I SA/Kr 1738/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1738/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., ze skarg E. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...],.[..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.741 zł (dziesięć tysięcy siedemset czterdzieści jeden złotych). Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia E. Sp. z o.o. w K., dalej "Spółka", zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 226 569 zł. Decyzją z tej samy daty o nr [...], utrzymał także w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był odzysk metalowych odpadów - głównie aluminiowych pochodzących z zużytych puszek po napojach. Spółka posiadała w tym okresie 12 zakładów zajmujących się zakupem i recyklingiem puszek aluminiowych. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka w poszczególnych miesiącach 2008 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących nabycie złomu od A.B. oraz D.L. a w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. od "K" K.K. oraz D. L., przy czym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania zarzucając: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez uznanie, że Spółka w sposób nieprawidłowy odliczyła podatek naliczony na podstawie ww. faktur w sytuacji gdy były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze; naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Utrzymując w mocy ww. decyzję nr [...], w zakresie w jakim dotyczyła ona grudnia 2008 r. (rozstrzygnięcie dotyczące pozostałych miesięcy 2008 r. zapadło w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2014 r. uchylającej zaskarżoną decyzję i umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych), organ odwoławczy zastrzegł, że jeśli chodzi o ten miesiąc zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D.L. (faktury od A.B. zostały odliczone przed grudniem 2008 r.). W dalszej części decyzji organ odwoławczy opisał ustalenia faktyczne. Wskazał, że D.L. działalność gospodarczą otworzył we wrześniu 2008 r., za namową znajomego i to ten znajomy przywoził mu puste kartki do podpisu. Działalność miała być prowadzona pod adresem: ul. Ł., jednak D.L. nigdy tam nie był i nie zajmował się tą działalnością. Osobiście nie podejmował środków pieniężnych z konta bankowego i nie posiadał wiedzy kto inkasuje pieniądze z faktur płatnych gotówką; nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał i nie podpisywał deklaracji VAT. Organ zaznaczył również, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. – XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt [...], D.L. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od września 2008 r. do co najmniej czerwca 2010 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności publiczno-skarbowych w postaci podatku VAT poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji VAT-7. Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione przez K.K., to zgodnie z ustaleniami założył on działalność gospodarczą również za namową znajomego, który przywoził my gotowe faktury do podpisu. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej oraz założeniu rachunków bankowych nie zajmował się działalnością firmy, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej był tylko raz. Nie podejmował gotówki z kont bankowych oraz nie korzystał z firmowych rachunków bankowych. K.K. zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wszystkie podpisywane faktury opiewały na sprzedaż złomu, jednak on tego złomu nigdy nie widział. K.K. nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie sporządzał deklaracji VAT. Organ odwoławczy wskazał, że również K.K. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. – XVIII Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012 r., XVIII K 46/12, został uznany winnym uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy przedstawił także zeznania A.B. i A.Z., którzy byli zaangażowani w działalności prowadzoną przez D.L., jak i K.K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania zostali przesłuchani także pracownicy Spółki (w tym Prezes Zarządu i kierownicy zakładów). W oparciu o przesłuchania ww. osób jak również zgromadzone dokumenty ustalono, że w Spółce funkcjonowały procedury mające na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym, nawiązywaniu współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Obowiązywały zasady etyki, które, co zostało zapisane w I punkcie przedmiotowych zasad, zostały oparte na zasadach obowiązujących w Grupie C.. Każdy z pracowników został z nimi zapoznany oraz podpisał stosowne oświadczenie, że będzie ich przestrzegał. Działalność operacyjna Spółki była prowadzona w oparciu o dokument wprowadzony zarządzeniem Prezesa Zarządu nr [...], "Zasady Działalności Operacyjnej E.Sp. z o.o.". Zawierał on instrukcje w jaki sposób pracownicy Spółki mają postępować prowadząc skup towarów, użytkując sprzęt będący na wyposażeniu zakładów recyklingu oraz w jaki sposób miał być dokumentowany zakup, przerób i wydanie towaru. Dokument ten zawierał również zakresy obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach oraz wykaz wraz z opisem ewidencji, które mają być prowadzone w zakładzie. Załącznikiem do "Zasad Działalności Operacyjnej..." były: "Ogólne Warunki Zakupu E.Sp. z o.o." (dalej: OWZ). W dokumencie tym zapisano, że Spółka zawiera jedynie transakcje z dostawcami, którzy: są wyłącznymi właścicielami dostarczanego towaru, dostarczany towar pochodzi z legalnego źródła, kontrahent posiada stosowne zezwolenia na zbieranie i transport odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka zastrzegła sobie prawo odstąpienia od umowy (także po jej wykonaniu) jeśli poweźmie uzasadnione wątpliwości co do spełnienia przez kontrahenta wyżej opisanych kryteriów. Dokument ten był wywieszany w zakładach recyklingu, o czym kontrahenci mieli być informowani i mogli się z nim zapoznać - okoliczność ta została stwierdzona na podstawie dowodów z zeznań kierowników zakładów. W późniejszym okresie (na przełomie 2009 i 2010 roku) został wprowadzony wymóg odbierania od dostawców oświadczeń OWZ. Kontrahenci deklarowali, że spełniają opisane wyżej kryteria - okoliczność ta została stwierdzona na podstawie wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia 19 lutego 2013 r., ponadto została potwierdzona zeznaniami świadków i Prezesa Spółki. Na podstawie Zasad Działalności Operacyjnej kierownicy zakładów recyklingu, w każdym zakładzie Spółki, prowadzili ewidencje handlowe, które zawierały następujące informacje: spis wszystkich dostawców, wraz z podaniem danych adresowych i kontaktowych; informacje o ilości dostarczanego do zakładu towaru; informacje o średniej cenie uiszczanej za towar od danego dostawcy; informacje, że dany dostawca nie dostarczał w danym okresie towaru do Spółki; informacje o pojawieniu się nowych dostawców wraz z podaniem ich danych - od momentu umieszczenia dostawcy w ewidencji miał być on wykazywany w raportach dotyczących następnych okresów. Z dokumentu tego wynikało także, że kierownicy zakładów recyklingu byli zobowiązani uzyskać do końca każdego miesiąca od kontrahentów, z którymi obrót w poprzednim miesiącu przekroczył równowartość 50.000 zł, kopie deklaracji VAT za miesiąc poprzedni, złożonej przez tego kontrahenta we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zgodnie z tym dokumentem raporty handlowe mające na celu dostarczenie informacji handlowych dla Zarządu Spółki miały być składane najpóźniej na 15-tego i na ostatni dzień każdego miesiąca. Za wyjątkiem wyżej opisanych procedur, dokument "Zasady Działalności Operacyjnej ..." nie zawierał zapisów o obowiązku weryfikacji kontrahentów przed dokonaniem na rzecz Spółki dostawy towaru. Organ odwoławczy wskazał także, że kierownicy zakładów recyklingu przy nawiązywaniu współpracy z nowymi kontrahentami mieli od nich odbierać kserokopie dokumentów potwierdzających rejestracje działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru przedsiębiorców), zaświadczenia o uzyskaniu przez nich numerów NIP, REGON. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka, dopiero w latach 2010-2012 zwracała się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka prowadziła ewidencje dokumentów pozyskanych od kontrahentów - kierownik zakładu Spółki E.w L. M.R.zeznał, że dokumenty te były zbierane i przechowywane łącznie z dokumentami potwierdzającymi zakup towaru. Zgodnie z zeznaniami Prezesa Spółki M.Z. z biegiem czasu (nie podał on jednak przybliżonego okresu) wprowadzono obowiązek przesyłania kompletu dokumentów rejestracyjnych nowych kontrahentów do biura w celu uzyskania zgody na podjęcie z nimi współpracy. Kierownik zakładu dopiero po uzyskaniu akceptacji mógł podjąć współpracę z takim kontrahentem. Ustalono również, że Spółka w kontrolowanym okresie, w niektórych zakładach wymagała od kontrahentów dostarczenia decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów o kodzie 150104 - opakowania z metali. Kierownik do spraw obrotu metalami G. B. zeznał do protokołu z przesłuchania: "nie pamiętam czy firmy miały obowiązek dostarczać zezwolenia na zbieranie odpadów". Natomiast M. G. (kierownik zakładu w Ł.) do protokołu przesłuchania świadka zeznał "nie zbieraliśmy decyzji na zbieranie odpadów". Organ odwoławczy wskazał, że w Spółce został również wdrożony system kontroli wewnętrznej, a składał się z cokwartalnych inwentaryzacji oraz niezapowiedzianych kontroli przeprowadzanych w zakładach recyklingu. Jak ustalono, wyniki tych niezapowiedzianych kontroli były przekazywane Prezesowi Zarządu. W ramach niezapowiedzianych kontroli sprawdzano stany magazynowe, jakość towaru, poprawność dokumentacji magazynowej, stan techniczny maszyn i urządzeń, stan gotówki w kasie. Przedmiotem kontroli była również kompletność dokumentów rejestracyjnych dostarczonych przez kontrahentów, oświadczeń/umów OWZ, deklaracji VAT pozyskanych od kontrahentów, z którymi obrót przekroczył 50.000 zł w danym miesiącu oraz przekazywanie raportów handlowych. Kontrole były przeprowadzane przez Kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu lub upoważnionych pracowników. W 2008 r. w Spółce przeprowadzono 20, a w 2009 r. 26 niezapowiedzianych kontroli. Organ odwoławczy podał, że przyjęty w Spółce system weryfikacji kontrahentów wskazywał, że Spółka miała świadomość nadużyć, które występują w branży obrotu złomem. Procedury przyjęte w Spółce z czasem były ulepszane i stawały się coraz bardziej rygorystyczne. Organ odwoławczy zacytował fragment zeznań G. B. (kierownika ds. obrotu metalami w Spółce), z których wynikało, że zdarzały się przypadku, że decyzją zarządu wprowadzono zakaz podjęcia współpracy z danym kontrahentem ze względu na obawy o możliwości nielegalnego pochodzenia towaru. Z zeznań jednego z kierowników wynikało także, że niektórzy kontrahenci odstępowali od nawiązywania współpracy ze Spółką z tego powodu że nie chcieli podpisywać oświadczeń OWZ, nie podobały im się też metody przyjęcia towaru, polegające na sztywnych zasadach przyjęcia towaru dopiero po oczyszczeniu i badaniu wilgotności, co powodowało że występowały różnice wagowe. Organ wskazał, że badając faktyczne przestrzeganie wprowadzonych zasad zakupu złomu, zwrócił się do Spółki o przekazanie dokumentów pozyskanych od kontrahentów. Spółka przekazała dokumenty rejestracyjne wnioskowanych podatników za wyjątkiem dokumentów dotyczących: D. L., A. B. (transakcje w okresie styczeń - lipiec 2008 r.), "K" K. K. Jeśli natomiast chodzi o dokumenty pozyskane od innych kontrahentów, to część z nich była niekompletna lub dokumenty były datowane na okres przypadający po okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Odnosząc się do obowiązku pozyskiwania deklaracji VAT od kontrahentów, organ podał, że chociaż obowiązek ten dotyczył współpracy ze stosunkowo niewielką grupą największych dostawców, w niektórych zakładach był przestrzegany rygorystycznie, o czym świadczą np. zeznania kierownika jednego z zakładów – P. R. Natomiast w innych zakładach kierownicy potwierdzili, że obowiązek taki faktycznie istniał ale nie pamiętają czy był przestrzegany. Z zeznań kierownika do spraw obrotu metalami wynikało, że podejmowano szereg działań w celu uzyskania takiej deklaracji jednakże ze względu na sytuację rynkową okazało się w wielu przypadkach, że jest to niemożliwe. Zarząd Spółki, co zresztą zgodnie potwierdzali wszyscy przesłuchani kierownicy zakładów oraz kierownik do spraw obrotu metalami, kontrolował przestrzeganie tego obowiązku, niemniej jednak - jak zeznał kierownik zakładu w Ł. - "nie było to skrupulatnie sprawdzane". W 11 protokołach z niezapowiedzianych kontroli w zakładach recyklingu wskazywano, że brak jest deklaracji VAT pozyskanych od kontrahentów. Zdarzały się przypadki, że wykryto przedmiotowe uchybienie lecz nie zostało to zamieszczone w zaleceniach pokontrolnych, a stwierdzenie przedmiotowego braku nie miało dużego wpływu na ogólną ocenę pracy zakładu. Odnośnie obowiązku sporządzania i przesyłania raportów handlowych do biura zarządu Spółki, to mimo że Spółka w złożonych pisemnie wyjaśnieniach przyznała, że raporty te nie służyły weryfikacji kontrahentów - "dokumentacja ta miała pomagać w bieżącym zarządzaniu spółką, informowała o zdarzeniach zachodzących na rynkach każdego zakładu", to jednak dostarczały one wiedzy o kontrahentach Spółki, w szczególności informacji, że pojawił się nowy kontrahent, jego podstawowych danych, skali obrotu z danym dostawcą oraz ewentualnych informacji o przyczynach braku dostawy w danym okresie (raporty były sporządzane średnio co 15 dni). Załącznikiem do przedmiotowych raportów były deklaracje pozyskane od kontrahentów - w przypadku dostaw powyżej 50.000 zł w miesiącu. Jak ustalono, na podstawie przeprowadzonych przesłuchań, raporty te były faktycznie przekazywane do biura zarządu, a obowiązek ten był sprawdzany podczas niezapowiedzianych kontroli. W sporządzanych z przedmiotowych kontroli protokołach były wzmianki o tym, czy dany zakład sporządza i przesyła takie raporty. Jeśli Spółka wykrywała nieprawidłowości w kontrolowanym zakresie, to było to odnotowywane w zaleceniach pokontrolnych ze wskazaniem do usunięcia tych uchybień. W zakresie obowiązku pozyskania od kontrahentów decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, organ wskazał, że w przekazanej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej 63 kontrahentów, przekazano tylko trzy decyzje zezwalające na zbieranie odpadów. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że obowiązek ten nie był w rzeczywistości w Spółce przestrzegany. Organ odniósł się także do sytuacji, w których Spółka odstępowała od zawarcia umowy sprzedaży złomu. W ocenie organu, wprowadzane w Spółce procedury miały na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka przed dokonaniem pierwszej dostawy towarów była w posiadaniu kserokopii dokumentów rejestracyjnych (zaświadczeń REGON, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji podatnika VAT). Natomiast zważając na branżę, w której działała, zakres prowadzonej działalności i czas obecności na tym rynku (Spółka przejęła wraz z pracownikami część działalności operacyjnej od K. ) Spółka miała świadomość jakiego rodzaju nadużycia występują w tej branży - czego wyrazem mogą być zapisy "Ogólnych warunków zakupu". Przy czym istotnych informacji o legalności prowadzonej działalności przez swoich dostawców Spółka mogła uzyskać z decyzji wydanych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Organ podkreślił, że każdy podmiot działający w tej branży jest zobowiązany takie zezwolenie posiadać, a jak zapisano w OWZ, Spółka zawiera transakcje tylko z podmiotami, które takowe zezwolenia mają. W związku z tym organ zauważył, że gdyby Spółka faktycznie przeprowadzała transakcje tylko z podmiotami, które takową decyzję posiadały, to nie doszłoby do zawarcia transakcji z podmiotami, których faktury zostały kwestionowane. W ocenie organu odwoławczego Spółce znany był oszukańczy charakter zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić mogły jedynie faktury wystawione przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznaczało, że musiała dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Organ odwoławczy odniósł się także do regulacji wspólnotowych w tym zakresie, jak również orzecznictwa TSUE, w którym zwrócono w szczególności uwagę, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym jest bowiem, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Spółka zdawała sobie z tego sprawę, o czym świadczyło wprowadzenie przez nią zasad określających "Ogólne Warunki Zakupu" (OWZ), jednak zebrany materiał dowodowy – w ocenie organu – wskazywał, że zasady te nie były przez Spółkę przestrzegane. Organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadano stosowane w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowników zakładów recyklingu, kierownika do spraw obrotu metalami, Prezesa Zarządu oraz poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów pozyskanych od Spółki jak i uzyskanych od organów podatkowych. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku 26 kontrahentów współpracujących ze Spółką w latach 2008 - 2009 wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazujące na to, że podmioty występujące jako kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę, a także nieprzestrzeganiu przyjętych wewnętrznych procedur świadczyło niepozyskanie od szeregu kontrahentów decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów (niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności) czy przekazanie dokumentów rejestracyjnych przez niektórych kontrahentów już po przeprowadzeniu transakcji. Mimo to w wydanych decyzjach organ I instancji zakwestionował wyłącznie transakcje od trzech kontrahentów, tj. od tych których uznano winnymi udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu należności publiczno - skarbowych oraz których transakcje przeprowadzane były z udziałem kierownika zakładu w Ł. – M.G.. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012r., I SA/Kr 1438/12, w którym sąd stwierdził: "przyjmując zatem za orzeczeniem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyrokami NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek badania stanu wiedzy o przestępczym charakterze realizowanych transakcjach i staranności podatnika w dochodzeniu do wiedzy w tym zakresie, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudniła się skarżąca (handel złomem) poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta wyłącznie od strony formalnej (żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre". Organ odwoławczy zwrócił w związku z tym uwagę, że z treści decyzji organu kontroli skarbowej wynikało, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT kwestionowanymi przez inne organy podatkowe - jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji - organ kontroli skarbowej przyjął, że w sytuacji gdy Spółka wykazała, że były w stosunku do tego podmiotu stosowane obowiązujące w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów (w szczególności Spółka jest w posiadaniu dokumentacji rejestracyjnej przekazanej przez danego kontrahenta; kierownicy zakładów recyklingu zeznali do protokołów z przesłuchania świadków, że nawiązywali współprace z danym podmiotem, zachowując przy tym obowiązujące w Spółce procedury oraz wykazali się wiedzą co do przebiegu tychże dostaw; brak jest innych dowodów mogących świadczyć o wiedzy Spółki na temat nierzetelności transakcji), nie było podstaw by kwestionować dobrą wiarę kupującego przy zawieraniu danych transakcji, a tym samym odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Organ stwierdził jednak, że w stosunku do ww. kontrahentów obowiązujące w Spółce mechanizmy wewnętrznej kontroli nie były w rzeczywistości zachowane (brak decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak na moment zawierania transakcji dokumentów rejestracyjnych), a więc taka ocena organu I instancji była co do nich niezasadna. Niemniej jednak z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie mógł dokonać zmiany rozliczenia w tym zakresie. Oceniając nadzór oraz procedury weryfikacji kontrahentów w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z D.L. oraz K.K. organ odwoławczy wskazał, że deklarowali oni dostawy złomu puszki aluminiowej do Spółki do zakładu recyklingu nr 7, mieszczącego się w Ł., który był jednym z większych zakładów. Kierownikiem zakładu był od początku jego powstania M.G. (również w okresie gdy zakład wchodził w strukturę organizacyjną Spółki K.). Ustalono, że M.G.był osobą odpowiedzialną za kontakty z kontrahentami, rzetelną weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów, a także obowiązany był między innymi do sporządzania oraz nadzoru nad sporządzaniem dokumentów obrotu materiałowego (PZ - przyjęcie materiału, WZ - wydanie materiału oraz Kart Przekazania Odpadu). Organ wskazał w związku z tym, że jeżeli M.G. wiedział, że inne osoby przywożą towar, a potem inne osoby mają przyjeżdżać do firmy aby wystawić faktury - za towar już tam się znajdujący - samo to winno wzbudzić w nim wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Ponadto z zakresu obowiązków kierownika zakładu wynikało też, że jest odpowiedzialny za sporządzanie i nadzór nad dokumentacją tj. między innymi nad Kartami Przekazania Odpadów, których to od D.L. ani od K.K. nie przedstawiono. Organ zauważył także, że M.G. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt XVIII K 46/12, uznany został za winnego dokonania zarzucanych mu czynów tj. między innymi tego, że: - w okresie od listopada 2007 r. do co najmniej stycznia 2011 r. w Ł. działając wspólnie i w porozumieniu między innymi z D. K. oraz innymi w tym także nieustalonymi osobami, brał udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno -skarbowych w postaci podatku VAT, poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów księgowych i składanie nieprawdziwych deklaracji VAT-7 - w okresie od listopada 2007 r. do co najmniej czerwca 2010 r. w Ł., działając w zorganizowanej grupie przestępczej uczynił sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wykorzystując dane personalne i adresowe innych osób utworzył fikcyjne firmy w celu wyłudzenia podatku VAT, w ten sposób, że w imieniu tych osób składał deklaracje VAT-7, w których podał nieprawdę w odniesieniu do faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości firmy; - w okresie od 21 kwietnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, chcąc udaremnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy z przestępstwa polegającego na uszczupleniu podatku VAT, wypełnił treścią nieodpowiadającą rzeczywistości szereg faktur VAT potwierdzających fakt nabycia złomu, po to by dla własnych transakcji sprzedażowych mieć potwierdzenie zakupu towaru, podczas gdy firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności i nie dokonały transakcji sprzedażowych; - w okresie od lipca 2010 r. do co najmniej października 2010 r. w Ł., działając w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "P" przyjmował wystawiane przez fikcyjne firmy faktury dokumentujące zakup złomu i metali kolorowych, a następnie przedkładał do rozliczenia księgowego oraz składał deklaracje dla podatku VAT, w których podawano nieprawdę; - w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 28 grudnia 2010 r. w Ł. działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako współwłaściciel firmy "F." Sp. z o.o. nakłaniał inne osoby do poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, co do zaistnienia w rzeczywistości faktu sprzedaży złomu Spółce F.. Do protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2011 r. M.G. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Zeznał również, że miał świadomość nierzetelności faktur, którymi się posługiwał. Swoje zeznania potwierdził również w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 26 czerwca 2013 r. Stwierdził bowiem, że mógł się domyślać, że faktury VAT wystawiane na rzecz Spółki przez firmy: "K" K.K., D. L., A.B., były nierzetelne, oraz że wymienione podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Również zeznania A.B. jak i A.Z. (choć różniły się one co do roli jaką sami odgrywali w sprawie) świadczyły o tym, że M.G.posiadał wiedzę o oszukańczym charakterze tych transakcji. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kierownik zakładu Spółki w Ł. miał świadomość, że faktury VAT wystawione przez kwestionowane podmioty na rzecz Spółki, są nierzetelne oraz że zawieranie powyższych transakcji z ich wystawcami wiąże się z uczestnictwem w przestępstwie skarbowym. Podał, że przyjmując za udowodnioną okoliczność posiadania świadomości kierownika zakładu recyklingu co do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz z uwagi na zakres kompetencji w jakie została przez Zarząd Spółki wyposażona osoba na tym stanowisku, uznać należało, że świadomość ta jest tożsama ze świadomością Spółki w zakresie zaistniałego procederu. Tym samym wyłączało to dobrą wiarę Spółki co do wiedzy, że nie uczestniczyła ona w oszustwie. Na potwierdzenie takiego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zapadły w tożsamym stanie faktycznym, z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 876/12. Zwrócił także uwagę, że skoro Spółka stosowała procedury weryfikacji w stosunku co do wszystkich kontrahentów, to również powinna je stosować w stosunku do D. L. i K. K.. Dwukrotnie zwrócono się do Spółki o przekazanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych pozyskanych od tychże podmiotów (wezwanie z dnia 12 kwietnia 2013r. oraz wezwanie z dnia 19 czerwca 2013r.). W odpowiedzi Spółka przekazała za protokołem z dnia 11 lipca 2013r. wyłącznie wydruki z kont rozrachunkowych. Na podstawie danych księgowych przekazanych w formie elektronicznej organ pierwszej instancji ustalił, że z uwagi na wysokość obrotów (dostawy powyżej 50.000 zł w miesiącu) Spółka powinna pozyskać od D. L. deklaracje VAT za październik, listopad 2008r. oraz od marca do października 2009 r., a od K. K. za okresy wrzesień, listopad 2009 roku. Deklaracji takich Spółka nie okazała. Spółka nie jest również w posiadaniu zezwoleń wydanych przedmiotowym kontrahentom na podstawie ustawy o odpadach, zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Reasumując organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o tym, że w kontrolowanym okresie co do ww. podmiotów były realizowane obowiązujące w Spółce, istotne dla sprawdzenia rzetelności kontrahentów, procedury weryfikacji. A co więcej, pracownik Spółki odpowiedzialny za te transakcje wiedział o ich nierzetelności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że firmy D. L. i K. K. były prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie były obecne na rynku obrotu złomem, a pierwsze dostawy na rzecz Spółki miały miejsce w przeciągu miesiąca od ich założenia. Firmy te nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, fakturując i deklarując znaczące dostawy złomu na rzecz Spółki. Wartość dostaw od D. L. w 2008 r. dochodziła do 12,5% wartości zakupu złomu całego zakładu w Ł.. D. L. w 2009 r. był drugim co do wielkości "dostawcą" zakładu oraz jednym z większych "dostawców" całej Spółki. Natomiast K.K. "K" był jednym z większych "dostawców" zakładu w Ł.. O zawieraniu transakcji z wymienionymi podmiotami Zarząd Spółki był wielokrotnie informowany poprzez składane przez kierownika zakładu raporty handlowe, które zawierały między innymi wysokość obrotów z danym kontrahentem, jego podstawowe dane. Mimo wezwania Spółka nie przekazała przedmiotowych raportów. W oparciu o dowód z przesłuchania kierownika zakładu M.G. ustalono jednak, że wymienione podmioty były ujmowane w przesyłanych raportach. Fakt ten potwierdzały również dowody z dokumentów - protokołów z niezapowiedzianych kontroli w zakładzie w Ł., w których zawarto informację, że przedmiotowe raporty są przesyłane. Kierownik zakładu wysłał co najmniej 30 raportów zawierających informacje na temat D.L.oraz co najmniej 10 raportów zawierających informacje na temat K. K.. Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie przedmiotowych raportów Zarząd Spółki był w stanie wykryć nieprawidłowości w przypadku transakcji z ww. podmiotami. Okoliczność ta została ustalona na podstawie dowodu z przesłuchania świadka G.B., który zeznał, że nagły wzrost wolumenu sprzedaży wzbudza podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości z danym kontrahentem, co jest weryfikowane choćby poprzez niezapowiedziane kontrole w zakładzie. Jak wynikało z przekazanych przez Spółkę protokołów z niezapowiedzianych kontroli, zakład w Ł. był dwukrotnie kontrolowany w 2009 roku oraz dwukrotnie w 2008 roku. Kontrole przeprowadzone w 2008 roku nie wykazały nieprawidłowości. Kontrola przeprowadzona w dniu 17 listopada 2009r. (karty: 3416-3420) ujawniła nieprawidłowości we wpisach w zakładowej książce przerobu co do towaru od P,, który miał być własnością D. L.. Okoliczność tę potwierdził również Prezes Zarządu, który do protokołu z przesłuchania strony udzielając odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku gdy znacznie zwiększał się wolumen obrotu z danym dostawcą podejmował jakieś działania zmierzające do pozyskania wiedzy o tym kontrahencie, stwierdził: (...) gdy odkryliśmy takie zdarzenia to podejmowaliśmy czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Polegało to przede wszystkim na rozmowie z kierownikiem i sprawdzeniu dokumentacji spółki, czego przykładem jest chociażby sprawa PAWMARu (...)". Organ zaznaczył, że wprawdzie w wyniku przeprowadzenia niezapowiedzianych kontroli w listopadzie 2009 r. w zakładzie w Ł., doszło do zwolnienia kierownika zakładu, niemniej jednak rozwiązanie stosunku pracy, zdaniem organu, miało związek z założeniem przez kierownika tegoż zakładu M.G. własnej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, która to spółka dostarczała złom do zakładu w Ł. (co wynikało z zeznań G.B. oraz M.Z.). Z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki wynikało, że po ujawnieniu, że Spółka PAWMAR należy do ówczesnego kierownika zakładu M.G. i poprzedniego kierownika P.S., zostały przeprowadzone dwie kontrole w zakładzie, w wyniku których kierownik został zwolniony dyscyplinarnie z pracy. Stwierdzono wtedy wiele nieprawidłowości związanych z funkcjonowaniem tego zakładu. Organ zwrócił uwagę, że PAWMAR dostarczył mniej złomu puszki aluminiowej do Spółki niż D. L., a miesięczne dostawy od K. K. były porównywalne z dostawami z PAWMARu. Spółka nie dysponowała również dokumentami tej firmy, która nie będąc obecna wcześniej na rynku handlu złomem nagle zaczęła wykazywać istotne ilości złomu dostarczanego do Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że obrót złomem jest działalnością koncesjonowaną i wymaga stosowania specjalnej dokumentacji określonej w przepisach prawa. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak było stosownych zezwoleń wydanych dla kwestionowanych kontrahentów jak również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co powinno wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji. W transakcjach z przedmiotowymi kontrahentami, od których zakwestionowane zostały faktury, ze strony Spółki uczestniczył kierownik oddziału M.G., o czym świadczyły zarówno jego podpisy na fakturach jak i wystawiane przez niego dokumenty przyjęcia towaru na magazyn. Zdaniem organu, przy zachowaniu należytej staranności w zakresie funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej, powinny zostać wykryte nieprawidłowości w zakresie transakcji z ww. kontrahentami. Jednakże z uwagi na to, że w stosunku do tych kontrahentów nie były stosowane procedury weryfikacji, uprawnionym jest twierdzenie, że w tym zakresie Spółka nie dochowała należytej staranności. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z raportem z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. "odpowiedzialność za funkcjonowanie systemu kontroli wewnętrznej w Spółce oraz zapobieganie i wykrywanie nieprawidłowości ponosi Zarząd Spółki". Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 października 2013r., I SA/Kr 1009/13, zawarto następujące stanowisko: "o braku staranności nabywcy towarów i usług może również świadczyć brak nadzoru nad poprawnością wykonywania przez pracownika podatnika wprowadzonych (dobrowolnie) procedur weryfikacyjnych uczestnika transakcji". Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynikało, że kontrolowana Spółka miała świadomość istnienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur lub co najmniej przy właściwym nadzorze taką świadomość powinna posiadać. Z całą pewnością nie dołożyła należytej staranności by zapobiec nadużyciom w kwestionowanych transakcjach, tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dokonania przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, o czym w ocenie Spółki miało świadczyć nieuprawnione obciążenie jej brakiem należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji oraz skutkami podatkowymi do jakich doprowadziło działanie M.G.. Organ stwierdził, że przyjmując nierzetelne faktury od D. L. i K. K. działał on jako upoważniony w tym zakresie przedstawiciel Spółki - kierownik zakładu, tak więc skutki jego działania obciążają Spółkę. Zaznaczono, że Sąd Okręgowy w Ł. uznając M.G.winnym tego, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publiczno-skarbowych poprzez tworzenie fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowanie dokumentów i składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych VAT-7 - potwierdził, że miał on świadomość fikcyjności kwestionowanych transakcji. Potwierdził to również sam M.G.składając zeznania w charakterze świadka, w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji. Skoro do obowiązków M.G., jako kierownika zakładu, należało między innymi dokonywanie w imieniu Spółki zakupu towarów, to fakt zawierania przez niego tych transakcji ze świadomością nierzetelności faktur przedstawianych przez kontrahentów nie wykluczał odpowiedzialności Spółki za skutki powstałych nieprawidłowości. Rozważania Spółki na temat pozostawania bądź nie w złej wierze po zwolnieniu lub śmierci pracownika, w ocenie organu, nie mialy znaczenia w ustalonym stanie faktycznym, gdyż wszystkie kwestionowane transakcje zostały przeprowadzone w okresie gdy M.G.był zatrudniony na stanowisku kierownika zakładu Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że twierdzeniu Spółki, iż ze względu na stosowane w niej procedury nie nadawała się ona do obrotu fikcyjnymi fakturami, przeczył zebrany materiał dowodowy, a mianowicie decyzje organów podatkowych wydane dla 26 kontrahentów Spółki, w których określono obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia na rzecz Spółki faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych działań gospodarczych. Organ podatkowy, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach podał także, że nie dyskredytuje zasadności przeprowadzania w oddziałach Spółki niezapowiedzianych kontroli stanów magazynowych towarów. Jednak koncentrowanie się na tym obszarze, a marginalny nadzór nad tym, czy w oddziałach przestrzegane są procedury weryfikacji kontrahentów niewątpliwie nie zabezpieczało Spółki przed powstaniem stwierdzonych nieprawidłowości. Twierdzenie, że kwestionowane podmioty posiadały i przedłożyły Spółce wszystkie dokumenty rejestracyjne nie znalazło potwierdzenia w przedstawionych w toku kontroli materiałach. Organ zwrócił także uwagę, że odwołanie się Spółki do weryfikacji prowadzonej przez banki otwierające dla tych podmiotów rachunki nie może być potraktowane jako mogące zastąpić weryfikację rzetelności dokumentowania transakcji zakupu towarów od tych podmiotów. Spółka mimo wezwań nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o weryfikacji kwestionowanych dostawców. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w świetle art. 247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że jest ona dotknięta wadą nieważności. W przekonaniu strony skarżącej doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden przepis obowiązującego prawa nie pozwala organowi odwoławczemu na załatwienie sprawy odwołania od jednej decyzji poprzez wydanie więcej niż jednej decyzji. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielił ww. stanowiska Spółki i nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji. Natomiast w skardze na decyzję za poszczególne miesiące 2009 r. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości zarzucając w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez "K" K. K. oraz D. L., w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazywał, że podmioty te faktycznie dostarczyły wynikające z przedmiotowych faktur ilości złomu do Spółki. Były to zatem faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka podniosła także zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca w uzasadnieniu skarg wskazywała, że spór merytoryczny w sprawach dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że jej kontrahenci to oszuści wyłudzający podatek od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że nie dochowała należytej staranności w stosunku do transakcji z D. L. i K K.. Spółka podkreśliła w szczególności, że organ nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które powinny wzbudzić podejrzenie strony, że być może nieświadomie uczestniczy w przestępczym procederze. Wprost przeciwnie, wszystkie zakwestionowane transakcje miały typowy przebieg, podobny do innych dokonywanych przez stronę. Brak było zatem podstaw do tego, by kwestionować prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanych od D. L. oraz K. K.. Za absurdalną Spółka uznała tezę organu, że świadomość pracownika Spółki jest tożsama ze świadomością Spółki. Oznaczała ona bowiem, że organy Spółki powinny badać świadomość pracowników co do ich wiedzy o kontrahentach. Nie wiadomo tylko w jaki sposób Spółka mogłaby to uczynić. Teza organu nie znajdowała zresztą żadnego oparcia w przepisach prawa jak i zasadach logicznego rozumowania. Spółka zwróciła także uwagę, że w toku postępowania organy nie wykazały, że towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dostarczone. Przeciwnie, z wszelkich posiadanych przez stronę dokumentów wynikało, że towary te zostały do niej dostarczone, a następie sprzedane C. S.A., która to spółka sprzedała ten towar swoim kontrahentom z innych krajów unijnych. Spółka podała, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że wystawca faktury nie rozliczył podatku VAT w sposób prawidłowy. Spółka podkreśliła, że w sprawie podstawową kwestią jest odpowiedź na pytanie kto na gruncie prawa UE powinien ponosić ryzyko związane z oszustwem podatkowym popełnionym przez pomiot trzeci: kontrahent tego podmiotu działający w dobrej wierze czy państwo członkowskie. W ocenie Spółki w świetle orzecznictwa TSUE nie ma wątpliwości, że uregulowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1 ze zm.) nie pozwalają aby państwa członkowskie rekompensowały sobie straty związane z przestępczym procederem oszustów kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo wbrew swojej wiedzy oraz woli. Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Zwrócił uwagę, że w treści decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. wyraźnie wskazano, że dotyczy miesięcy od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja, dotycząca grudnia 2008 r. naruszyła art. 120 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1704/13, organ zwrócił uwagę, że sprawa podatku od towarów i usług za każdy kolejny miesiąc podatkowy jest odrębną sprawą podatkową, a połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbierało tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powodowało niemożności odrębnego ich rozstrzygnięcia. Organ jeszcze raz podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie twierdzenia Spółki były zasadne. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zakończenia jednego postępowania odwoławczego dwoma decyzjami wydanymi w różnych datach – zdaniem Sądu takie postępowanie organów było dopuszczalne w stanie faktycznym sprawy. Poza sporem było, że decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została wydana w formie jednego aktu prawnego, od którego wniesiono jedno odwołanie. Niemniej jednak należy wyraźnie zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami tj. zwłaszcza art. 99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno decyzje organu kontroli skarbowej jak i obie decyzje organu odwoławczego, wymieniały w sentencji poszczególne miesiące i określoną za te miesiące wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podziela więc pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1704/13, że : "...sprawa podatku od towarów i usług za każdy kolejny miesiąc podatkowy jest odrębną sprawą podatkową a jedynie techniczne połączenie spraw do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym nie odbiera tym sprawom odrębnej tożsamości i nie powoduje niemożności odrębnego ich rozstrzygnięcia". Pogląd ten jest zresztą kontynuacją stanowiska wyrażanego w orzecznictwie administracyjnym, że: "działania procesowe o technicznym charakterze, które spowodowały, że wydane zostało jedno orzeczenie, dotyczące dwunastu okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, nie mogą prowadzić do zmian w sferze materialno prawnej" (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1537/10 oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Po 237/13 i I SA/Po 238/13). Nie było więc naruszeniem zasad postępowania, rozstrzyganie przez organ odwoławczy w przedmiocie jednego odwołania od jednej decyzji organu I instancji, w formie dwóch decyzji tj. decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. umarzającej postępowanie w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. oraz decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję za grudzień 2008 r. - i to nawet wtedy, gdy obydwie decyzje zostały wydane w różnych datach. Co więcej, zakończenie postępowania odwoławczego za okres od stycznia do listopada 2008 r. z powodu przedawnienia się zobowiązań było uzasadnione dyrektywą niezwłoczności działania wynikającą z art. 139 Ordynacji podatkowej. Skoro w toku postępowania odwoławczego organ ustalił, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zobowiązanie wygasło, a nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące przerwą lub zawieszeniem terminu przedawnienia – to w tej części postępowanie odwoławcze należało bezzwłocznie umorzyć. "Sztuczne" przedłużanie postępowania odwoławczego w części dotyczącej stycznia – listopada 2008 r. z uwagi na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie grudnia 2008 r., sprzeczne byłoby z zasadami określania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Wprawdzie, co należy przyznać, w sentencji (pierwszej) decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. organ po wymienieniu poszczególnych miesięcy (od stycznia do listopada 2008 r.) i określonych za te miesiące: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wysokości zobowiązań wskazał, że: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie", ale też i w uzasadnieniu zostało podkreślone, że ze względu na upływ terminu przedawnienia postępowanie za "miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. należy uznać za bezprzedmiotowe". Podobnie w decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. organ wskazał, że "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji", ale też na wstępie zaznaczył wyraźnie, że decyzja ta została wydana "...po rozpatrzeniu odwołania Spółki (...) od decyzji (...) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązania podatkowego...". W ocenie Sądu było więc dla Spółki jasne jakich miesięcy dotyczyła ww. decyzja z 11 lutego 2014 r., tym bardziej, że organ odwoławczy zawiadamiał o niezałatwieniu odwołania w pozostałej części (wskazując, że dotyczy to grudnia 2008 i poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2009 r.). Podobnie było jasne, że decyzja z dnia 29 sierpnia 2014 r. dotyczyła wyłącznie grudnia 2008 r. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Były natomiast zasadne zarzuty dotyczące błędnej (z naruszeniem art. 191 w oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej) oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zachowania przez Spółkę aktów staranności w celu wyeliminowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby niebędące rzeczywistymi podatnikami VAT. Powołane przepisy stanowią, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191), a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 §4). W ocenie Sądu naruszenie powyższych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, spowodowało więc uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena "dobrej wiary" była bowiem kluczowa dla zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D. L. i K. K.. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, i pogląd ten podziela orzekający w niniejszej sprawie Sąd, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 709/13). Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają warunku "dobrej wiary" jako podstawy do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Warunek ten wynika z powszechnie akceptowanego i powoływanego przez obydwie strony orzecznictwa TSUE. Zgodnie z nim dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku rzeczywistych dostaw firmowanych jedynie przez osoby nie będące podatnikami VAT, TSUE wyraźnie wskazuje w swoich orzeczeniach, ze zasady rozliczania podatku od wartości dodanej sprzeciwiają się odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (podkr. Sądu) – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (por. postanowienie TSUE w sprawie C—33/13 Jagiełło,. EU:C:2014:184). Przenosząc powyższe założenia na stan faktyczny sprawy należy zauważyć, że Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez D. L. (grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2009 r.) oraz K. K. (za okres od sierpnia do listopada 2009 r.), przy czym wystawione faktury dokumentowały dostawy od osób, które nie były rzeczywistymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy u podatku od towarów i usług. Organy nie kwestionowały jednak, że faktycznie Spółka mogła dysponować ilościami złomu w wielkościach wynikających z ww. faktur. Nie wskazywały również, że prowadzone w Spółce kontrole wewnętrzne pozwoliłyby wykryć fakturowanie dostaw bez rzeczywistego dostarczania złomu. Obaj wystawcy faktur zostali skazani prawomocnymi wyrokami m.in. za to, że w ww. okresie brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na tworzeniu fikcyjnych podmiotów gospodarczych, fałszowaniu dokumentów księgowych i składaniu nieprawdziwych deklaracji VAT. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten ma w sprawie o tyle znaczenie, że zgodnie z przywoływanymi w decyzjach organów obu instancji – skazującymi wyrokami – współsprawcą przestępstw był kierownik zakładu Spółki w Ł. – M.G. Skazanie M.G. nie oznacza jednak automatycznie, że winna popełnianych czynów jest Spółka lub osoby nią kierujące (zarządzające) – a tak zdają się rozumować organy. Powoływanie się przy tym przez organy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 876/12 jest o tyle niezasadne, że w ocenianym przez ten sąd postępowaniu dotyczącym roku 2006, organy w ogóle nie badały "dobrej wiary". Jak bowiem wyraźnie wskazywał orzekający ówcześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: "...organ odwoławczy ewidentnie i konsekwentnie stał na stanowisku, że faktura nieodzwierciedlająca czynności dokonanej przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą. Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności organ stwierdził jednoznacznie, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Jego zdaniem konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę firmującą działalność innego podmiotu. W świetle zacytowanych powyżej orzeczeń zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej takie stanowisko jest nieuprawnione. Aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były nieprawidłowe". Dopiero w dalszej części orzekający ówcześnie Sąd zauważał, że w jego opinii "...działania kierownika oddziału spółki obciążają samą spółkę. Zatem jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę". Taka ocena Sądu jest zawsze uwarunkowana materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych konkretnej sprawy. Istotne zaś w sprawie jest, że w Spółce w latach 2008 – 2009 obowiązywały nowe "Zasady Działalności Operacyjnej..." oraz nowe OWZ i to faktyczne wykonywanie tych zasad jako aktów staranności Spółki w świetle możliwości powołania się na tzw. "dobrą wiarę" – badały organy. W rezultacie ocena Sądu zawarta w ww. wyroku I SA/Kr 876/12 z dnia 23 kwietnia 2013 r. nie może być automatycznie przenoszona na ocenę działania Spółki w rozstrzyganej sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego skargi w niniejszej sprawie, uznanie M.G. za współwinnego przestępstw popełnianych przez ww. wystawców faktur skutkuje uznaniem Spółki zatrudniającej ww. M.G. za podatnika działającego "w złej wierze" tylko wtedy gdy albo Spółka ta (czyli członkowie zarządu spółki) rzeczywiście wiedziała o procederze posługiwania się fakturami wystawianymi przez osoby niebędące rzeczywistymi podatnikami VAT lub jeżeli w Spółce albo nie wprowadzono procedur ostrożnościowych, albo też nie były one faktycznie wykonywane. Nie miało więc znaczenia, w takim stopniu jakim przykładały do tego wagę organy, że M.G. jako pracownik Spółki wiedział o "fikcyjności" faktur, a wręcz był współwinny procederowi ich wystawiania i wprowadzania do obrotu. W ocenie Sądu sytuacje Spółki można bowiem porównać do sytuacji osoby okradzionej, która tylko wtedy jest współodpowiedzialna za wyrządzoną jej szkodę, jeżeli swoim zachowaniem przyczyniła się do jej powstania lub w znacznej mierze ułatwiła działania przestępcze. Zdaniem organów brak dokumentów rejestracyjnych obu ww. kontrahentów w trakcie postępowania kontrolnego, dowodzi braku aktów staranności Spółki, bowiem obowiązujące w niej procedury wymagały pozyskania tego typu dokumentów, a fakt posiadania tego typu kontrahentów był Spółce (jej Zarządowi) znany, skoro M. G., raportował o obrotach zakładu w Ł. z tymi dostawcami. Organy wskazywały również, że przeprowadzone w zakładzie Spółki w Ł. kontrole wewnętrzne nie wykazały nieprawidłowości w zakresie braku dokumentacji od ww. firm. W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie już w odwołaniu wskazywała na kluczową rolę M.G. i brak wiarygodności jego wyjaśnień w zakresie braku nieprzedstawienia władzom Spółki dokumentów rejestrowych dotyczących D. L. i K.K.. Organ odwoławczy rozpatrując w tej części zarzuty Spółki próbujące wykazać, że brak dokumentów rejestracyjnych miał związek z zacieraniem śladów przestępstwa – wskazywał na świadomość Spółki co do popełnianych czynów M.G. (świadkiem w postępowaniu przygotowawczym dnia 24 listopada 2011 r. był inny pracownik – A.G.) i zakres obowiązków kierownika zakładu w Ł.. Jednakże należy zauważyć, że przesłuchanie A.G. miało miejsce prawie dwa lata później, a wiec nie można z tego faktu wywodzić skutków za okres 2008 -2009. W praktyce więc, z naruszeniem ww. art. 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił się od prawidłowej oceny wiarygodności zeznań M.G.. Logicznie Spółka wskazywała, że skoro skontrolowano w ramach jej wewnętrznych procedur (wg. ustaleń organów było to 148 kontrahentów) to najprawdopodobniej nie było nieprawidłowości w zbieraniu dokumentów rejestrowych od D. L. i K. K.. Skoro bowiem M.G ."współpracował" z ww. przestępcami to nielogicznym byłoby jego postępowanie polegające na braku uwiarygodniania tego typu kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami. Racjonalne są również twierdzenia Spółki o skutkach braku posiadania przez nią dokumentów rejestrowych kontrahentów, jeżeli dokumenty te w ogóle istniały i gdyby Spółka je posiadała, nie można by było twierdzić, że został ujawniony proceder "fikcyjności" transakcji. W ocenie Sądu pośrednio z przytoczonych zeznań D. L. i K K wynika bowiem, że obaj posiadali wszystkie niezbędne dokumenty rejestracyjne. Organ podkreślał jedynie ich brak w Spółce. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające wykazanie przez organy, że nie zostały dochowane dobrowolnie wprowadzone przez podatnika procedury weryfikujące dostawców złomu – istotne jest, aby organ dodatkowo wykazał, że gdyby podatnik zachowywał staranność kupiecką (czyli np. przestrzegał takich procedur) to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że jego dostawca popełnia oszustwo podatkowe związane z dostawą. Trudno bowiem zarzucać podatnikowi brak staranności i obciążać go skutkami podatkowymi w sytuacji gdy nawet dopełnienie takich obowiązków nie pozwoliłoby na ujawnienie oszustwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2013 r., I SA/Kr 1009/13). Skarżąca podkreśla, że posiadała ponad 1 500 kontrahentów. Organ pierwszej instancji przyznawał, że wprowadzone procedury ostrożnościowe były rygorystyczne i często, zgodnie z zeznaniami świadków, powodowały odstąpienie przez potencjalnych dostawców od transakcji. W ocenie Sądu, nawet biorąc pod uwagę, że w 26 przypadkach (wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) kontrahenci Spółki byli nierzetelni, nie można uznać, że sam ten fakt świadczy o braku respektowania procedur weryfikacji kontrahentów. Liczba 26 kontrahentów stanowi niecałe 2% liczby wszystkich dostawców, co oznacza, że organy całe ryzyko potencjalnych oszustw podatkowych przerzuciły na Spółkę. Poza tym, jak już Sąd zaznaczył powyżej, nie wiadomo czy wszyscy ci kontrahenci posiadali wymagane dokumenty rejestracyjne i czy w ogóle Spółka mogła zorientować się w dokonywanych oszustwach. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE wskazuje na odpowiedzialność podatnika (tu: Spółki) z tytułu odliczenia podatku na podstawie faktury wystawionej przez osoby nie będące podatnikami VAT, na zasadzie braku starannego działania, a nie na zasadzie ryzyka, jak zdaja się to pojmować organy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli "kluczowy" dla zasad bezpieczeństwa obrotu złomem pracownik działa w porozumieniu z przestępcami to logicznym jest, że zatrudniający go podmiot ma utrudnioną możliwość uzyskania wiedzy o tego typu procederze, zwłaszcza kiedy oszukańcze transakcje procentowo w całości obrotu nie stanowią znacznego udziału. W ponownym postępowaniu organ przeanalizuje zebrany materiał dowodowy w celu oceny "dobrej wiary" Spółki ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów co do wiarygodności zeznań M.G. i skutków jego działań dla twierdzeń Spółki o dochowaniu należytej staranności w weryfikacji dostawców złomu. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej Spółki oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.