I SA/Lu 252/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi spółki akcyjnej – G. na uchwałę Rady Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w zakresie § 4 pkt 3 w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości I. stwierdza nieważność uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w zakresie § 4 pkt 3; II. orzeka, że w części określonej w pkt I niniejszego wyroku uchwała nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz spółki akcyjnej – G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uchwałą z dnia [...] nr [...] (Dz.Urz.Woj.Lubel.2014.813) Rada Miasta P.wprowadziła zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiące regionalną pomoc inwestycyjną. W podstawie prawnej tej uchwały wymienione zostały: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 ze zm. – u.s.g.) oraz art. 7 ust. 3 i art. 20b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. - u.p.o.l.) w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości (...), stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U.2008.146.297) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej (Dz.U.2006.190.1402). W treści § 4 pkt 3 wymienionej wyżej uchwały zawarto regulację, zgodnie z którą zwolnienie od podatku od nieruchomości nie dotyczy budynków lub ich części, budowli lub ich części oraz związanych z nimi gruntów zajętych przez przedsiębiorców powstałych w wyniku przekształcenia, połączenia, podziału, przejęcia, zmiany nazwy lub w stosunku do których dokonano innej zmiany organizacyjno-prawnej. Grupa A. S.A. (dalej jako spółka bądź skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą uchwałę w części jej § 4 pkt 3. Zarzuciła, że regulacja w niej zawarta narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP) oraz § 6 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2002.100.908 - dalej jako załącznik do rozporządzenia). Zdaniem spółki, w § 4 pkt 3 omawianej uchwały zawarte zostało pojęcie niezrozumiałe i pozbawione sensu, bowiem nie istnieje przedsiębiorca powstały w wyniku zmiany nazwy. Ponadto, w treści tej regulacji posłużono się zbyt ogólnym pojęciem zmian organizacyjno-prawnych przedsiębiorcy, bez koniecznego uściślenia jakie konkretnie zmiany uchwałodawca ma na uwadze, czy nawet te najdrobniejsze, które nieustająco zachodzą u przedsiębiorcy, prowadzącego działalność na dużą skalę i w związku z tym stale dopasowuje on struktury organizacyjno-prawne, formę prowadzenia działalności gospodarczej do wciąż zmieniających się uwarunkowań rynkowych. W uzasadnieniu skargi spółka akcentowała, że uzależnienie stosowania zwolnienia podatkowego od zmiany nazwy podatnika jest całkowicie dowolne i pozbawione racjonalnego powiązania z obiektywnymi przesłankami zwolnienia podatkowego. Podobnie, w ocenie skarżącej spółki, nie można dopatrzyć się racjonalności i respektowania konstytucyjnych zasad porządku prawnego w regulacji, która pozbawia podatnika zwolnienia podatkowego z powodu bliżej niesprecyzowanych zmian organizacyjno-prawnych w jego strukturze. W związku z powyższym spółka domagała się stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta z dnia [...] nr [...] w zaskarżonej części, a więc w zakresie § 4 pkt 3. Odpowiadając na skargę, Rada Miasta (dalej jako organ bądź uchwałodawca) wniosła o jej oddalenie. Zasadniczo prezentowała stanowisko, w myśl którego zaskarżona regulacja uchwały pozostaje w granicach ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Została ona zredagowana w sposób dostatecznie określony. Zawarto w niej poprawne zwroty językowe, o jednoznacznym znaczeniu, które nie mogą wywoływać uzasadnionych wątpliwości czy sporów interpretacyjnych. Sformułowania jakimi posłużono się w zaskarżonym unormowaniu są jasne, klarowne i w pełni zrozumiałe dla jego adresatów, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do zakresu nakładanych obowiązków, przyznanych praw. Organ zaznaczał, że dotychczas w związku ze stosowaniem § 4 pkt 3 omawianej uchwały nie powstały żadne spory, wątpliwości czy rozbieżności odnośnie jego interpretacji. Zaskarżona regulacja prawidłowo funkcjonuje w porządku prawnym jako źródło prawa miejscowego. W przekonaniu organu, kwestionowane przez spółkę sformułowania są precyzyjne. Jasno określają one warunki, w których zwolnienie podatkowe nie może zostać udzielone. Zwolnienia unormowane omawianą uchwałą mają charakter przedmiotowy, podobnie jak wyłączenia w zakresie udzielania tych zwolnień. Odnoszą się do budynków lub ich części, budowli lub ich części oraz związanych z nimi gruntów zajętych przez przedsiębiorców powstałych w wyniku przekształcenia, połączenia, podziału, przejęcia, zmiany nazwy lub w stosunku do których dokonano innej zmiany organizacyjno-prawnej. Zdaniem organu, wątpliwości skarżącej spółki powstały z tego powodu, że poszczególne zwroty zawarte w spornym § 4 pkt 3 uchwały odczytuje w oderwaniu od szerszego kontekstu w jakim zostały one umieszczone, z pominięciem pozostałej treści uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba podkreślić, że skarga spółki dotyczyła wyłącznie § 4 pkt 3 omawianej uchwały i tym samym wyznaczyła ona przedmiotowe granice sądowej kontroli legalności. Zatem, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.), sąd w sprawie nin. nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną w niej podstawą prawną, ale wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonego § 4 pkt 3 ww. uchwały (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C.H.Beck 2011 do art. 134 p.p.s.a.). W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że skarżąca spółka posiada interes prawny w złożeniu skargi na uchwałę organu. Uchwała dotyczy zwolnień od podatku od nieruchomości, a spółka wystąpiła ze skargą jako podatnik tego podatku z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych we właściwości organu podatkowanego - Prezydenta Miasta. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (obecnie Dz.U.2013.594 ze zm. - u.s.g.) na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały. Następnie stosownie do treści art. 101 ust. 1 u.s.g. każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Spółka w dniu 4 listopada 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia uprawnienia, na które nie otrzymała odpowiedzi. W związku z tym w dniu 30 grudnia 2014 r. za pośrednictwem organu złożyła skargę do sądu, która zainicjowała nin. postępowanie sądowe. Jednocześnie skarga została złożona w terminie 60 dni od dnia wezwania do usunięcia naruszenia, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 53 § 2 p.p.s.a. i przy respektowaniu stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. II OPS 2/07. W nin. postępowaniu sądowym, w myśl uchwały w sprawie sygn. I OPS 3/12, zdolność procesową (art. 26 § 1 w zw. z art. 28 § 1 i art. 32 p.p.s.a.) należało przyznać Prezydentowi Miasta i to on udzielił umocowania pełnomocnikowi, sprawującemu reprezentację na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. (przy wykorzystaniu instytucji substytucji). Natomiast przechodząc do oceny zgodności z prawem spornej regulacji zawartej w § 4 pkt 3 ww. uchwały, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 168 Konstytucji RP jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów, a także przepisy o ich finansach oraz podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku gminy ponownie należy odwołać się do treści art. 40 ust. 1 u.s.g., o którym już była mowa wcześniej, przy czym wymaga uściślenia, że w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków oraz opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy i tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Na gruncie podatku od nieruchomości regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przyznaje radzie gminy uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W przedstawionym stanie prawnym art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uprawniał więc organ do uchwalenia zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Podejmując uchwały w sprawach podatkowych, organ nie może pominąć nie tylko przytoczonych wyżej unormowań ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP, a w jej art. 84 zawarta została zasada, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W dalszej kolejności art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec powyższego, zakres upoważnienia dla organu do wprowadzania zwolnień podatkowych, jaki został wyznaczony w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., nie może być odczytywany w sposób rozszerzający, w oderwaniu od jego literalnego brzmienia. Zatem regulacja ta daje radzie gminy uprawnienie wyłącznie do wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze ściśle przedmiotowym. W następstwie rada gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., nie jest uprawniona do wprowadzania zwolnień podatkowych podmiotowych czy podmiotowo - przedmiotowych. Sfomułowanie zawarte w omawianym unormowaniu w brzmieniu "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności, o określonym przeznaczeniu czy też mających określone cechy. Natomiast uzależnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości od jakichkolwiek cech podatnika tego podatku ma ten skutek, że zwolnienie takie nabiera charakteru podmiotowego i nie jest zwolnieniem ściśle przedmiotowym, ale należy je kwalifikować jako zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe. Innymi słowy prawodawca lokalny uprawniony jest wprowadzać tylko takie zwolnienia od podatku od nieruchomości, które nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania i pomijają właściwości podmiotu opodatkowania tym podatkiem. Tymczasem w treści spornego § 4 pkt 3 uchwały organu z dnia [...] odwołano się do okoliczności dotyczących przedsiębiorcy, który jest podatnikiem podatku od nieruchomość, a więc w jaki sposób powstał, czy zmienił nazwę, czy też dokonał zmian organizacyjno-prawnych w swojej strukturze. Jednak powyższe kryteria nie dotyczą przecież przedmiotów opodatkowania, ale podmiotu, do którego one należą. W ten sposób organ wyznaczył krąg podmiotów, którym nie zostały przyznane zwolnienia od podatku od nieruchomości, wymienione w uchwale, a tym samym zawęził krąg podatników uprawnionych do korzystania z tych zwolnień. Zdaniem sądu, skoro w treści § 4 pkt 3 omawianej uchwały nawiązano do wybranych cech przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od nieruchomości i odmówiono zwolnienia podatkowego tym, którzy powstali w określony sposób, zmienili nazwę czy dokonali zmian w strukturze organizacyjno - prawnej, to tym samym powyższa regulacja wykracza poza granice upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w ramach którego rada gminy jest uprawniona wyłącznie do wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości ściśle przedmiotowych, nie podmiotowych czy podmiotowo - przedmiotowych. W związku z tym nie mają znaczenia dla wyniku tej sprawy kwestie na ile treść spornej regulacji jest jasna i jednoznaczna, na ile racjonalna, na których koncentrował się spór spółki z organem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem stwierdzenie, że sporny § 4 pkt 3 uchwały obejmuje materię, która nie mogła być przedmiotem uchwały organu, bowiem wprost zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie była upoważniona do uchwalania regulacji odnoszących się do podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. organ nie mógł zasadnie nawiązywać do jakichkolwiek cech podatnika podatku od nieruchomości ani przy przyznawaniu zwolnień podatkowych, ani przy wprowadzaniu wyłączeń od tych zwolnień. Trzeba pamiętać, że jeśli organ stanowi w uchwale o tym, iż podatnikom o określonych cechach zwolnienie podatkowe nie przysługuje, to jest to równoznaczne z wprowadzeniem kryterium podmiotowego stosowania zwolnienia podatkowego, które pozostaje poza zakresem upoważnienia przyznanego radzie gminy mocą art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1574/12). Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że zwolnienia o charakterze podmiotowym wymagają regulacji ustawowych. Organ pomija w swojej argumentacji, że stosowanie § 4 pkt 3 omawianej uchwały wymaga rozpoznania nie tylko przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale także określonej cechy podatnika tego podatku. Wobec tego, co do zasady, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, w którym stwierdza on, że sporna regulacja uchwały prawidłowo funkcjonuje w porządku prawnym. Przyznać należy, że w określonych sytuacjach mogą pojawić się trudności w normowaniu zwolnień podatkowych o ściśle przedmiotowym charakterze. Przedmiotowi opodatkowania nieodłącznie towarzyszy podmiot opodatkowania. Jednak strona przedmiotowa z jednej strony, a z drugiej podmiotowa, to dwa odrębne elementy konstrukcji opodatkowania. Rzeczą organu pozostaje dostrzec granicę między nimi i jej nie przekraczać przy uchwalaniu ściśle przedmiotowych zwolnień podatkowych. Ewentualne trudności, jakie organ może napotkać w procesie prawidłowego korzystania z upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w żadnym razie nie uprawniają go do odejścia od treści ww. przepisu, ale wymagają od organu wysokiego poziomu staranności i wnikliwości przy redagowaniu unormowań prawa miejscowego. Trzeba również podkreślić, że bez znaczenia są motywy jakimi kierował się organ, uchwalając sporną regulację przy naruszeniu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Dla dopełnienia oceny prawnej należy również zauważyć, że organ w podstawie prawnej omawianej uchwały powołuje się na art. 20b u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. W treści § 3 pkt 2 omawianej uchwały stanowi się, że zwolnienia określone w § 2 ww. uchwały stanowią pomoc regionalną i są udzielane po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w rozporządzeniu w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U.2008.146.927 ze zm.). Natomiast w myśl § 1 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 28 grudnia 2013 r.) określa ono warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3, z późn. zm.), w formie zwolnień od: 1) podatku od nieruchomości lub 2) podatku od środków transportowych - wprowadzanych, w drodze uchwał rad gmin, na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "pomocą" (ust. 1). Uchwały, o których mowa w ust. 1, przewidujące udzielanie pomocy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem § 3, nie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej, jak również nie wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz ministra właściwego do spraw rolnictwa (ust. 2). W tych okolicznościach wymaga podkreślenia, że również rozporządzenie w sprawie warunków udzielania zwolnień m.in. od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, w ramach którego organ uchwalił sporny § 4 pkt 3, nawiązywało do regulacji zwartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z omówionych wyżej powodów należało stwierdzić nieważność § 4 pkt 3 uchwały organu z dnia [...] nr [...] na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a. Zaznaczyć przy tym trzeba, że stosownie do treści art. 94 ust. 1 u.s.g., w przypadku aktów prawa miejscowego, stwierdza się nieważność uchwały także po upływie jednego roku od dnia jej podjęcia. Powyższa regulacja znajdowała zastosowanie w okolicznościach nin. sprawy. Sąd orzekł, że uchwała w zakresie § 4 pkt 3 nie podlega wykonaniu stosownie do treści art. 152 p.p.s.a., podzielając pogląd prawny przyjęty w sprawie sygn. I OSK 1029/10. Zatem do czasu uprawomocnienia się nin. wyroku wymieniona wyżej regulacja nie wywołuje skutków prawnych. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Uchwały i wyroki sądowe powołane w powyższych rozważaniach dostępne są w Systemie Informacji Prawnej LEX.