I FSK 2144/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości X. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości X. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości X. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości X. S.A. w upadłości z siedzibą w P. (dalej: Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył Spółce podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie zastosowania przez Spółkę - na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - 0% stawki tego podatku do sprzedaży prętów żebrowanych realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), dokonywanej na rzecz 31 firm czeskich, litewskich oraz słowackich, z uwagi na ustalenie, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz podmiotów widniejących na wystawianych fakturach jako nabywcy [podmiotów wymienionych w decyzji organu drugiej instancji na stronie 2-3]. Łączna wartość zakwestionowanego WDT udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów wynosiła 30.639.480,23 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz odpowiedzi od obcych administracji podatkowych stwierdził, że na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów czeskich, słowackich i litewskiego nie został potwierdzony fakt przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Tym samym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i brak było podstaw do zastosowania 0% stawki VAT. Równocześnie Dyrektor UKS uznał transakcję dokonaną z D., udokumentowaną fakturą z dnia 14 lutego 2013 r. o wartości 48.123,75 zł oraz transakcje z M. udokumentowane fakturami VAT z dnia 2 stycznia 2013 r., z dnia 2 stycznia 2013 r., z dnia 3 stycznia 2013 r. i z dnia 9 stycznia 2013 r., o łącznej wartości 190.843,56 zł, za transakcje karuzelowe, w których ustalono, że towary będące ich przedmiotem zostały ponownie dostarczone do Skarżącej. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wszystkie podmioty wymienione w decyzji na stronie 2 - 3, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor UKS na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów przez Skarżącą wystawionych przez 34 podmioty wymienione na stronie 5 - 6 decyzji o łącznej wartości netto 60.814.119,80 zł, VAT 13.987.247,82 zł. Dyrektor UKS wyjaśnił, że 34 podmioty polskie, wymienione na stronie 5 - 6 decyzji, będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę. Równocześnie Dyrektor UKS ustalił, że Spółka nie wykazała podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT). Mianowicie w tej kwestii wyjaśniono, że w przypadku nabycia stali, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz "W." sp. z o.o., Spółka w rzeczywistości dokonała WNT od łotewskiej huty "L.", gdyż huta ta transportowała towar bezpośrednio do Spółki, zaś ww. firmy jedynie wystawiały "puste" faktury na rzecz Skarżącej. Z kolei w przypadku nabycia stali, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez T. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. ustalono, że źródłem towarów były unijne firmy, tj. włoska huta "F." oraz U.", zaś to Skarżąca w rzeczywistości dokonała WNT od ww. firm zagranicznych. Konsekwencją ustalenia, że Spółka dokonała WNT było przyznanie jej w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości kwoty podatku należnego z tytułu dokonanego WNT. Natomiast analizując kwestię zachowania dobrej wiary przez Spółkę organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w kontaktach ze swoimi nabywcami oraz dostawcami postępowała ryzykownie i naruszyła standardy należytej staranności doboru i weryfikacji kontrahentów, gdyż ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia faktu formalnego zarejestrowania swoich kontrahentów i nie wnikała w żaden sposób w to czy prowadzą oni rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponadto w ocenie Dyrektora UKS nieprawdopodobnym lub wręcz nieprzypadkowym było to, że w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz kontrahentów czeskich, słowackich i litewskiego wystąpił taki zbieg okoliczności, że firmy te będąc różnymi, odrębnymi od siebie jednostkami posiadały w rzeczywistości ten sam szereg cech, które z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny skłaniać do ostrożności przy podejmowaniu z nimi współpracy. Podobnie w przypadku dostawców Spółki, nieprawdopodobnym było, że jednostki nie powiązane ze sobą w żaden sposób, posiadały jednocześnie takie same cechy dotyczące sposobu zarządzania czy prowadzenia działalności, które powinny były wzbudzić czujność Spółki i doprowadzić do weryfikacji kontrahenta, która w łatwy sposób wykazałaby jego nierzetelność. Przy tym cechami tymi lub zjawiskami, którymi charakteryzowały się zarówno podmioty unijne, będące nabywcami wyrobów stalowych jak i polskich dostawców Spółki i które powinny były wzbudzić czujność Spółki przy podejmowaniu współpracy handlowej były w szczególności: proste struktury organizacyjne, minimalny lub niewielki kapitał zakładowy, brak własnego zaplecza osobowego i techniczno - materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji, niewielka liczba kontrahentów (klientów) tych jednostek, brak stron internetowych z ofertą handlową czy też brak doświadczenia w prowadzeniu przedsiębiorstwa lub działalności dotyczącej obrotu stalą u osób zarządzających tymi podmiotami. Powyższe oznaczało w ocenie organu pierwszej instancji, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach realizowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. 2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 25 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że materiał dowodowy zgromadzony m.in. z licznie prowadzonych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Spółki wraz z licznymi odpowiedziami od obcych administracji podatkowych, wskazywał, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, w których nabywcą towaru był podatnik podatku od wartości dodanej prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym nie potwierdzono przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji pomiędzy Spółką a podmiotami figurującymi na fakturach VAT nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane badanymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi składają się przede wszystkim okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem nabywców towarów i ustaleniem, że podmioty te nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, choć były formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości oddanej w innym niż Polska państwie członkowskim. Równocześnie organ drugiej instancji uznał, że Skarżąca nie tyle uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w sposób świadomy, co Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i pomimo wprowadzenia stosownych procedur mających zapewnić Skarżącej weryfikację partnerów handlowych, nie dołożono należytej staranności przy tych czynnościach. W ocenie organu odwoławczego ujawniony sposób nawiązywania współpracy czy także dokumentowania transakcji WDT świadczy o tym, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy współpracy z zakwestionowanymi podmiotami, gdyż zachowując minimum staranności w łatwy sposób mogła zauważyć, iż sposób dokumentowania transakcji różni się od siebie, co z kolei powinno ją doprowadzić do podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, w toku których w łatwy sposób mogła się dowiedzieć o uczestnictwie w transakcjach o charakterze oszukańczym. Dalej organ podniósł, że na podstawie zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego ustalono, że wystawcy faktur VAT dla Spółki w rzeczywistości nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Co za tym idzie faktury wystawione przez te podmioty, jako w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, będącymi przedmiotem tych faktur, jak właściciel. Wyłącznym zamiarem ich działalności było generowanie tzw. "pustych" faktur VAT celem umożliwienia innym podatnikom dokonywania korzystnych rozliczeń podatkowych. W tym stanie nie sposób przyjąć, że faktury lub jakiekolwiek inne dokumenty wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności faktycznie dokonane. 2.3. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki i uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ewentualnie art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, mimo że w ocenie Dyrektora IAS zachodziły zupełnie inne podstawy zakwestionowania rozliczeń Skarżącej, co skutkowało również naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podstaw wydania decyzji i zasadności przesłanek, którymi Dyrektor IAS kierował się przy wydaniu decyzji, tj. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny i nielogiczny. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu w sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, dlatego Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że 34 podmioty polskie, wymienione na stronach 5 i 6 zaskarżonej decyzji, będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Skarżącą. 3.3. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja miała pewne mankamenty w zakresie w jakim pewne frazy decyzji, wbrew głównej linii argumentacji decyzji mogą być odczytywane jako wskazujące na świadome uczestnictwo Strony w pozornych transakcjach. Nie było to jednak naruszenie, które mogło wpływać na wynik sprawy. Sąd zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne (165 stron) i należy oceniać jego całokształt. Dla Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie było niejasne w takim stopniu, aby nie można było zdekodować ocen organu i poddać ich weryfikacji. 3.4. Sąd przyznał rację organowi, że zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony przedstawiający sposób nawiązywania kontaktów z nowymi partnerami handlowymi czy dowodów przedstawionych przez Skarżącą na okoliczność dokonywania weryfikacji był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez jednoczesnej konieczności przesłuchiwania pracowników Strony na te same okoliczności. 3.5. W zakresie WDT, Sąd uznał za dostatecznie udowodnione, że podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji (na str. 2-3), pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Argumentacja zaskarżonej decyzji była w tym zakresie przekonująca a zebrane dowody w tym zakresie nie zostały podważone. 3.6. Według Sądu, Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności branży, w której działała, skoro wprowadziła w 2011 r. wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów. Zebrane dowody wskazywały jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania wskazane w jej Regulaminie pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie intencjonalnej. Organ trafnie też wskazywał, że kolejną nie dającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę był brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekracza oczekiwanych granic należytej staranności weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, obywatelstwa zarządu kontrahentów i wspólników, renomy w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie stalą (np. wagi samochodowe, dźwigi). Mimo, że nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o znacznej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard na początku 2013 r. Według Sądu Skarżąca winna zauważyć, gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających jej kontrahentami zagranicznymi są obywatele polscy. Nie było przy tym dowodów, aby Skarżąca i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości, trudny w załadunku i transporcie albo (w przypadku WDT) zgłaszając ofertę zakupu i też nagle urywali kontakty. Ponadto - jak wskazał Sąd - to nie droga mailowa (sama w sobie) winna wzbudzać niepokój. Istotne dla sprawy jest to, że Spółka nie przywiązywała należytej uwagi, czy osoby kontaktujące się mailowo ze Skarżącą są upoważnione do reprezentowania firm (nabywców towarów). Było też charakterystyczne, że zagraniczne miejsca dostaw są generalnie położone blisko granicy z Polską. 3.7. Zdaniem Sądu nie było spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomego WDT dopełniły formalności rejestracyjnych, a Spółka dokonywała weryfikacji aspektów formalnych kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły jednak, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Skarżącą 0% stawki VAT do tych transakcji. 3.8. Sąd zgodził się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów Strony, pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT; 2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców Spółki pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS, podczas gdy decyzja Dyrektora lAS oraz decyzja Dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS, podczas gdy była ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który został swobodnie oceniony przez organy podatkowe, a w trakcie postępowania dowodowego, zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor lAS nie respektowali uprawnień Skarżącej do czynnego udziału w sprawie. 4.3. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2020 r. Strona uzupełniła stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. 4.5. W piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r. pełnomocnika Strony wniesiono o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dodatkowych dowodów, które w większości pochodziły z późniejszej daty niż zaskarżona decyzja organu II instancji. Dodatkowo powołano się na liczne przepisy Ordynacji podatkowej wskazując, że Spółka dochowała należytej staranności, a Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał w sposób należyty swobodnej oceny dowodów, a zwłaszcza poszczególnych transakcji z kontrahentami Strony. W sumie pismo zawierało uzasadnienie zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz polemikę z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. pełnomocnicy Strony podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko w skardze kasacyjnej i pismach procesowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.2. W pierwszej kolejności należy szerzej uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5.3. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Zgłaszanie tego typu wniosków przez pełnomocników stron świadczy o braku znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 P.p.s.a. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocników Strony znajdują się dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku. W istocie wnioski zmierzają do obejścia prawa w postaci zakazu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i stron przed sądami administracyjnymi, a poza tym zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Ponadto istota kontroli sądowoadministracyjnej sprowadza się do kontroli na podstawie akt (art. 133 § 1 P.p.s.a). Dodatkowo należy zauważyć, że przeprowadzenie dużej liczby wnioskowanych dowodów znacznie przedłużyłoby postępowanie. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. należało oddalić. 5.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obrót stalą odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej" oraz czy Spółka dochowała należytą staranność przy zakupie stali oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...] , pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] przeciwko [...] TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Stal, która była jedynie przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. 5.5. Pozostaje do rozstrzygnięcia drugie pytanie, czy skarżąca Spółka dochowała należytą staranność występując w łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej? Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoście kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji podatkowej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności uznał, że nie naruszono art. 120 (zasady legalności), art. 121 § 1 (zasady budowania zaufania do organów podatkowych), art. 123 § 1 (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) Ordynacji podatkowej. Poza tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe skrupulatnie zebrały cały materiał dowodowy, w szczególności dokładnie określiły transakcje zakupu stali oraz okoliczności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w ramach obrotu karuzelowego. Tym samym nie naruszono art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również zarzut dokonania błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba zgodzić się z poglądem WSA w Warszawie, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Także zarzut naruszenia art. 188 O.p. w kontekście zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie może zostać uwzględniony, bo organy przyjęły, że okoliczności wskazane we wnioskowanych dowodach dotyczą już wcześniejszych zeznań. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 przyjął, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Nie bez znaczenia dla oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności pozostaje fakt, że pełniła ona rolę brokera, tj. ostatniego ogniwa przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz brak umów cywilnych, mimo dużych kwot obrotu. Ponadto jak już wcześniej wspomniano obrót stalą był wykorzystywany do wyłudzeń VAT- u. 5.6. W świetle niezasadnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W związku z tymi ustaleniami Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu obrotu stalą. W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. (zob. wyrok z dnia z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 9/16, LEX nr 2361505). W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Mając powyższe okoliczności na uwadze zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów Strony – należy uznać za nieuzasadniony. Uczestnik karuzeli podatkowej, który nie działał w dobrej wierze nie może korzystać przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ze stawki w wysokości "0". Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego. 5.7. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Izabela Najda-Ossowska s. del. WSA Maja Chodacka