I FSK 1798/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/14 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie , 2) zasądza od E. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 6.564 (słownie: sześć tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1738/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzjami z 29 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2008 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących nabycie złomu od A. B. oraz D. L., a w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. od K. K.K. oraz D. L., przy czym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej DIS decyzjami z 29 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzji organu pierwszej instancji. DIS w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. zeznania osób zaangażowanych w działalność D. L. oraz K. K. oraz pracowników spółki) ustalił, że pomimo funkcjonowania w spółce procedur mających zapobiec nadużyciom podatkowym oraz mających zapewnić nawiązywanie współpracy z rzetelnymi kontrahentami jak i wdrożenia w spółce systemu kontroli wewnętrznej, takie środki zapobiegawcze nie zostały prawidłowo zastosowane w przypadku transakcji z ww. kontrahentami. Organ wskazał, że badając faktyczne przestrzeganie wprowadzonych zasad zakupu złomu, zwrócił się do spółki o przekazanie dokumentów pozyskanych od kontrahentów. spółka przekazała dokumenty rejestracyjne wnioskowanych podatników za wyjątkiem dokumentów dotyczących: D. L., A. B. (transakcje w okresie styczeń - lipiec 2008 r.), K. K. K. W zakresie obowiązku pozyskania od kontrahentów decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, organ wskazał, że w przekazanej przez spółkę dokumentacji dotyczącej 63 kontrahentów, przekazano tylko trzy decyzje zezwalające na zbieranie odpadów. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek ten nie był w rzeczywistości w spółce przestrzegany. Organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadano stosowane w spółce procedury weryfikacji kontrahentów poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowników zakładów recyklingu, kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu oraz poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów pozyskanych od spółki jak i uzyskanych od organów podatkowych. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku 26 kontrahentów współpracujących ze spółką w latach 2008 - 2009 stwierdzono, iż podmioty występujące jako kontrahenci spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego o niedochowaniu należytej staranności przez spółkę, a także nieprzestrzeganiu przyjętych wewnętrznych procedur świadczyło niepozyskanie od szeregu kontrahentów decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów (niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności) czy przekazanie dokumentów rejestracyjnych przez niektórych kontrahentów już po przeprowadzeniu transakcji. Oceniając nadzór oraz procedury weryfikacji kontrahentów w zakresie transakcji zawartych przez spółkę z D. L. oraz K. K. organ przytoczył ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie, a w szczególności powołał się na zeznania M. G., który zeznał, że miał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał. Swoje zeznania potwierdził również w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 czerwca 2013 r. Również zeznania A. B. jak i A. Z. (choć różniły się one co do roli jaką sami odgrywali w sprawie) świadczyły o tym, że M. G. posiadał wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kierownik zakładu spółki w L. miał świadomość, że kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz spółki są nierzetelne oraz, że zawieranie powyższych transakcji z ich wystawcami wiąże się z uczestnictwem w przestępstwie skarbowym. Podał, że przyjmując za udowodnioną okoliczność posiadania świadomości kierownika zakładu recyklingu co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz spółki oraz z uwagi na zakres kompetencji w jakie została przez Zarząd spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, uznać należało, że świadomość ta jest tożsama ze świadomością spółki w zakresie zaistniałego procederu. Tym samym wyłączało to dobrą wiarę spółki co do wiedzy, że nie uczestniczyła ona w oszustwie Organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o tym, że w kontrolowanym okresie co do ww. podmiotów były realizowane obowiązujące w spółce, istotne dla sprawdzenia rzetelności kontrahentów, procedury weryfikacji. A co więcej, pracownik spółki odpowiedzialny za te transakcje wiedział o ich nierzetelności. O zawieraniu transakcji z wymienionymi podmiotami Zarząd spółki był wielokrotnie informowany poprzez składane przez kierownika zakładu raporty handlowe, które zawierały między innymi wysokość obrotów z danym kontrahentem i jego podstawowe dane. Mimo wezwania spółka nie przekazała przedmiotowych raportów. W oparciu o dowód z przesłuchania kierownika zakładu M. G. ustalono jednak, że wymienione podmioty były ujmowane w przesyłanych raportach. Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie przedmiotowych raportów Zarząd spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku transakcji z ww. podmiotami. Jak wynikało z przekazanych przez spółkę protokołów z niezapowiedzianych kontroli, zakład w L. był dwukrotnie kontrolowany w 2009 roku oraz dwukrotnie w 2008 roku. Kontrole przeprowadzone w 2008 roku nie wykazały nieprawidłowości. Kontrola przeprowadzona w dniu 17 listopada 2009 r. (karty: 3416-3420) ujawniła nieprawidłowości we wpisach w zakładowej książce przerobu co do towaru od P., który miał być własnością D. L. Okoliczność tę potwierdził również Prezes Zarządu, który do protokołu z przesłuchania strony udzielając odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku gdy znacznie zwiększał się wolumen obrotu z danym dostawcą podejmował jakieś działania zmierzające do pozyskania wiedzy o tym kontrahencie, stwierdził: (...) gdy odkryliśmy takie zdarzenia to podejmowaliśmy czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Polegało to przede wszystkim na rozmowie z kierownikiem i sprawdzeniu dokumentacji spółki, czego przykładem jest chociażby sprawa P. (...)". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedstawionej przez spółkę dokumentacji brak było stosownych zezwoleń wydanych dla kwestionowanych kontrahentów jak również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co powinno wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W transakcjach z przedmiotowymi kontrahentami, od których zakwestionowane zostały faktury, ze strony spółki uczestniczył kierownik oddziału M. G., o czym świadczyły zarówno jego podpisy na fakturach jak i wystawiane przez niego dokumenty przyjęcia towaru na magazyn. Zdaniem organu, przy zachowaniu należytej staranności w zakresie funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej, powinny zostać wykryte nieprawidłowości w zakresie transakcji z ww. kontrahentami. Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do tych kontrahentów nie były stosowane procedury weryfikacji, uprawnionym jest twierdzenie, że w tym zakresie spółka nie dochowała należytej staranności. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z raportem z badania sprawozdania finansowego spółki za 2009 r. "odpowiedzialność za funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej w spółce oraz zapobieganie i wykrywanie nieprawidłowości ponosi Zarząd spółki". Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynikało, że kontrolowana spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur lub co najmniej przy właściwym nadzorze taką świadomość powinna posiadać. Z całą pewnością nie dołożyła należytej staranności by zapobiec nadużyciom w kwestionowanych transakcjach, a tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) znajduje w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., spółka w pierwszej kolejności zarzuciła, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w świetle art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oznacza, że jest ona dotknięta wadą nieważności. W przekonaniu strony skarżącej doszło do naruszenia art. 120 O.p., gdyż żaden przepis obowiązującego prawa nie pozwala organowi odwoławczemu na załatwienie sprawy odwołania od jednej decyzji poprzez wydanie więcej niż jednej decyzji. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielił ww. stanowiska spółki i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji. Natomiast w skardze na decyzję za poszczególne miesiące 2009 r. spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości zarzucając w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez K. K. K. oraz D. L. oraz zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. 3.1. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dopuszczalne było zakończenie jednego postępowania odwoławczego dwoma decyzjami wydanymi w różnych datach. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzyganie przez organ odwoławczy w przedmiocie jednego odwołania od jednej decyzji organu I instancji, w formie dwóch decyzji tj. decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. umarzającej postępowanie w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. oraz decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję za grudzień 2008 r. - i to nawet wtedy, gdy obydwie decyzje zostały wydane w różnych datach nie stanowiło naruszenia zasad postępowania. Co więcej, zakończenie postępowania odwoławczego za okres od stycznia do listopada 2008 r. z powodu przedawnienia się zobowiązań było uzasadnione dyrektywą niezwłoczności działania wynikającą z art. 139 O.p. Za zasadne natomiast Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące błędnej (z naruszeniem art. 191 w oraz art. 210 § 4 O.p.) oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zachowania przez spółkę aktów staranności w celu wyeliminowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby niebędące rzeczywistymi podatnikami VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie powyższych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, spowodowało więc uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Ocena "dobrej wiary" była bowiem kluczowa dla zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D. L. i K. K. Sąd pierwszej instancji przypomniał kryteria oceny "dobrej wiary" podatnika wykształcone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i przenosząc je na stan faktyczny sprawy zauważył, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez D. L. (grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2009 r.) oraz K. K. (za okres od sierpnia do listopada 2009 r.), przy czym wystawione faktury dokumentowały dostawy od osób, które nie były rzeczywistymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy nie kwestionowały jednak, że faktycznie spółka mogła dysponować ilościami złomu w wielkościach wynikających z ww. faktur. Nie wskazywały również, że prowadzone w spółce kontrole wewnętrzne pozwoliłyby wykryć fakturowanie dostaw bez rzeczywistego dostarczania złomu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że obaj wystawcy faktur zostali skazani prawomocnymi wyrokami m.in. za to, że w ww. okresie brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na tworzeniu fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowaniu dokumentów księgowych i składaniu nieprawdziwych deklaracji VAT. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uznanie M. G. za współwinnego przestępstw popełnianych przez ww. wystawców faktur skutkuje uznaniem spółki zatrudniającej ww. M. G. za podatnika działającego "w złej wierze" tylko wtedy gdy albo spółka ta (czyli członkowie zarządu spółki) rzeczywiście wiedziała o procederze posługiwania się fakturami wystawianymi przez osoby niebędące rzeczywistymi podatnikami VAT lub jeżeli w spółce albo nie wprowadzono procedur ostrożnościowych, albo też nie były one faktycznie wykonywane. Nie miało więc znaczenia, w takim stopniu jakim przykładały do tego wagę organy, że M. G. jako pracownik spółki wiedział o "fikcyjności" faktur, a wręcz był współwinny procederowi ich wystawiania i wprowadzania do obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji sytuacje spółki można bowiem porównać do sytuacji osoby okradzionej, która tylko wtedy jest współodpowiedzialna za wyrządzoną jej szkodę, jeżeli swoim zachowaniem przyczyniła się do jej powstania lub w znacznej mierze ułatwiła działania przestępcze. W ocenie Sądu pierwszej instancji strona skarżąca zasadnie już w odwołaniu wskazywała na kluczową rolę M. G. i brak wiarygodności jego wyjaśnień w zakresie braku nieprzedstawienia władzom spółki dokumentów rejestrowych dotyczących D. L. i K. K. Organ odwoławczy rozpatrując w tej części zarzuty spółki próbujące wykazać, że brak dokumentów rejestracyjnych miał związek z zacieraniem śladów przestępstwa – wskazywał na świadomość spółki co do popełnianych czynów M. G. (świadkiem w postępowaniu przygotowawczym dnia 24 listopada 2011 r. był inny pracownik – A. G.) i zakres obowiązków kierownika zakładu w L. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłuchanie A. G. miało miejsce prawie dwa lata później, a wiec nie można z tego faktu wywodzić skutków za okres 2008 -2009. W praktyce więc, z naruszeniem ww. art. 191 i 210 § 4 O.p. organ odwoławczy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M. G. W ocenie Sądu pierwszej instancji logicznie spółka wskazywała, że skoro skontrolowano w ramach jej wewnętrznych procedur (wg. ustaleń organów było to 148 kontrahentów) to najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K. Skoro bowiem M. G. "współpracował" z ww. przestępcami to nielogicznym byłoby jego postępowanie polegające na braku uwiarygodniania tego typu kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami. W ocenie Sądu pierwszej instancji za racjonalne należało uznać twierdzenia spółki o skutkach braku posiadania przez nią dokumentów rejestrowych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pośrednio z przytoczonych zeznań D. L. i K. K. wynika bowiem, iż obaj posiadali wszystkie niezbędne dokumenty rejestracyjne. Organ podkreślał jedynie ich brak w spółce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest wystarczające wykazanie przez organy, że nie zostały dochowane dobrowolnie wprowadzone przez podatnika procedury weryfikujące dostawców złomu – istotne jest, aby organ dodatkowo wykazał, że gdyby podatnik zachowywał staranność kupiecką (czyli np. przestrzegał takich procedur) to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że jego dostawca popełnia oszustwo podatkowe związane z dostawą. Trudno bowiem zarzucać podatnikowi brak staranności i obciążać go skutkami podatkowymi w sytuacji, gdy nawet dopełnienie takich obowiązków nie pozwoliłoby na ujawnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet biorąc pod uwagę, że w 26 przypadkach (wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT) kontrahenci spółki byli nierzetelni, nie można uznać, że sam ten fakt świadczy o braku respektowania procedur weryfikacji kontrahentów. Liczba 26 kontrahentów stanowi niecałe 2% liczby wszystkich dostawców, co oznacza, że organy całe ryzyko potencjalnych oszustw podatkowych przerzuciły na spółkę. Poza tym Sąd pierwszej instancji zaznaczył że, nie jest wiadome czy wszyscy kontrahenci posiadali wymagane dokumenty rejestracyjne i czy w ogóle spółka mogła zorientować się w dokonywanych oszustwach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli "kluczowy" dla zasad bezpieczeństwa obrotu złomem pracownik działa w porozumieniu z przestępcami to logicznym jest, że zatrudniający go podmiot ma utrudnioną możliwość uzyskania wiedzy o tego typu procederze, zwłaszcza kiedy oszukańcze transakcje procentowo w całości obrotu nie stanowią znacznego udziału. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ zobowiązany jest przeanalizować zebrany materiał dowodowy w celu oceny "dobrej wiary" spółki ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów co do wiarygodności zeznań M. G. i skutków jego działań dla twierdzeń spółki o dochowaniu należytej staranności w weryfikacji dostawców złomu. 5. W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszeniaprzepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek ww. przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego a w konsekwencji stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług; 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 i 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy dowody zgromadzone w sprawie i ich ocena nie były wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.. oraz za miesiące od stycznia do marca 2009 r., sierpień 2009 r., od września do grudnia 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2009 r., do lipca 2009 r., i wrzesień 2009 r. i błędnym uznaniu Sądu I instancji, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające mimo ich ewidentnej poprawności. 6. art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją DIS z dnia 29 sierpnia 2014 r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 5.1. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. 6.1. Zarzuty sformułowane przez organ dotyczą w istocie trzech kwestii- po pierwsze: organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wad postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oceny materiału dowodowego a w konsekwencji prawidłowość załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; po drugie: zarzuty dotyczą błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie były niewystarczające do określenia skarżacej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Wreszcie, po trzecie: organ zarzuca wadliwość uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, motywów jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok oraz brak odniesienia się do prawidłowości prowadzenia postępowania i zebrania oraz oceny materiału dowodowego przez organy w rozpoznawanej sprawie. 6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej (D. L. i K. K.). 6.3. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka mogła dysponować odpowiednią ilością złomu wykazaną na spornych fakturach, jednak faktury wystawione przez ww. kontrahentów skarżącej były nieprawidłowe – dokumentowały bowiem dostawy od podmiotów, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Spór dotyczy tego, czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżąca nie była świadoma tychże nieprawidłowości, a w konsekwencji czy można przyjąć, że działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie za uznaniem działania skarżącej w dobrej wierze świadczy wprowadzenie przez skarżącą dobrowolnie wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów, okoliczność, że w stosunku do znacznej większości kontrahentów procedury te okazały się skuteczne oraz fakt braku wykazania przez organy, poprzez zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała (lub powinna była wiedzieć), iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. 6.4. Oceniając prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy w szczególności odnieść się do kwestionowanej przez organ oceny wiarygodności zeznań pracownika spółki M. G. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M. G. W ocenie Sądu pierwszej instancji "skoro skontrolowano w ramach jej wewnętrznych procedur (wg. ustaleń organów było to 148 kontrahentów) to najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K." W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt współpracy M. G. z przestępcami powoduje, iż "nielogicznym byłoby jego postępowanie polegające na braku uwiarygodniania tego typu kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami." Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy przypomnieć, że M. G. był zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika zakładu recyklingu. Z zeznań p. M. G. wynika, iż przyznał się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz posiadał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał oraz fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wystawiające te faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, o tym, że organ podatkowy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M. G. nie zostało w odpowiedni sposób uzasadnione. Sąd odmawiając tym zeznaniom wiarygodności w żaden sposób nie odniósł się do kwestii stanowiska zajmowanego przez M. G., nie ocenił czy brak świadomości osób zarządzających spółką o przestępczej działalności M. G. nie wynika z ich zaniedbań czy też braku odpowiedniej kontroli. Dla przyjęcia stanowiska Sądu pierwszej instancji nie jest natomiast wystarczające odwołanie się do okoliczności, że spółka wprowadziła procedury weryfikacyjne. Jak dalej zostanie to bowiem wyjaśnione, fakt, iż wprowadzone przez skarżącą procedury weryfikacyjne były skuteczne w stosunku do większości kontrahentów, nie może być uznany za wystarczające wykazanie braku świadomości spółki co do działań podejmowanych przez jej pracownika. Za uzasadniony należało więc uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. 6.5. Odnosząc się do oceny dobrej wiary skarżącej, należy przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji (zob. np. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16; wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15, CBOSA). Należy podkreślić, że badając istnienie dobrej wiary Sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Co istotne ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji. Mylnie zaś Sąd pierwszej instancji odniósł się co do całości działań skarżącej, formułując domniemanie na podstawie analizy całości warunków współpracy panujących u skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z ponad 100 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów. Błędnie natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w spółce wdrożono wewnętrzne procedury mające na celu weryfikację kontrahentów, i procedury te w odniesieniu do innych kontrahentów były właściwie stosowane to "najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wniosek jest zbyt daleko idący. Oceny podejmowanych w jej ramach czynności pod kątem aktów należytej staranności kupieckiej i tak powinno dokonywać się w aspekcie tych transakcji związanych ze sprawą, co do których prawidłowość przebiegu jawi się jako niepewna, a nie wszystkich możliwych. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że pomimo wprowadzenia przez spółkę procedur weryfikacyjnych, procedury te nie zostały zrealizowane w stosunku do podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że spółka nie posiadała dokumentów rejestracyjnych wystawców spornych faktur – tj. D. L. i K. K. Oceniając istnienie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentami Sąd pierwszej instacji powinien zbadać, czy pomimo braku zachowania takich procedur skarżąca może powoływać się na swą “dobrą wiarę" w kontaktach handlowych z D. L. oraz K. K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż nie ma pewności, czy zastosowanie wprowadzonych przez spółkę procedur weryfikacyjnych umożliwiało wykrycie oszustwa podatkowego także w przypadku innych kontrahentów świadczyć może o wadliwości wdrożonych przez spółkę procedur mających zagwarantować jej prawidłową weryfikację kontrahenta. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyjęte przez skarżącą zasady przeprowadzania weryfikacji kontrahentów zdają się gwarantować wykrycie nieuczciwych dostawców. Należy podkreślić, że tego rodzaju działanie prewencyjne podatnika pozwala mu – co do zasady - na uniknięcie negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym. Zresztą jak wynika z akt sprawy, większość z transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Jednak dla przyznania spółce prawa do powołania się na przesłankę dobrej wiary konieczne jest zbadanie, czy procedury te zostały rzeczywiście i rzetelnie zastosowane przy podejmowaniu współpracy z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W innym przypadku oznaczałoby to obowiązek przypisania podmiotom, które wprowadziły podobne procedury weryfikacyjne przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze niezależnie od tego, czy procedury takie zostały w ogóle zastosowane w stosunku do kontrahenta podatnika odnośnie do konkretnej transakcji. Przy dokonywaniu takiej oceny nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności w przeważającej większości dokonywała transkacji z podmiotami, które zostały prawidłowo poddane procedurze weryfikacyjnej oraz nie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy dokonywaniu oceny istnienia dobrej wiary należy wziąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z działalnością gospodarczą podatnika, jednak nie zwalnia to od obowiązku zbadania takiej przesłanki przede wszystkim w stosunku do danej, konkretnej transakcji będącej przedmiotem sporu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie takiej oceny zabrakło bowiem Sąd pierwszej instancji istnienie dobrej wiary podatnika uzasadnił jedynie odwołaniem się do innych transakcji podejmowanych przez podatnika, które nie budziły wątpliwości oraz niedostatecznie odniósł się do faktu braku zastosowania procedur weryfikacyjnych w stosunku do wystawców spornych faktur. Sąd w swoim uzasadnieniu pominął bowiem podnoszony przez organ odwoławczy argument, że na podstawie przekazywanych raportów zarząd spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku zakwestionowanych transakcji z innymi podmiotami, ponieważ nagły wzrost wolumenu sprzedaży wzbudza podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości z danym kontrahentem, co jest weryfikowane choćby poprzez niezapowiedziane kontrole w zakładzie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez organy podatkowe zaniechań w kontrolowaniu własnych procedur weryfikacyjnych po stronie zarządu spółki oraz ocenić, czy taki brak uzasadnia przyznanie skarżącej przymiotu podatnika działającego w dobrej wierze w kontaktach z tymi kontrahentami. 6.7. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie jak i dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych dla wykazania istnienia dobrej wiary podatnika (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W rozpatrywanej sprawie przyjęcie stanowiska Sądu można by scharakteryzować w ten sposób, że wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikacji kontrahentów, które przyniosło zamierzone skutki w odniesieniu do większości kontrahentów dawało podstawę do przyjęcia, że spełniono przesłanki dobrej wiary również pozostałych kontrahentów bez konieczności zweryfikowania każdej z transakcji odrębnie. Tymczasem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Wskazane uchybienia uzasadnienia podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia powodują, iż za uzasadniony należy uznać także zarzut sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien ponownie poddać ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz ocenić istnienie dobrej wiary skarżącej, z uwzględnieniem wskazań wynikających z niniejszego wyroku. 6.9. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).