I SA/Lu 236/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. Z., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. w wysokości 39.742 zł. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie osiąganych przez małżonków Z. dochodów w 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszący 105.977,43 zł (przypadający na podatniczkę dochód wyniósł 52.989 zł). Od tak ustalonego dochodu obliczono podatek wg stawki 75%, który wyniósł 39.742 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. Z. złożyła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Twierdziła, iż brak było podstaw faktycznych i prawnych dla takiego rozstrzygnięcia. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. i tym samym na dzień 1 stycznia 2002 r. Organ nie udowodnił, że posiadanie oszczędności przechowywanych w domu w tych datach było niemożliwe. Zdaniem podatniczki błąd organu polegał m.in. na nieuwzględnieniu wskaźnika inflacji przy sporządzaniu zestawienia wynagrodzeń za lata 1975-2000, co spowodowało jego zaniżenie. W toku postępowania nie zostały ponadto uwzględnione: przychody osiągane przez jej męża w postaci wynagrodzeń otrzymanych w latach 1974-1978 od A., pomoc finansowa otrzymywana od rodziców męża, dochody osiągane przez męża w latach 1986-1987 z tytułu pracy za granicą, możliwości pomnażania oszczędności poprzez lokowanie ich w instytucjach finansowych oraz dochody z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej przez męża w wysokości wyżej niż 12.000 zł rocznie. Co więcej, zdaniem podatnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wynika ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, a opiera się wyłącznie na dowolnej ocenie i analizie zdarzeń i okoliczności za lata wcześniejsze, a nie za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie W. Z. udowodniła ona możliwość zgromadzenia oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450.000 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 320.000 zł, które to oszczędności w pełni pozwoliły na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2002 r. Wskazując powyższe, zarzucono także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.180 § 1 i art.191. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, zauważył przede wszystkim, iż W.Z. nie kwestionowała wysokości ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków poniesionych w 2002 r. w kwocie 2.635.327,77 zł oraz wartości ustalonych przychodów i mienia zgromadzonego w tym roku w kwocie 2.529.350,34 zł, podważała natomiast stanowisko, iż nie posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności przechowywanych w domu w gotówce. Z uwagi na to, iż wykazana w oświadczeniu majątkowym kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 320.000 zł dotyczy oszczędności zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w wysokości 450.000 zł, organ podatkowy poddał analizie możliwość zgromadzenia takiej kwoty na dzień 1 stycznia 2001 r. W tym celu oceniono zgromadzone dowody w sprawie dotyczące uzyskiwanych przez małżonków Z. dochodów z lat wcześniejszych tj. zeznania strony, złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dowody w zakresie możliwości zgromadzenia takiej kwoty oszczędności przed 2002 r. z przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wskazywanych w odwołaniu dodatkowych źródeł dochodu organ podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik nie określił bowiem wielkości ewentualnych wynagrodzeń uzyskiwanych w A. w latach 1974-1978, a ponadto w trakcie czynności kontrolnych nie były organom znane archiwa zawierające dokumentację dotyczącą tego zakładu pracy, na etapie dalszego postępowania podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do udokumentowania otrzymywanych wynagrodzeń we wskazanym zakładzie pracy, na które się powoływał, jak również nie wskazał adresu archiwum w H. W zakresie pomocy udzielanej przez rodziców organ ustalił, na podstawie zeznań J. Z., iż pomoc taka miała miejsce i dotyczyła głównie przekazywania produktów rolnych. Co do pomocy finansowej świadek nie był jednak w stanie podać żadnych informacji. Gospodarstwo rolne po rodzicach przejął w 1985r., a od niego brat żadnej pomocy nie otrzymywał. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu nieuwzględnienia uzyskanych dochodów za granica z tego powodu, że strona nie wskazała i nie przedłożyła dokumentów potwierdzających uzyskanie takiego przychodu. Nie przedstawiła również w tym zakresie dowodów wskazujących na legalność wykonywanej pracy, ani informacji z urzędów podatkowych, które świadczyłyby o opodatkowaniu dochodu we F. Z kolei odnośnie prowadzonej przez R. Z. działalności gospodarczej w latach 1990 – 1996 organ przyjął dochody na poziomie 12.000 zł rocznie biorąc pod uwagę wysokość dochodów uzyskiwanych z tej działalności w latach 2001- 2003 i uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w tej kwestii. Wskazał też, że nie zasługuje na aprobatę pogląd, że w latach 1990-1995 była mniejsza konkurencja na rynku, a bardzo dobry lekarz potrafił w ramach tej działalności zarobić kilkakrotnie więcej niż w roku 2003. W przedmiocie uzyskiwania dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi zostało potwierdzone stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż obrót świadectwami udziałowymi na rynku wtórnym nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, ale podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Małżonkowie Z. nie wykazali, iż uzyskane przed 2001 r. dochody z obrotu świadectwami udziałowymi zgłosili do opodatkowania w latach ich osiągania oraz nie wskazali instytucji (lub osób), z którymi dokonywany był obrót świadectwami udziałowymi. Wobec tego nie można było uznać, iż osiągane z tego tytułu przychody (dochody ) pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż podatnik nie udowodnił, że faktycznie przed rokiem 2001 uzyskiwał dochody z obligacji oraz operacji na giełdzie papierów wartościowych, a jedynie wskazał na ich uzyskiwanie. Brak wskazania przez stronę, w jakich instytucjach dokonywane były powyższe transakcje, kwot dokonywanych transakcji oraz wielkości uzyskanych dochodów z tego źródła - pomimo stosownego wezwania dowodzi, iż twierdzenia o osiąganiu dochodów z w/w źródeł nie były wiarygodne i nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego argumenty podniesione przez organ I instancji oparte zostały na zgromadzonych dowodach oraz wyjaśnieniach strony i nie były dowolne, a tym samym organ nie uchybił zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że nie budzi wątpliwości kwota wykazanych oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r., potwierdzona zaświadczeniami i dokumentami z banków, w wysokości 1.134.942,91 zł. Pozostały zgromadzony majątek wg stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazany w oświadczeniach majątkowych wyniósł 562.491,37 zł (papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa w funduszu, nieruchomości, ruchomości, inne prawa majątkowe, wydatki mieszkaniowe w latach 1996-1999). Łączna wartość zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. wyniosła - 2.147.434,28 zł (z uwzględnieniem spornej kwoty 450.000 zł przechowywanej w domu). Zgodnie z wyjaśnieniami małżonków Z. źródłem pokrycia posiadanych środków pieniężnych były dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w latach 1975-2000 w: Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w C., Komendzie Wojewódzkiej Policji w C., Miejskim Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w C., Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA w L. oraz dochody z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez R. Z. w latach 1990-2000. Z informacji o wysokości osiągniętych dochodów uzyskanych od instytucji, w których zatrudnieni byli małżonkowie w latach 1975-2000 wynikało, iż w tamtym okresie wynagrodzenia obojga małżonków wyniosły ogółem 405.466,87 zł (brutto), a po odliczeniu przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rodziny za w/w okres w kwocie 161.971,38 zł. Mogli więc posiadać środki pieniężne w kwocie 243.495,49 zł (netto). Dodatkowo ustalono, iż mogli oni dysponować pieniędzmi pochodzącymi z prowadzonej przez R. Z. działalności gospodarczej (lata 1990-2000 – 100.443,49 zł), a także kwotą pożyczki z 1979 r. w wysokości 100.000 starych złotych (10 zł po denominacji) i kwotą pochodzącą ze sprzedaży świerków wynoszącą 2.500 zł. Łącznie kwota udowodnionych i uprawdopodobnionych środków na pokrycie wydatków zgromadzona przed 1 stycznia 2001 r. wyniosła 346.448,98 zł. Przy wartości zgromadzonego przed powyższą datą majątku wynoszącej 2.147.434,28 zł, W. Z. nie wykazała źródeł finansowania pozostałych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w kwocie 1.800.985,30 zł: Wobec powyższego uzyskane przez skarżącą i jej małżonka dochody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz poniesione wydatki za w/w okres nie uprawdopodobniają – w ocenie organu odwoławczego – możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 450.000 zł, a tym samym na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 320.000 zł pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono przy tym, iż pomimo braku legalnych środków pieniężnych ( opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym ) na pokrycie zakupów takich jak nieruchomości, papiery wartościowe, prawa majątkowe, małżonkowie Z. posiadali także zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 1.134.942,91zł (w tym w walucie obcej) bez wskazania wiarygodnych źródeł ich pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków Z. w latach 1995-2000 i ustalił, że w w/w okresie małżonkowie mogli osiągnąć wspólnie przychody ze źródeł ujawnionych w kwocie 370.911,07 zł, natomiast ich wydatki w tym okresie wyniosły w sumie 543.871,95 zł. Wskazał, iż na etapie postępowania podatkowego strona nie wskazała innych źródeł finansowania wydatków tego okresu, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej oraz z prowadzonej szkółki drzew w 1999r., a wobec tego wydatki w kwocie 172.960,88 zł ( poniesione wydatki tego okresu 543.871,95 - 370.911,07 zł osiągnięte przychody) nie mają pokrycia w źródłach przychodów wykazanych przez stronę. Dalej organ wyjaśnił, iż skoro wydatki z analizowanego okresu przekroczyły wykazane przychody to strona na koniec 2001 r. nie posiadała oszczędności w kwocie 320.000 zł. Organ odwoławczy, stwierdził nadto, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w sytuacji, gdy to na niej spoczywał ciężar dowodu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wypełnił dyspozycję art.122 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wszystkie dowody zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Od tej decyzji W. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 r., w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 2) przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 3) przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) przepisów art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia; 5) przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 6) przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podnosząc naruszenie w/w przepisów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji stwierdziła, iż udowodniła i uprawdopodobniła możliwość zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 450.000 zł, a skoro organ uznał te przychody za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach to powinien wskazać źródło ich pochodzenia. Ponadto organ, zdaniem skarżącej, nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż zmierzał jedynie do ustalenia sankcyjnego zobowiązania podatkowego a w sprawie nie podjęto wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakładając w tym zakresie obowiązek na podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej , wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, iż została ona wydana bez naruszenia przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa podatkowa"), wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Cytowany przepis w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Organ podatkowy ustalił, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie Z. w 2001 r. ponieśli wydatki w kwocie 2.635.327,77 zł a przychód wspólny małżonków wyniósł 2.529.350,34 zł, co wskazywało na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków. Ustalono nadto, że przychody małżonków w 2002r. wynosiły kwotę 185.781,05 zł, zaś wydatki kwotę 291.758, 48 zł ( decyzja organu I instancji k.- 20 i nast.). Fakt ten zobowiązywał organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało, czy kwota wydatków przekraczająca dochody roku podatkowego o 105.977,43 zł znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawie bezsporna była kwota poniesionych przez małżonków wydatków i uzyskanych przychodów w 2002 roku. Spór w niniejszej sprawie dotyczył jedynie zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w postaci gotówki w kwocie 450.000 zł, a na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 320.000 zł pochodzących z poprzednich lat, którą małżonkowie wskazali jako źródło pokrycia ustalonej różnicy wydatków i dochodów w 2002 roku. Z tej kwoty pokrywane miały być bowiem wydatki na bieżące potrzeby małżonków Z. w roku podatkowym 2002, na skutek zmiany planów życiowych skarżącej i jej małżonka. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest obszerny, wyczerpujący i stanowi pełne źródło wywodów i wniosków zawartych w decyzjach organów podatkowych. Ustalenia decyzji odnoszą się do zebranych dokumentów, zestawień, wyjaśnień skarżącej i jej małżonka, zeznań świadków. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej, iż ustalenia i wnioski organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie zostały poparte zebranymi w sprawie dowodami, a decyzje opierają się na dowolnej ocenie materiału dowodowego i analizie zdarzeń i okoliczności nie dotyczących badanego roku podatkowego, skoro organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały istotne dla rozstrzygnięcia dowody, wyjaśniły i wzięły pod uwagę wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, oceniły je w sposób nie naruszający dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż ocena dowodów dokonana została w sposób nie swobodny lecz dowolny. Oceniając zebrane dowody organ w sposób przekonujący i logiczny podał przesłanki, którymi kierował się dochodząc do określonych wniosków, a ocena ta oparta jest na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Nie jest zatem również zasadne twierdzenie skargi, iż wobec braku dowodów przeciwnych, z uchybieniem art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie przyjęto oświadczenia podatników, co do posiadanych oszczędności w gotówce. Na tle tego oświadczenia toczyło się całe postępowanie dowodowe, a w ostateczności organ nie dał mu wiary, uznając iż małżonkowie zeznanych w tym oświadczeniu oszczędności w gotówce przechowywanej w domu nie posiadali. Organ nie pominął zatem dowodu, lecz ocenił go z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można również podzielić zarzutów skargi, iż sporządzając zestawienie wynagrodzeń za lata 1975-2000 nie wzięto pod uwagę wskaźnika inflacji, co miało wpływ na prawidłowość ustaleń merytorycznych w sprawie. Przyjęty sposób ustalania wynagrodzeń małżonków za ten okres znajduje odzwierciedlenie w dokumentach i dowodach wskazanych szczegółowo w decyzji oraz jest należycie uzasadniony. Rację ma bowiem organ odwoławczy, iż proponowana przez stronę w toku postępowania metoda nie uwzględnia choćby kosztów utrzymania rodziny w tym okresie, nie mówiąc o innych, znacznych wydatkach inwestycyjnych, a więc nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Sąd nie podziela zarzutu, iż z uchybieniem zasadom postępowania nie wzięto pod uwagę dochodów uzyskiwanych przez R. Z. w latach 1974 -1978 w A. w H. Na okoliczność uzyskiwanych dochodów strona wskazywała dowody znajdujące się w bliżej nieokreślonych "archiwach w H." i wniosku tego, mimo wezwania, nigdy nie sprecyzowała przez wskazanie danych umożliwiających uzyskanie tych dowodów. Skoro zatem strona wywodziła z tych dowodów okoliczności korzystne dla siebie i miała wiedzę o ich istnieniu, powinna sama podjąć jakiekolwiek kroki w celu udowodnienia określonych faktów. Nie można zatem zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, iż nie poszukiwały i nie zgromadziły wszystkich dowodów na potwierdzenie argumentacji podatniczki (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 120/07, LEX nr 389445). Sąd nie podziela również zarzutu, iż przy ustalaniu dochodów małżonków nie wzięto pod uwagę pomocy rodziców R. Z. rzeczowej i w gotówce, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ podatkowy swoje ustalenia w tej kwestii poczynił na podstawie zeznań brata R. Z. – J. Pomoc udzielana przez rodziców bratu przejawiała się w przekazywaniu produktów rolnych, a o pomocy finansowej nic konkretnego świadek powiedzieć nie umiał. Sam przejął gospodarstwo po rodzicach w 1985r. i nie udzielał bratu żadnej pomocy. Biorąc pod uwagę treść zeznań tego świadka, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie mogą być uznane za dowolne, bowiem korespondują z nimi w pełnym zakresie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż nie można było przyjąć jako źródła pokrycia wydatków przychodów uzyskanych z wyjazdów zagranicznych R. Z. w latach 1986 i 1987 ( ok. 4000USD). Niezależnie od faktu, iż skarżąca nie udowodniła faktu takich wyjazdów męża, ani też możliwości uzyskiwania z tego tytułu dochodów, to na pokrycie wydatków strona winna wskazać takie przychody, które miałyby walor legalności, to jest pochodziłyby ze źródła opodatkowanego, zwolnionego z obowiązku podatkowego lub wyłączonego spod opodatkowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie wzięcia pod uwagę, że strona pomnażała swoje oszczędności poprzez lokowanie ich w innych bankach, w obrocie świadectwami udziałowymi, obligacjach, operacjach na giełdzie papierów wartościowych, to nie można odmówić racji organom podatkowym, iż wzięły one pod uwagę te dowody zaprezentowane przez stronę, które uzyskały w toku postępowania ( strona upoważniła organy podatkowe do uzyskania stosownych informacji od instytucji finansowych). Co do pozostałych twierdzeń, to strona, mimo wezwania organu, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, iż lokowała swoje oszczędności także w innych bankach, dokonywała obrotu papierami wartościowymi lub brała udział w operacjach na giełdzie, a zatem twierdzenia jej trafnie uznane zostały za gołosłowne. Sąd nie podziela także zarzutu, iż błędnie ustalono dochody z działalności gospodarczej R. Z. w latach 1990-1996, gdy była mniejsza konkurencja na rynku usług medycznych, bowiem przyczyny z jakich przyjęto dochód w kwocie 12.000 zł rocznie organ w sposób przekonujący i logiczny uzasadnił wskazując dowody, które doprowadziły go do takich, a nie innych wniosków. Skarżąca kwestionuje wartość dowodową zawartego w decyzji chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków za 2002r. , bowiem przyjęto w nim w wartości szacunkowe, tj. że na koniec każdego miesiąca ponoszone były wydatki na utrzymanie w 1/12 części ogółu wydatków. W ocenie sądu zarzut ten jest również bezzasadny, bowiem organ podatkowy miał obowiązek ustalić poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia"), a takie bezspornie zostały ustalone i nie były przez stronę kwestionowane. Dokonane przyporządkowanie nie rzutuje zatem w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuca również, iż z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, zwłaszcza w kontekście art. 2 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy, organ nie wskazał źródła pochodzenia jej dochodów. Art. 20 ust. 1 ustawy w zw. z jej art. 10 ust.1 pkt. 9 stanowi, że za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Cały sens opodatkowania tych przychodów sprowadza się do ich pochodzenia ze źródeł nieujawnionych. Podatek ustala się wg zasad wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Podatek w takiej wysokości ma niewątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nieujawnionego. Genezy tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. "znamion zewnętrznych". Przepis ten znajduje zastosowanie, kiedy to dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia właśnie w ujawnionych źródłach przychodu. Podatniczka, poza wskazanymi przez organy podatkowe, nie ujawniła innych źródeł przychodów. Gdyby bowiem jej przychody pochodziły ze znanych organom podatkowym źródeł, podlegałyby opodatkowaniu stosownie do źródła przychodu ( por. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002r. III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3 , poz. 53). Podatniczka nie powoływała się też, iż małżonkowie uzyskali przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. paserstwo, przemyt), stąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przychodów obojga małżonków w latach 1974-2000. Uzyskując informacje od instytucji, w których zatrudnieni byli małżonkowie ustaliły, że dochody obojga małżonków z tego tytułu wynosiły 243.495,95zł,a uwzględniając bezzwrotną pożyczkę W. Z. w kwocie 100.000 "starych" złotych, dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999 r. w wysokości 2.500 zł, dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości 72.000 zł, dochody z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych 28.443,49 zł i trafnie przyjęły, iż łącznie wolne środki za lata 1975-2000 wynosiły 346.448,98 zł. Jednocześnie z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że w tym okresie małżonkowie zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł (składały się na to nieruchomości, prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe o łącznej kwocie 451.991,37 zł oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości 110.500 zł). Środki pieniężne zgromadzone za ten okres na rachunkach bankowych małżonków zamykały się kwotą 1.134.942,91 zł. Wartości te nie były kwestionowane przez stronę. Trafne, bo oparte o zasady logiki, było zatem stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie byli w stanie zgromadzić w tym okresie dodatkowo oszczędności na dzień 1 .01.2001r. w kwocie 450.000,00 zł, a na dzień 1.01.2002r. w kwocie 320.000 zł przechowywanych w gotówce w domu, z których to oszczędności mogliby finansować ustaloną przez organy nadwyżkę wydatków na przychodami w roku 2002 w kwocie 105.977,43 zł. Ocena w tym zakresie nie jest więc dowolna, a tym samym odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 20 ust.1 i 3 ustawy podatkowej. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi były bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.