazywać na charakter działania podatnika podatku od towarów i usług, o czym była wyżej mowa. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że świadomość podatnika co do charakteru obrotu towarem, w którym uczestniczy nie może być badana w postępowaniu podatkowym, bowiem nie jest przesłanką zastosowania przepisów prawa podatkowego, a także, iż do oceny świadomości podatnika w tym zakresie konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak była o tym mowa, kwestia świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, które może mieć różne formy, np. "upłynniania" towarów w związku z obrotem którymi podatek nie został rozliczony, ma znaczenie podatkowe. Pozwala bowiem odróżnić w ujęciu subiektywnym, transakcje będące wyrazem działalności gospodarczej podatnika, obiektywnie prowadzące do uszczuplenia podatkowego, od transakcji stanowiących jego udział w oszustwie podatkowym. Oczywiście świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym osoby fizycznej, niepoznawalnym bezpośrednio przez inne osoby. Jednakże może być ona poznana pośrednio przez określone zachowania podatnika, oceniane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zakresie podatku od towarów i usług istnieje co do tej kwestii bogate i zasadniczo ugruntowane orzecznictwo, którego tezy zostały przez organ odwoławczy zastosowane. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, wbrew zapatrywaniu skarżącej, nie stanowi przejawu nałożenia na nią odpowiedzialności zbiorowej za "wyrafinowane" działania nieuczciwych kontrahentów. Przeciwnie, jest konsekwencją świadomego zachowania jej samej. Zdaniem Sądu nie było też potrzeby powoływania biegłych z zakresu mnemotechnik oraz detektywistyki. Organy podatkowe trafnie oceniły zeznania osób działających w imieniu skarżącej co do nawiązywania kontaktów z fakturowymi dostawcami, które były ogólnikowe i sprzeczne z innym zgromadzonym materiałem dowodowym, o czym była mowa. Osoby składające zeznania miały zaś dostęp do dokumentacji skarżącej w formie elektronicznej. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości nie została ukształtowania tak jak w postępowaniu karnym. Nie ma w postępowaniu podatkowym konieczności powtórnego przeprowadzania dowodów włączonych z innych postępowań, co wynika z treści art. 181 o.p. Na marginesie z puntu widzenia Sądu kontrolującego po raz kolejny zgodność z prawem zaskarżonej decyzji można dodać, że ustalenia organu dotyczące charakteru spółek O. P., S. S., S. B. oraz T., znalazły potwierdzenie w wyroku NSA i prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2144/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/16). Dowody przeprowadzone w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nie podważyły ustaleń dokonanych wcześniej. Księgowa skarżącej G. H., przesłuchana w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, zeznała, że poza T. K. i B. nie pamięta dostawców stali do skarżącej, nie kontaktowała się z kontrahentami i nie ma wiedzy kto zajmował się nawiązywaniem relacji z kontrahentami i jak skarżąca weryfikowała kontrahentów. Odnośnie do kontrahentów wykazywanych jako dostawcy towarów w zakwestionowanych fakturach zeznała, że kojarzy ich tylko z nazwy. Z kolei U. T., wspólnik skarżącej o statusie komandytariusza, odmawiając złożenia zeznań, pisemnie wyjaśniła, że zajmowała się tylko sprawami kadrowo-płacowymi, spółka zaś nie prowadziła nielegalnej działalności, a działania organów doprowadziły spółkę do zapaści. Wyraziła ona także stanowisko, że jeśli organy zarzucają brak należytej staranności kupieckiej lub świadomość udziału w oszustwie, powinny to wykazać. Podała ona również, że nie ma wiedzy o kontrahentach skarżącej. Wskazane przesłuchanie i wyjaśnienie nie doprowadziły zatem do ujawnienia nowych faktów, które zmieniałyby ocenę co do świadomego udziału skarżącej w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. Nie jest istotnym błędem, uzasadniającym uchylenie decyzji, podanie w uzasadnieniu decyzji w sposób błędny (jednokrotnie) nazwiska świadka, zwłaszcza, że nie ma wątpliwości o jaką osobę będącą pracownikiem skarżącej chodzi. Nie było także uzasadnienia do przesłuchiwania w charakterze świadków innych pracowników skarżącej, mających inne obowiązki, na okoliczność handlu walcówką i prętami żebrowanymi, jeżeli zostało ustalone, że w tym zakresie obowiązki wykonywał pracownik skarżącej przesłuchany na te okoliczności w charakterze świadka. Nie ma także racji skarżąca twierdząc, że organy zmuszają ją do naruszenia przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji poprzez uzyskanie wiedzy o kontrahentach, która może stanowić naruszenie uczciwej konkurencji. Zgodnie z powołanym przepisem, wykorzystanie lub ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa stanowi czyn nieuczciwej konkurencji, w szczególności gdy następuje bez zgody uprawnionego do korzystania z informacji lub rozporządzania nimi i narusza obowiązek ograniczenia ich wykorzystywania lub ujawniania wynikający z ustawy, czynności prawnej lub z innego aktu albo gdy zostało dokonane przez osobę, która pozyskała te informacje, dokonując czynu nieuczciwej konkurencji. Uzyskanie wiedzy o kontrahentach podatnika, którą podatnik pozyskuje z powszechnie dostępnych rejestrów oraz w wyniku współpracy z kontrahentem od samego kontrahenta jest mu potrzebne do stwierdzenia, czy nie ma do czynienia z udziałem w transakcjach oszukańczych. Uzyskanie tej wiedzy we wskazany sposób i we wskazanym celu nie stanowi czynu nieuczciwej konkurencji. Nie chodzi przy tym jedynie o stwierdzenie formalnej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców oraz jako podatnika podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym trzeba, że weryfikacja potencjalnego kontrahenta jako rzetelnego i wypłacalnego przedsiębiorcy, na co może wskazywać np. posiadanie potencjału majątkowego i personalnego, a także weryfikacja uprawnień osób działających w imieniu potencjalnego kontrahenta jest w interesie samego przedsiębiorcy, niezależnie od jego ewentualnych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli finansuje działalność swojego kontrahenta jako dostawcy, w formie przedpłat. Dodać należy, że taka weryfikacja, jak wskazuje doświadczenie życiowe, pozostawia pewne ślady w dokumentacji przedsiębiorcy i w pamięci osób działających w jego imieniu. Skarżąca istnienia takich śladów nie przedstawiła, mimo że organy w postępowaniu podatkowym dążyły do uzyskania wskazanych śladów, realizując spoczywający na nich formalny ciężar dowodzenia. Co do formalnej strony uzasadnienia zaskarżonej decyzji wypowiedział się już NSA w wyroku I FSK 1545/21 i jego ocena w tym zakresie jest wiążąca. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.