I SA/Lu 252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę. I SA/Lu 252/12 UZASADNIENIE 1, Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania K. D. / podatnik / od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i listopad 2007 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za październik 2007 r. i umorzył postępowanie, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za grudzień 2007 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w wysokości 11.947 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że postępowanie dowodowe, dokumenty źródłowe u podatnika wykazały, że podatnik w 2007 r. kupował od zagranicznych firm wózki widłowe. Wózki te były następnie przedmiotem odsprzedaży. Podatnik w rejestrze zakupów za 2007 r. wykazał 32 transakcje zakupu wózków widłowych. W 2007 r. podatnik sprzedał 23 wózki widłowe. Wśród sprzedanych wózków uwzględniono również 8 wózków złomowanych zgodnie z fakturą [...]. Spis z natury na dzień 31.12.2007 r. / za 2007 r. / zawierał 5 wózków widłowych. Ustalono, że trzy z zakupionych w 2007 r. wózków widłowych / które nie zostały wykazane w żadnym z przedstawionych remanentów / zostały sprzedane w latach późniejszych, jeden wózek wykazany w remanencie na 31.12.2007 r. został sprzedany 28.07.2007 r. Wobec tego podatnik w 2007 r. nie udokumentował sprzedaży 2 wózków widłowych. Sprzedaż ta nie została wykazana w ewidencji ani w deklaracjach podatkowych. Brak jest dowodów świadczących o tym, że powyższe wózki na koniec 2007 r. były w posiadaniu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał § 27 ust. 1, § 28, § 29 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz.U.03.152.1475 ze zm. / i argumentował, że podatnik był zobowiązany wykazać w spisie z natury na koniec 2007 r. wszystkie posiadane wózki widłowe. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że spis z natury powinien zawierać 7 wózków widłowych. Nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, że spis z natury został sporządzony błędnie, a prawidłowy jest ten przedłożony przez podatnika 22.06.2009 r., bo ten pierwszy spis miał odnosić się jedynie do wózków sprawnych, natomiast wózki niekompletne czy uszkodzone miały zostać w nim pominięte. Analiza obu spisów wykazała, że remanent przedłożony 22.06.2009 r. nie jest wiarygodny. Spis został dostarczony przez podatnika po otrzymaniu protokołu kontroli, w którym zostały opisane wszystkie ustalenia odnośnie wózków widłowych. W grudniu 2008 r. podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym okazane do kontroli remanenty odzwierciedlają rzeczywisty stan z natury, ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały oraz roboty w toku. Pod poz. 55 remanentu został ujęty wózek widłowy [...]. Z dokumentacji źródłowej podatnika wynika, że w 2007 r. nabył tylko jeden wózek takiej marki / faktura 7053 z 8.03.2007 r. /. Z akt sprawy wynika, iż ten wózek został sprzedany 30.03.2007 r. / [...] /. Pod poz. 32 remanentu został ujęty wózek widłowy [...]. Z dokumentacji źródłowej podatnika wynika, że w 2007 r. nabył jeden wózek o takim symbolu / [...] /. Z akt sprawy wynika, ze ten wózek został sprzedany 25.10.2007 r. / [...] /. Podatnik raz stawił się na wezwanie organu podatkowego i podał, że nie ma wiedzy o czynnościach podejmowanych w działalności gospodarczej, że taką wiedzę ma R. D. / mąż K. D. /. R. D. nie potrafił powiedzieć kto sporządzał i wyceniał oba remanenty, kiedy sporządzono remanenty. Nie wie dlaczego wystąpiły różnice w ilości wózków w obu remanentach. Nie wie jaki był stan techniczny wózków ujętych w remanencie złożonym 22.06.2009 r. Przeanalizowano dowody źródłowe u podatnika, informację władz holenderskich odnośnie transakcji sprzedaży wózków podatnikowi. Firma A. nie potwierdziła pomyłek w realizacji zamówień. Firma B. potwierdziła sprzedaż niektórych wadliwych wózków w celu naprawy lub użycia części. Z dokumentów sprzedaży wózków nie wynika, które były wadliwe. Ani podatnik, ani R. D. nie podali konkretnie, które wózki zostały nabyte jako wadliwe i zdemontowane przez podatnika. Podatnik ogólnie podał o zdecydowanej większości niekompletnych, niezdatnych do użytkowania, uszkodzonych wózków, następnie zdemontowanych przez podatnika na części do naprawy innych wózków. R. D. podał, że sam zajmował się przygotowaniem wózków na złom, nie potrafił konkretnie określić, które wózki zostały złomowane. Dokumenty źródłowe nie określały stanu technicznego wózków widłowych. Podatnik innych dokumentów nie posiadał. Nie został uwzględniony wniosek o przesłuchanie osób dokonujących transakcji z firmą A., które mogłyby wypowiedzieć się na temat stanu technicznego wózków sprzedawanych przez powyższy podmiot. Ten dowód nie został przeprowadzony, ponieważ co do stanu technicznego wózków sprzedanych podatnikowi organ podatkowy uzyskał informację od władz holenderskich w oparciu o czynności przeprowadzone w firmie A. Wózki były kompletne i zdatne do jazdy. Do każdego wózka został przedstawiony opis techniczny, w którym wyszczególniono nazwę, numer serii, rok produkcji, dane techniczne wózków, czyli informacje odnoszące się do konkretnych wózków widłowych. Nie jest możliwe ogólne porównywanie wszystkich wózków widłowych sprzedawanych przez A.. Firma ta sprzedawała wózki wielu producentów, o odmiennych parametrach technicznych, o różnym stopniu zużycia, w różnym stanie technicznym oraz o różnym roku produkcji. Na podstawie zakupów dokonanych przez różne podmioty nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku o stanie technicznym wszystkich sprzedawanych przez tę firmę wózków. Podatnik nie podjął współpracy z organem podatkowym dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Nie został zakwestionowany fakt złomowania / faktura [...] z 29.11.2007 r. / 8 wózków widłowych. R. D. określił ilość złomowanych wózków na 8 sztuk. Z materiałów źródłowych nie wynika, które konkretnie wózki zostały przeznaczone na złom. Nie wynika czy są to wózki zakupione przez podatnika w 2006 r., czy w 2007 r. Takich informacji nie był w stanie podać R. D. Przesłuchano wskazane przez podatnika osoby, które miały być pracownikami firmy C., przyjmującej wózki do złomowania: T. S., K. P., M. S. Wbrew twierdzeniom podatnika żadna z tych osób nigdy nie była pracownikiem firmy C. Osoby te są znajomymi małżonków D. Świadkowie widzieli na posesji małżonków D. dużą ilość złomu, którą określali, jako pochodzącą z 10 do 15 bądź z 30 wózków. Nie potrafili skonkretyzować złomowanych wózków / dla przykładu z marki /. Te zeznania nie wnoszą żadnych istotnych informacji. Są niewiarygodne, bo pochodzą od znajomych małżonków D. Świadkowie nie posiadają przygotowania, fachowej wiedzy, pozwalających wiarygodnie ocenić ile waży konkretna ilość złomu, którą mieli widzieć na posesji małżonków D. czy z ilu wózków pochodzi taka ilość złomu. Nie został uwzględniony wniosek o powołanie biegłego na okoliczność wagi złomowanych wózków. Ten dowód był zbędny, bo nie jest kwestionowany fakt złomowania wózków za fakturą / [...] z 29.11.2007 r. /. R. D. podał o złomowaniu 8 wózków, które zostały doliczone do wózków sprzedanych przez podatnika w 2007 r. Ustalanie wagi tych wózków było bezcelowe skoro podatnik kupował wózki na sztuki i ilościowo określono sprzedaż wózków na złom. Ponadto nie jest możliwe sporządzenie rzetelnej opinii przez biegłego w sytuacji, gdy nie można ustalić jakie konkretne elementy wózków, z jakich konkretnie wózków zostały złomowane. Tych okoliczności nie byli w stanie podać sami małżonkowie D. W warunkach art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p. przyjęto nierzetelność ksiąg podatnika, dokumentujących sprzedaż skoro ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich zdarzeń w ewidencji sprzedaży prowadzonej za 2007 r., nie wpisał do ewidencji 2 transakcji sprzedaży, nie ewidencjonował rzeczywistych wartości sprzedaży. W rezultacie należało oszacować podstawę opodatkowania. Najbardziej zbliżona do stanu rzeczywistego w rozumieniu art. 23 § 4, § 5 o.p. w powiązaniu z art. 120 do art. 129 o.p. jest metoda, polegająca na wyliczeniu na podstawie dokumentów źródłowych u podatnika, faktur wystawianych przez podatnika, średniej ceny sprzedaży wózków w 2007 r. Ta metoda opiera się na rzeczywistych transakcjach podatnika w badanym roku. Przyjęta w tej metodzie średnia cena sprzedaży wózka wynosi 11.796,21 zł. Należy podkreślić, że 8 wózków widłowych złomowanych według faktury [...] z 29.11.2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął do wyliczeń szacunkowych. Zgodnie z tą metodą niezaewidencjonowana sprzedaż wózków wyniosła 23.592 zł netto, podatek VAT 5.190 zł. Metoda ta jest najkorzystniejsza dla podatnika. Wbrew stanowisku podatnika zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było wykluczone wobec: 1/ rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika w trakcie roku poprzedniego, w kwietniu 2006 r.; 2/ za 2006 r. podatnik nie wykazał pełnej wartości sprzedaży, obrót ustalono metodą szacunkową. Także pozostałe metody z art. 23 § 3 o.p. nie mogły podlegać zastosowaniu w warunkach zbliżonych do rzeczywistości zważywszy przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w sferze handlu i usług oraz brak konkretnych i wiarygodnych danych o ekonomicznych parametrach prowadzonej działalności wymaganych dla zastosowania metod z art. 23 § 3 o.p. Żadna z metod wymienionych w art. 23 o.p. nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja, wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych z rzeczywistością. Szacowanie jest zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Podsumowując, zaniżenie zobowiązania podatkowego to 5.190 zł. Dotyczy grudnia 2007 r., to jest ostatniego okresu rozliczeniowego zawartego w 2007 r. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części. Wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, dotyczącej grudnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1/ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwej do uzyskania wagi złomowanego wózka, z uwzględnieniem informacji na temat elementów wózka zanieczyszczających złom, które nie podlegają złomowaniu; 2/ art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p. przez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w sytuacji, gdy dokonywane w księgach zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; 3/ art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 o.p. przez oszacowanie dochodu w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury. Podatnik argumentował, że z zapisów ksiąg podatkowych podatnika wynika prawidłowe ewidencjonowanie wszystkich operacji księgowo – podatkowych, w sposób rzetelny i niewadliwy. Wobec rozbieżności ustaleń co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można z tego wywodzić, że księgi są nierzetelne. Na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisów z natury, ale jak wynika z oświadczeń podatnika, złożonych 1 września 2009 r., ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży są całkowicie nieuzasadnione. Zaistniałe wątpliwości, zwłaszcza w zakresie wózków widłowych, organ podatkowy powinien wyjaśnić, podejmując w tym celu odpowiednie kroki, przez dopuszczenie wnioskowanych dowodów, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wydając decyzję nie można opierać się na okolicznościach, co do których istnieją wątpliwości, nieusunięte w postępowaniu podatkowym. Wszelkie wątpliwości, które nie zostały usunięte nie mogą być wykładane na niekorzyść podatnika. W tej sprawie podatkowej zasadniczą była konieczność zbadania faktycznego wykorzystywania wózków, czego jednak organ podatkowy nie uczynił. Nie jest wystarczające do stwierdzenia nielogiczności postępowania z wózkami i oparcia na tym rozstrzygnięcia wskazanie, że wózki były sprawne i że na fakturach dotyczących sprzedaży widnieją te same numery seryjne. To, że sprowadzane wózki były sprawne, nawet to, że były "na chodzie" nie znaczy, że mogły być efektywnie wykorzystywane. Tak też w rzeczywistości było, gdyż w celu pełnego wykorzystania ich możliwości, wózki były remontowane i wymieniano w nich części, korzystając z części z pozostałych wózków. W ten sposób numery seryjne nie uległy zmianie, ale części w jednym wózku pochodziły z różnych wózków. Tabliczki znamionowe wózków są zwykle przymocowane do pokrywy wózka, a więc do części wymienialnej. Po wykorzystaniu części do naprawy wózków, rozebrane wózki podlegały złomowaniu. Przy ustalaniu wagi złomu organy podatkowe nie uwzględniły, że "elementy niemetalowe" stanowią w rzeczywistości znaczną część wagi wózka. Takie elementy to nie tylko koło kierownicze, fotel operatora oraz opony, które nie są wliczane do wagi złomu. Usuwa się z wózków tzw. elementy zanieczyszczające złom. Do takich elementów należą, poza wskazanymi, między innymi gumowe przewody hydrauliczne, zbiornik oleju hydraulicznego i znajdujące się w nich płyny, które zwiększają wagę wózka i jednocześnie zanieczyszczają złom. Jednakże zasadniczą częścią wózka, która stanowi około 40 % jego wagi jest bateria trakcyjna. Baterie nie są złomowane razem z wózkami ze względu na możliwość ich wielokrotnego wykorzystywania. Nawet w przypadku zużycia baterii są one materiałem niebezpiecznym i jako takie muszą być składowane w specjalnych warunkach. Wózek oddawany jest więc na złom bez baterii i tak jak wyżej wskazano waży około 40 % mniej, a więc około 1000 - 1500 kg. Podatnik powoływał się na fakt, iż przy sprzedaży złomu firma C. odbierała wózki własnym transportem i również z tego źródła mogłyby pochodzić informacje na temat stanu technicznego wózków. Zarzuty dotyczące błędnego rozliczenia transakcji zawartych z Państwem J. są niezrozumiałe i opierają się w rzeczywistości na kwestionowaniu wystawionego "dowodu wypłaty" z lipca 2006 r. Organ podatkowy, kwestionując ten dokument, poddaje w wątpliwość zeznania T. J., wskazując że dowód nie mógł być wystawiony w lipcu 2006 r. Nie świadczy to jednak, że zwrot środków na rzecz usługobiorców faktycznie nie nastąpił. Wskazać dodatkowo należy, że nie zostały zakwestionowane zakres wykonanej usługi i wysokości ustalonego wynagrodzenia. Art. 193 o.p. nie przewiduje, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie było podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika przy braku sprawdzenia, które z zakupionych wózków zostały sprzedane jako wózki złożone w nowe wózki z tych zakupionych i dotychczas posiadanych. Metoda oszacowania podstawy opodatkowania ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania / dochodu / w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu / straty / w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Oszacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek konieczny, aczkolwiek niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest sytuacja opisana w art. 23 § 2 o.p. Przepis ten zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatkowej. Dane te wynikają nie tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych. Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tylko wówczas, gdy organ nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Oświadczenia i dokumenty składane przez podatnika korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub faktami znanymi organowi podatkowemu. W przypadku podatników, na których ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie znajdą zastosowania odrębne zasady oszacowania dochodu przewidziane w przepisach art. 24b i następne ustawy o PIT. W tym przypadku obowiązują zasady szacowania podstawy opodatkowania / dochodu / określone w ustawie Ordynacja podatkowa. Najważniejszą i podstawową regułą w tym zakresie jest zasada z art. 23 § 5 zdanie pierwsze o.p. Również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. W art. 23 oraz art. 23a o.p. ustawodawca określił tryb oraz metody dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w art. 23 § 3 o.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach ma zastosowanie art. 23 § 4 o.p. W stanie faktycznym tej sprawy oczywiste jest, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 23 § 4 i § 5 o.p. przez brak podstaw do zastosowania procedury oszacowania podstawy opodatkowania. W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod oszacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Inne niż określone w art. 23 § 3 o.p. metody oszacowania mogą być zastosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3. Brak takiego wyczerpującego uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 o.p., a także art. 124 o.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji dla określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Z treści skargi wynika, że podatnik objął skargą, jej przedmiotowym zakresem, określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., nie wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co do których postępowanie podatkowe zostało umorzone. Spór podatnika z organem podatkowym sprowadzał się do kwestii zupełności postępowania dowodowego, podstaw zakwestionowania mocy dowodowej ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, wreszcie zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, obrotu, w zakresie sprzedaży nieujętej w ewidencji. W tym miejscu należy uściślić, że uzasadnienie skargi wskazuje na wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to za 2006 r. / przyjmuje dochód za podstawę opodatkowania, odwołuje się do zeznań T. i R. J., wskazuje art. 23a o.p. /. Natomiast sądowa kontrola legalności decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. obejmuje kontrolę zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, także tych wskazanych w skardze, ale w powiązaniu z przepisami prawa dotyczącymi opodatkowania podatnika podatkiem od towarów i usług za grudzień 2007 r. / Dz.U.04.54.535 ze zm. – u.p.t.u. dla stanu prawnego w dacie właściwej dla przyjętego stanu faktycznego /. Sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu z opodatkowaniem podatnika podatkiem dochodowym wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 ze zm. – p.p.s.a. /. 5. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., jest zdania, że organ podatkowy zgromadził zupełny materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ocenił zgodnie z jego treścią, w całokształcie, przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań, w granicach ustawowej swobody, przy respektowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tej ocenie całokształtu zupełnego materiału dowodowego prawidłowo organ podatkowy wskazał przede wszystkim na brak konkretnej wiedzy samego podatnika o okolicznościach demontowania konkretnych wózków widłowych, w konkretnym czasie, których części następnie miały być wykorzystywane do innych wózków bądź złomowane. Prawidłowo organ podatkowy wskazał na brak w tym zakresie konkretnej wiedzy R. D., który według twierdzeń podatnika miał wyłącznie zajmować się prowadzeniem działalności gospodarczej na rzecz podatnika, bezpośrednio demontować wózki widłowe w celu naprawy innych, a pozostałe, niewykorzystane części przekazywać na złom. W następstwie R. D., zgodnie z twierdzeniami podatnika, powinien w pierwszej kolejności dysponować bezpośrednią i konkretną wiedzą o tym, które wózki demontował, jakie części i do których wózków były wykorzystywane, a jakie części, w jakich ilościach były złomowane. Ani podatnik, ani R. D. nie wskazali organowi podatkowemu innych wiarygodnych dowodów, dokumentów źródłowych, stwierdzających te czynności, wiarygodnych świadków, dysponujących bezpośrednią i konkretną wiedzą o tych czynnościach. Prawidłowo organ podatkowy wskazał na brak konkretnej wiedzy podanych świadków na okoliczność kiedy, które wózki były demontowane i w jakim zakresie uzyskane części zostały przeznaczone do innych wózków, w jakim były złomowane. Prawidłowo organ podatkowy wskazał na znajomość łączącą świadków z małżonkami D.; na brak wiedzy, przygotowania świadków by ocenić z jakich i z ilu konkretnie wózków widłowych pochodziły części, które mieli widzieć na posesji małżonków D., przygotowane do złomowania; na brak stanowczej wiedzy świadków z ilu wózków widziany złom pochodził, bo przedstawili swoje przypuszczenia, ocenę, nie wiedzę. Prawidłowo organ podatkowy porównał remanent sporządzony bezpośrednio na koniec 2007 r. z tym złożonym już w związku z czynnościami organu podatkowego. Na podstawie tego wnikliwego porównania prawidłowo wykazał niezgodności ze stanem rzeczywistym tego późniejszego remanentu, przez to niewiarygodność tego późniejszego remanentu. W tym porównaniu prawidłowo uwzględnił, obok treści tego późniejszego remanentu, także czas i okoliczności jego złożenia. Prawidłowo odwołał się w tym porównaniu do dokumentacji źródłowej u podatnika, dotyczącej nabycia wózków, ich sprzedaży, złomowania. R. D., który miał osobiście zajmować się czynnościami w działalności gospodarczej podatnika nie potrafił wyjaśnić rozbieżności w remanentach. Podał o złomowaniu 8 wózków widłowych, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy / zeznania R. D. t. III akt podatkowych /. Prawidłowo organ podatkowy wskazał ustalenia przedstawione przez władze zagraniczne / firma B. potwierdziła sprzedaż wózków wadliwych "czasem" zgodnie z zamówieniem i dołączoną dikumentacją; firma A. sprzedała części wózków i wózki, z których jeden nie działał; t. III akt podatkowych /. Zgromadzony zupełny materiał dowodowy oceniony w całokształcie nie potwierdził wiarygodności stanowiska podatnika o demontażu 2 wózków widłowych, pominiętych w remanencie. Organ podatkowy nie dysponował z urzędu wiedzą o innych źródłach dowodowych na istotne okoliczności. Podsumowując, organ podatkowy w warunkach legalności ocenił, że brak jest wiarygodnego materiału dowodowego, potwierdzającego stanowisko podatnika by w ramach działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży wózków widłowych, miał utracić posiadanie 2 wózków widłowych w wyniku innych zdarzeń, innych czynności niż sprzedaż. Prawidłowo organ podatkowy nie prowadził wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. R. D. podał o przekazaniu na złom części z 8 wózków. Prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność przekazania na złom części z większej ilości wózków widłowych byłoby wbrew art. 197 § 1 o.p. Byłoby prowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność podważenia wiarygodności wiedzy R. D. o ilości zdemontowanych, złomowanych wózków. Ta opinia miałaby zastąpić organ podatkowy w ocenie wiarygodności tych twierdzeń R. D. Nie można także pomijać, że po demontażu wózków niektóre części miały być przeznaczone do naprawy innych wózków, pozostałe złomowane. R. D. nie potrafił sprecyzować ile i jakie części wózków zdemontowanych zostały następnie wykorzystane do naprawy innych wózków, ile i jakie były złomowane. Tych czynności także nie dokumentował ani on, ani podatnik. Dlatego opinia biegłego, podejmująca próbę przeliczenia wagi złomu na ilość wózków, byłaby oparta jedynie na założeniach, nie na konkretnych ustaleniach faktycznych w zakresie ile i jakie części wózków zdemontowanych były rzeczywiście złomowane. Taki dowód w istocie zastępowałby wiedzę samego podatnika i R. D. o okolicznościach faktycznych, które nie wymagają wiadomości specjalnych / które wózki zostały zdemontowane, które części zdemontowanych wózków zostały wykorzystane do naprawy innych wózków, które części zostały przeznaczone na złom /. Całokształt zupełnego materiału dowodowego nie potwierdza, by podatnik dwa wózki / ponad te złomowane zgodnie z wiedzą R. D. / miał zdemontować i wykorzystać do naprawy innych wózków czy złomować. W tej części uzasadnienia należy wyraźnie wskazać, że nie można zasadnie przyjąć, by to osoby trzecie miały mieć wiarygodną, bezpośrednią wiedzę o czynnościach podatnika czy R. D., której nie przedstawia ani podatnik, ani R. D. Wbrew stanowisku podatnika tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające spełnia wymogi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., przez to spełnia kryterium legalności. 6. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w warunkach legalności, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym ewidencja sprzedaży podatnika nie ujawnia stanu rzeczywistego, bo nie ujawnia pełnej sprzedaży wózków widłowych, dokonanej przez podatnika w 2007 r. Taka ewidencja sprzedaży nie jest ewidencją rzetelną w warunkach art. 193 § 1, § 2 o.p. i w tym zakresie nie mogła stanowić dowodu w sprawie stosownie do art. 193 § 4, § 6 o.p. Wbrew stanowisku podatnika, to nie sprzeczności ekonomiczne były podstawą zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika. Podstawą zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika był rezultat analizy ewidencji zakupów i sprzedaży, odniesienia tych ewidencji do dokumentacji źródłowej u podatnika, analizy twierdzeń podatnika, treści pozostałych dowodów w całokształcie. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że organ podatkowy w warunkach legalności przeprowadził postępowanie wyjaśniające dla skutecznego podważenia domniemania zgodności ewidencji sprzedaży podatnika ze stanem rzeczywistym. W rezultacie w warunkach legalności, przez to skutecznie to domniemanie obalił w zakresie dotyczącym określenia wysokości podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie zarzuty skargi należy ocenić jako niezasadne, bo pomijają treść zgromadzonych dowodów i skutki dla opodatkowania, wynikające z tego materiału dowodowego. Te zarzuty pomijają także, że dla stwierdzenia rozważanego stanu nierzetelności nie mają prawnego znaczenia powody, dla których podatnik nie wykazał stanu rzeczywistego w remanentach, w ewidencji sprzedaży. Wbrew argumentacji podatnika treść zgromadzonych dowodów podważa wiarygodność jego stanowiska, podważa rzetelność ewidencji. Podatnik, domagając się od organu podatkowego rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść, w istocie domaga się od organu podatkowego zaniechania określenia wyższej podstawy opodatkowania, zaniechania oceny zgromadzonych dowodów, poprzestania na nierzetelnej ewidencji. W tych okolicznościach podatnik domaga się od organu podatkowego postępowania sprzecznego z art. 120 o.p. Organ podatkowy z wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego wyprowadził konkretne ustalenie sprzedaży 2 wózków poza ewidencją. Nie stwierdził istnienia wątpliwości, które nie mogły zostać wyjaśnione, usunięte. Natomiast okoliczność, że podatnik i R. D. nie podali organowi podatkowemu konkretnej wiedzy o istotnych okolicznościach sama nie jest równoznaczna z istnieniem wątpliwości, które nie mogły zostać wyjaśnione. Te braki w podanej wiedzy przez podatnika czy R. D. zostały uzupełnione na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w warunkach ustawowej swobody. 7. Zakwestionowanie rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika w warunkach spełniających kryterium legalności, zasadnie stało się przesłanką określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o której stanowi art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Prawidłowe, zgodne z prawem ustalenie, że podatnik dokonał w 2007 r., w bliżej nieustalonym miesiącu, sprzedaży 2 wózków widłowych, których nie udokumentował i nie ujawnił w prowadzonej ewidencji sprzedaży, dla celów opodatkowania wykluczyło zastosowanie art. 23 § 2 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Luki w ewidencji sprzedaży nie mogły zostać uzupełnione innymi dowodami na okoliczność rzeczywiście uzyskanej ceny sprzedaży, rzeczywistego przebiegu i warunków tych konkretnych transakcji nieujętych w ewidencji. Organ podatkowy z urzędu nie dysponował wiedzą o źródłach dowodowych na okoliczność transakcji nieujętych przez podatnika w ewidencji sprzedaży. Całokształt zupełnego materiału dowodowego dowiódł w rzeczywistości sprzedaży 2 wózków w 2007 r. przez podatnika. Podatnik konsekwentnie zmierzał do wykazania niższego obrotu, przez to niższej podstawy opodatkowania, w konsekwencji był zainteresowany niewskazaniem organowi podatkowemu dowodów na okoliczność sprzedaży nieujętych w ewidencji, ich rzeczywistych warunków. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego prawidłowo organ podatkowy przeszedł do rozważenia najwłaściwszej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Najwłaściwszej w tym rozumieniu, że zmierzającej do określenia wysokości podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości w rozumieniu art. 23 § 5 o.p. Jest to konieczny warunek zgodności z prawem każdego oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew argumentacji podatnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnia powody, dla których metody z art. 23 § 3 o.p. nie spełniają wymogu z art. 23 § 5 o.p. W tej kwestii odwoławczy organ podatkowy powtórzył i podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie przedstawił wyczerpującą i przekonywującą argumentację dla wykazania, że metoda najwłaściwsza w rozumieniu art. 23 § 5 o.p., to metoda oparta o średnią cenę sprzedaży wózków widłowych, stosowaną przez samego podatnika we wcześniejszych miesięcznych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług zawartych w 2007 r. Nasuwa się spostrzeżenie, że w swej istocie jest to metoda odpowiadająca metodzie porównawczej wewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 1 o.p., bo oparta na średnim obrocie z tytułu podobnych, porównywalnych transakcji sprzedaży wózków widłowych, dokonywanych przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług zawartych w 2007 r. W tej metodzie średni obrót uzyskany z udokumentowanej sprzedaży pojedynczego wózka widłowego w poprzednich miesięcznych okresach rozliczeniowych 2007 r. został odniesiony do sprzedaży nieujętej w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika. Ten nieujęty w ewidencji obrót organ podatkowy przypisał do najpóźniejszego okresu rozliczeniowego 2007 r. w sposób, który nie narusza prawa w warunkach wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Przypisanie tego obrotu do najpóźniejszego okresu rozliczeniowego 2007 r. jest z korzyścią dla podatnika. Podatnik podważa legalność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą przyjętą w kontrolowanej decyzji. W swej argumentacji przede wszystkim koncentruje się na podważeniu legalności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania co do zasady. Przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu ocena prawna zmierza do wykazania niezasadności stanowiska i argumentacji podatnika w tym zakresie. Ustalenie ilości sprzedanych wózków widłowych przez podatnika poza ewidencją ma podstawę w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w warunkach ustawowej swobody. Następnie podatnik podważa legalność przyjętej metody oszacowania, jako opartej na dowolnych ustaleniach faktycznych, której rezultat odbiega od stanu rzeczywistego. Przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu ocena prawna zmierza do wykazania, że ustalenia faktyczne przyjęte do zastosowanej metody oszacowania / średnia cena sprzedaży wózków stosowana przez podatnika we wcześniejszych miesięcznych okresach rozliczeniowych 2007 r. / przede wszystkim wynikają z dokumentacji źródłowej u podatnika, której podatnik nie kwestionował. Nie są to wielkości dowolne. Podatnik poprzestaje na zakwestionowaniu przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast nie wskazuje konkretnych parametrów prowadzonej działalności gospodarczej, które uzasadniałyby przyjęcie innej metody, jako zmierzającej do określenia wysokości podstawy opodatkowania jeszcze bliższej stanowi rzeczywistemu i niższej od tej przyjętej przez organ podatkowy. Podatnik pomija argumenty faktyczne i prawne, które organ podatkowy przedstawił dla wykazania nieadekwatności innych metod oszacowania, dla wykazania legalności metody oszacowania tej przyjętej w kontrolowanej decyzji. Należy co do zasady zaakceptować tok argumentacji organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik w grudniu 2007 r. stosował ceny sprzedaży wózków dyktowane realiami gospodarczymi zbliżonymi do realiów poprzednich miesięcy 2007 r. Ten tok argumentacji nie jest dowolny, nie jest sprzeczny z logiką czy doświadczeniem życiowym i jako taki spełnia kryterium legalności. Podsumowując, także w zakresie dotyczącym oszacowania podstawy opodatkowania, przyjętej metody skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności kontrolowanej decyzji. 8. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.