I SA/Lu 238/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2008 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania R. Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionychy za 2001 r. w kwocie 44.408,00 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 33.306,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec W. i R. Z. przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Według ustaleń organu, w tym roku małżonkowie osiągnęli przychód w wysokości 14.467.659,07 zł ponosząc jednocześnie wydatki w kwocie 14.556.474,51 zł, co dawało kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami w wielkości 88.815,44 zł (kwota przypadająca na podatnika to 44.408,00 zł). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 – zwanej dalej "pdf") ustalono stronie podatek wg stawki 75% w wysokości 33.306,00 zł. Od decyzji pierwszoinstancyjnej strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu strona nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego co do wartości poniesionych w roku 2001 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W ocenie strony organy nie wykazały jednak w sposób przekonywujący, że małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić oszczędności przed rokiem 2001, a to wynika z decyzji. Strona tymczasem wskazywała, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie posiadali oszczędności w gotówce w kwocie 450.000,00 zł, ze wskazaniem źródeł ich pochodzenia, miejsca przechowywania oraz okoliczności i przyczyn przechowywania ich w gotówce. Strona wyjaśniła, że na skutek zmiany planów życiowych z oszczędności tych finansowane były wydatki poniesione w latach 2001-2003. W odwołaniu zarzucano też, ze ocena i analiza zdarzeń za lata wcześniejsze była dowolna i przeprowadzona z naruszeniem zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zestawienie wynagrodzeń za lata 1975-2000 nie uwzględnia wskaźnika inflacji i zmiennego poziomu cen w tych latach. Zarzucono, ze organ nie uwzględnił szeregu dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika. Jednocześnie podkreślono, iż wszelkie oszczędności, jakie małżonkowie posiadali na koniec roku 1994 roku, to jest przed denominacją złotego, zgromadzone były na rachunkach bankowych. Oszczędności uzyskane po 1 stycznia 1995 r. przechowywane były w gotówce. Na dzień 1 stycznia 2001 r. była to kwota 450.000,00 zł, która w pełni pozwoliła na pokrycie nadwyżki nad przychodami w wysokości 88.815,44 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał na nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 pdf, na art. 10 ust. 1 pdf, zaliczający do katalogu źródeł przychodów również inne źródła (pkt 9), również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1). Wskazano, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 pdf, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatek w formie ryczałtu od tego przychodu pobiera się w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ciężar dowodzenia tego iż wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, będącym dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów przez siebie uzyskanych. W ocenie organu, opartej na zgromadzonym materiale dowodowym, podatnik nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki poniesione w 2001 r. finansowane były z oszczędności z lat poprzednich w kwocie 450.000,00 zł. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu małżeństwa Z., iż oszczędności w kwocie 450.000,00 zł wynikają z faktu, iż w latach 1974-2000 małżonkowie uzyskiwali dochody, pozwalające na zgromadzenie takich oszczędności, zauważając, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnicy zgromadzili na rachunkach bankowych majątek w wysokości 1.134.942,91 zł, wartość zgromadzonego majątku wykazanego w oświadczeniach majątkowych (papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa w funduszu, nieruchomości, samochód, polisy ubezpieczeniowe) wyniósł 451.991,37 zł. Dodając wartość tych kwot oraz wartość spornych oszczędności w gotówce należałoby przyjąć, iż małżonkowie w ciągu lat 1974-2000 zgromadzili majątek o wartości 2.036.934,28 zł. Jako źródło pokrycia posiadanych środków pieniężnych podatnicy wskazali dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w tych latach 1974-2000 w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym, Komendzie Wojewódzkiej Policji, Miejskim Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej, Zakładzie Opieki Zdrowotnej , Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA oraz dochody z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez podatnika w latach 1990-2000. Dodatkowo uwzględniono też dochody małżonków z tytułu bezzwrotnej pożyczki (100.000 zł przed denominacją), dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999 r. (2.500 zł) oraz dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej za lata 1990-1995 w wysokości 72.000 zł. Z zastawienia wynagrodzenia małżonków za lata 1975-2000 wynikało, że ich wynagrodzenia za ten okres wyniosły ogółem 405.466,87 zł, co po odliczeniu przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie rodziny podatników (161.971,38 zł) pozostawiało małżeństwu kwotę wolnych środków pieniężnych 243.495,49 zł. W odniesieniu do argumentacji podatników organ wskazał, iż nie zasługuje na uznanie twierdzenie, iż przed rokiem 2001 r. uzyskali oni dochód z obrotu świadectwami udziałowymi na rynku wtórnym, gdyż nie wykazywali oni takiego dochodu do opodatkowania, ani też nie wskazali instytucji, z którymi dokonywany był taki obrót. Strona nie udowodniła też, aby faktycznie przed rokiem 2001 r. uzyskiwała dochody z obligacji oraz operacji na giełdzie papierów wartościowych. Organ ustalił, że wolne środki, zgromadzone w latach 1975-2000, jakimi mogła dysponować strona na początek roku 2001, to kwota 346.448,98 zł, jako sumaryczna wartość dochodów: z tytułu zatrudnienia po odliczeniu kosztów utrzymania (243.495,49 zł), z tytułu działalności gospodarczej za lata 1990-1995 opodatkowanej w formie karty podatkowej (72.000 zł), z działalności gospodarczej za lata 1996-2000 opodatkowanej na zasadach ogólnych (28.443,49 zł), z bezzwrotnej pożyczki w kwocie 10 zł po denominacji oraz dochodu ze szkółki uprawy świerków (2.500 zł). Mając jednocześnie na uwadze, iż w tym okresie (1975-2000) małżonkowie zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł (nabyte nieruchomości, prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe- 451.991,37 zł, wydatki mieszkaniowe w latach 1996-1999 w wysokości 110.500 zł) oraz zgromadzili środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 1.134.942.91 zł i oszczędności w kwocie 450.000 zł, to jako wartość co do której nie wskazali oni źródeł finansowania przed rokiem 2001. uznać należy kwotę 1.800.985,30 zł (jako różnicę pomiędzy zgromadzonym mieniem, środkami finansowymi na rachunkach bankowych i oszczędnościami a dochodami małżonków za te lata). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że przyjęta przez organy podatkowe metoda ustalenia uzyskiwanych dochodów jak i ponoszonych kosztów oparta została o te same zasady. Organ odwoławczy nie uznał też argumentacji strony, iż sporna kwota 450.000 zł przechowywana w gotówce w domu pochodziła m.in. z wynagrodzeń za lata 1995-2000 (skoro wszystkie oszczędności do 1995 r. zgromadzone były na rachunkach bankowych podatników), obliczonych przez pełnomocnika podatników na kwotę 459.724,35 zł. Według ustaleń organu podatkowego w latach 1995-2000 małżonkowie Z. osiągnęli wspólnie ze źródeł ujawnionych kwotę 370. 911,07 zł (przychody zeznane przez podatników), natomiast ich wydatki w tym okresie wyniosły 543.871,95 zł, a strona nie wykazała za ten okres innych źródeł finansowania poniesionych wydatków. Za ten okres pozostaje więc kwota niemająca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 172.960,88 zł, tym bardziej niemożliwe było zaoszczędzenie w tym okresie przez skarżących kwoty 450.000 zł gotówki przechowywanej w domu. W odniesieniu do argumentacji odwołania organ podatkowy wskazał, że otrzymywania wynagrodzenia z A. skarżący nie udowodnił w żaden sposób. Nie została też przekroczona granica swobodnej oceny dowodów odnośnie kwestii pomocy finansowej i rzeczowej rodziców R. Z., gdyż strona nie potwierdziła w jakikolwiek sposób faktu uzyskiwania dochodu z tego tytułu. Podatnik nie przestawił też żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania doraźnych dochodów z tytułu pracy za granicą w roku 1986 i 1987 w łącznej kwocie 4.000 USD, ani dowodów potwierdzających pracę R. Z. we Francji. Podkreślono, za orzecznictwem NSA, że mienie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf, musi mieć walor legalności. Podatnik nie potwierdził też jakimikolwiek dowodami faktu uzyskiwania wysokich dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi, obligacji i operacji na giełdzie papierów wartościowych. Organ podatkowy nie dał też wiary argumentacji pełnomocnika podatnika, co do osiągania wyższych niż przyjęte przez organ podatkowy dochodów z działalności gospodarczej za lata1990-1996, kiedy podatnik opodatkowany był w formie karty podatkowej. Organ zauważył, że w roku 1996 R. Z. deklarował podatek na zasadach ogólnych, osiągając dochód za ten rok w wysokości 3.233,00 zł (zeznanie podatkowe podatnika), nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia iż w ciągu lat poprzednich osiągał dochód kilkukrotnie większy (będąc mniej doświadczonym lekarzem). Chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków za 2001 r. nie zawiera błędów merytorycznych, a schemat tego zestawienia został stronie szczegółowo wyjaśniony w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. Z. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy pdf poprzez zastosowanie tego przepisu. W skardze strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wywodziła, iż przyjęcie przez organ podatkowy, że na dzień 1 stycznia 2001 r. strona nie posiadała kwoty 450.000 zł oszczędności nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jest oceną wybiórczą, dowolną organu, sprzeczną z zasadami postępowania podatkowego. Wskazano, że dowody na okoliczność otrzymywania wynagrodzeń w latach 1974-1978- od A. znajdują się w archiwach w H. Fakt udzielania pomocy przez rodziców skarżącego potwierdzają przesłuchania świadka – brata skarżącego – J. Z. Pomoc miała różnoraki charakter (gotówka, art. żywnościowe, gościna w okresie letnim) – nie można więc w przypadku małżonków Z. przyjąć przeciętnych wydatków na utrzymanie rodziny, gdyż były one niższe. Pomoc rodziców trwała do 2001 r. Fakt dwukrotnego (1986 i 1987 r.) wyjazdu na granicę R. Z. w celach zarobkowych potwierdził brat skarżącego – organy bezpodstawnie kwestionują uzyskanie dochodu z tego tytułu w kwocie ok. 4.000 dolarów. Dokumentów dotyczących operacji bankowych skarżący nie posiada i nie ma takiego obowiązku: dochody te nie zawsze były opodatkowane. Wszystkie ich oszczędności zgromadzone do końca roku 1994 r. małżonkowie ulokowali na rachunkach bankowych, cała więc kwota 450.000 zł gotówki gromadzona była po roku 1994, a możliwość zgromadzenia takiej kwoty została przez nich dowiedziona. Oszczędności te nie były lokowane w banku ze względu na duże prowizje od wpłat gotówkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 ustawy pdf. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy pdf, wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdf, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie Z. ponieśli w roku 2001 wydatki w kwocie 14.556.474,51 zł a przychód wspólny małżonków wyniósł w ciągu tego roku 14.467.659,07 zł, co wskazywano na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota 88.815,44 zł znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie budziła kontrowersji ustalona w toku postępowania podatkowego z udziałem obojga małżonków kwota poniesionych przez nich wydatków i uzyskanych przychodów w przedmiotowym roku podatkowym. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było zakwestionowanie przez organy podatkowe posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 450.000,00 zł oszczędności w gotówce, pochodzące z lat ubiegłych, którą małżonkowie wskazali jako źródło pokrycia ustalonej różnicy wydatków i dochodów w roku podatkowym. Z kwoty tej pokrywane były wydatki na bieżące potrzeby małżonków Z. w roku podatkowym 2001 i w latach następnych, na skutek zmiany planów życiowych skarżącego i jego małżonki, z tej kwoty – zdaniem pp. Z. pokryli oni wydatki w kwocie 88.815,44 zł, co do której źródeł pokrycia w przychodach powziął wątpliwość organ podatkowy. Na wstępie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują swoje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu spoczywa w sprawie niniejszej w głównej mierze na podatniku. Zgodzić się należy bowiem z podatnikiem, iż co do zasady, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jednak obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205). Zwłaszcza organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 120/07, LEX nr 389445). Nie można zatem zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, iż nie poszukiwały i nie zgromadziły wszystkich dowodów na potwierdzenie argumentacji podatnika. Zwłaszcza dotyczy to zarzutu podnoszonego w odwołaniu i skardze, iż organy podatkowe nie zgromadziły dokumentów na potwierdzenie faktu zatrudnienia R. Z. w A. Organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania akt zlokalizowanych w archiwach w H., skoro podatnik wywodził z okoliczności z nich wynikających korzystne dla siebie skutki i miał wiedzę o ich istnieniu, a nie wynikało, aby podejmował jakiekolwiek kroki w celu zdobycia i okazania organowi takich dokumentów.. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest zaś w ocenie Sądu obszerny, zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi pełne źródło wywodów i wniosków zawartych w decyzjach organów podatkowych. Ustalenia decyzji odnoszą się do zebranych dokumentów, zestawień, wyjaśnień skarżącego i jego małżonki, zeznań świadków i nie można ich uznać jako dowolne i niemające oparcia w materiale dowodowym. Na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, ze małżonkowie Z. nie mogli zgromadzić kwoty 450.000 zł gotówki w latach poprzedzających 2001 rok. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przychodów obojga małżonków w latach 1974-2000, uzyskując informacje od instytucji, w których zatrudnieni byli małżonkowie, uwzględniając bezzwrotną pożyczkę W. Z. w kwocie 100.000 "starych" złotych (10 zł po denominacji), dochody R. Z. z prowadzonej szkółki świerków w 1999 r. w wysokości 2.500 zł, dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w wysokości 72.000 zł, dochody z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych (28.443,49 zł). Szczegółowo sporządzone zestawienie wymienionych wyżej kwot przychodu wykazało, że w tym okresie małżonkowie osiągnęli, po odliczeniu wydatków statystycznych (zgodnie z danymi GUS) na utrzymanie rodziny, przychód w wysokości 346.448,98 zł. M. Z. nie wykazali natomiast żadnych innych, niż przyjęte przez organ źródeł przychodów. Wskazać przy tym należy, że –wbrew twierdzeniom skargi - organy podatkowe uwzględniły wskaźnik inflacji, jaka miała miejsce na przestrzeni omawianych lat. Podzielić przy tym należy stanowisko organów podatkowych, iż nie można było przyjąć jako źródło pokrycia wydatków przewidziane przepisami ustawy pdf, przychody uzyskane z wyjazdów zagranicznych skarżącego. Niezależnie od faktu, iż skarżący nie udowodnił faktu takich wyjazdów, ani też możliwości uzyskiwania z tego tytułu dochodów, zauważyć należy, iż na pokrycie takich wydatków strona winna wskazać takie przychody, które miałyby walor legalności, to jest pochodziłyby ze źródła opodatkowanego tudzież zwolnionego z obowiązku podatkowego. Jednocześnie z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w tym okresie małżonkowie zgromadzili mienie o wartości 562.491,37 zł (składały się na to nieruchomości, prawa majątkowe, rzeczy ruchome i papiery wartościowe o łącznej kwocie 451.991,37 zł oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości 110.500 zł). Środki pieniężne zgromadzone za ten czas na rachunkach bankowych małżonków przedstawiały kwotę 1.134.942,91 zł. Wartości te nie były kwestionowane przez stronę. Z powyższego wynikało, że skarżący nie wykazali źródeł finansowania części mienia (w kwocie przewyższającej wartość 346.448,98 zł – ustalonego przychodu) ani też źródeł finansowania całości środków na rachunkach bankowych. Wobec tego, nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący byli w stanie zgromadzić w tym okresie dodatkowo oszczędności w kwocie 450.000,00 zł, przechowywane w gotówce w domu. W ocenie Sądu strona nie uprawdopodobniła też, aby gotówkę tę była w stanie zgromadzić ze źródeł ujawnionych, z przychodów uzyskiwanych w latach 1995-2000 (skoro, zgodnie z argumentacją pełnomocnika strony na początek roku 1995 r., małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce, z obawy przed dewaluacją pieniądza po jego denominacji). Zgodnie bowiem z prawidłowo sporządzoną analizą strony przychodów i wydatków małżonków za te lata, na koniec 2000 r. małżonkowie osiągnęli wspólnie ze źródeł ujawnionych 370.911,07 zł, ponosząc wydatki w kwocie przewyższającej ustalony przychód, to jest 543.871,95 zł. Powyższe zestawienie daje po stronie wydatkowej kwotę 172.960,88 zł, jako nie mającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co z kolei prowadzi do logicznego wniosku, że z kwoty 370.911,07 zł ujawnionego przychodu małżonków, nie byli oni w stanie w tym okresie "zaoszczędzić" dodatkowo kwoty 450.000,00 zł gotówki. Z powyższych ustaleń organów podatkowych, szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji oraz decyzji zaskarżonej i dokonanych zgodnie z wymogami art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że zsumowane dochody z ujawnionych źródeł, pomniejszone wyłącznie o ustalone wydatki małżonków oraz o niezbędne wydatki na utrzymanie rodziny, nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 450.000 zł wynikającej z oświadczeń małżonków, z której mogliby oni finansować ustaloną przez organy nadwyżkę wydatków na przychodami w roku 2001. Ocena w tym zakresie nie jest dowolna, a tym samym odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zasadnie wskazał przy tym że z racjonalnego punktu widzenia nie jest wiarygodne, by korzystający z usług bankowych i gromadząc większość środków na rachunkach, małżonkowie na przestrzeni wielu lat (również w okresie 1995-2000) tak dużą kwotę oszczędności przechowywali w domu, jedynie ze względu na wysokość prowizji bankowych od wpłat gotówkowych. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.