I SA/Lu 253/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia [...]r., znak: [...] ustalił S. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w kwocie 38.886 zł. W dniu 4.09.2014 r. do organu wpłynął wniosek podatniczki z dnia 2.09.2014 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną powyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. We wniosku pełnomocnik strony powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P49/13, stwierdzający niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował stanowisko organu, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ze względu na fakt, iż pomimo że sporny przepis został uznany za niekonstytucyjny to pozostaje on w krajowym porządku prawnym przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw co skutkuje tym, że dopiero z upływem terminu odroczenia możliwe będzie ewentualne wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania, chyba że wcześniej ustawodawca zmieni lub uchyli niekonstytucyjny przepis. Odniósł się do wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r. Wskazał, iż podstawowe zarzuty jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznaczne określenie zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz brak możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane były z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Trybunał podkreślił, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - powinny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Powołując się z kolei na uzasadnienie wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. pełnomocnik strony zauważył, że zmiana treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1.01.2007 r., wprowadzona ustawą z 16.11.2006 r., nie miała tylko charakteru wyjaśniającego, doprecyzowującego, ale modyfikuje konstrukcję opodatkowania, bowiem w stanie prawnym po 1.01.2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Dodając słowo "uprzednio" ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie usunęła tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zgłosił Trybunał w wyroku sygn. SK 18/09 w odniesieniu do wyrażeń użytych w kontrolowanym przepisie, w poprzednim brzmieniu. Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu z dnia 18.07.2013 r., iż kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W konsekwencji Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków podatkowych. Stąd też w ocenie skarżącej w pełni zasadne jest - ze względu na obalenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. domniemania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT - nie tylko wznowienie postępowania, ale również uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Odroczenie na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd od daty wskazanej przez Trybunał. Wprawdzie z treści w/w przepisu wynika, że dopiero ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu powoduje utratę jego mocy, tym niemniej utrata mocy nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu - w tym zakresie orzeczeniu należy przypisać skutek ex tunc. Uznany przez Trybunał Konstytucyjny przepis prawa nie może być stosowany przez sądy i inne organy w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Organ podkreślił, że przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą złożonego wniosku z dnia 2.09.2014 r. o wznowienie postępowania podatkowego był art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny Materialnoprawną podstawą wydanej w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji objętej przedmiotowym wnioskiem był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr., 14 poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 w/w ustawy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji). W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, który był podstawą złożonego w dniu 4.09.2014 r. wniosku o wznowienie postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: I. Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Moc wiążącą posiada tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to m.in. z treści art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 102 poz. 643, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi oraz z treści art. 71 ww. ustawy, który określa, co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Natomiast uzasadnienie orzeczenia obejmuje jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto ustalenia i rozstrzygnięcie Trybunału. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 o niekonstytucyjności art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, będące podstawą złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., znak:[...], ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Powyższe oznacza w ocenie organu, że wyłącznie w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu - gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia (tj. przed dniem 6 lutego 2016 r.) - strona będzie mogła skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istota postępowania wznowieniowego sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu tj. dopuszczalności wznowienia, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę w odpowiednim terminie oraz czy powołuje podstawy wznowienia wskazane w Ordynacji. Oznacza to, że na tym etapie organ dokonuje jedynie weryfikacji wniosku pod względem formalnym (nie merytorycznym). Etap drugi natomiast dotyczy badania merytorycznej zasadności wskazanych we wniosku o wznowienie przesłanek ponownego rozpoznania sprawy. Decyzja organu I instancji dotyczy opisanego powyżej pierwszego, tzw. wstępnego etapu badania dopuszczalności wznowienia i rozstrzyga o odmowie wznowienia postępowania z uwagi na niespełnienie przez stronę wymogów formalnych przesądzających o dopuszczalności wznowienia, tj. przedwczesnym złożeniu wniosku o wznowienie postępowania. Badając terminowość złożenia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy analizuje bowiem nie tylko to, czy wniosek jest spóźniony, ale również czy nie jest przedwczesny. Skargę na powyższą decyzję złożyła podatniczka S. G. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 roku Nr 78, poz. 483 ze zm., cyt. dalej jako: "Konstytucja RP") poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, podczas gdy zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w tym przepisie, jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe - co do zasady - rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, cyt. dalej jako - " Ordynacja podatkowa") poprzez utrzymanie w mocy decyzji która podlegała uchyleniu i przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, podczas gdy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 (opubl. Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 roku, poz. 1052), a uzasadnienie tegoż wyroku TK nie mogło zmienić dyspozycji cyt. powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia ostatecznej decyzji, podczas gdy zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien wziąć pod uwagę również, że realizacja tej zasady wymaga, aby w takich samych stanach faktycznych wydawano decyzje o podobnej, jeśli nie tej samej treści. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 roku, poz. 985 z dnia 27 sierpnia 2013 roku) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (cyt. dalej jako: ustawa o PIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Natomiast wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 roku Trybunał Konstytucyjny uznał także za niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do chwili obecnej. Oceniając zmianę treści tego przepisu wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 roku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 roku bowiem tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Analiza zmian art. 20 ust. 3 ustawy o PIT wprowadzonych od 1 stycznia 2007 roku wskazuje jednak zdaniem TK, że dotyczyły one innych elementów omawianej konstrukcji prawnej niż te, które były badane w wyroku o sygn. SK 18/09. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 roku usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał, orzekając o naruszeniu przez art. 20 ust. 3 ustawy o PIT zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawa o PIT wprowadzona od 1 stycznia 2007 roku nie usunęła tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zgłosił Trybunał w wyroku sygn. SK 18/09 odniesieniu do wyrażeń użytych w kontrolowanym przepisie, w poprzednim brzmieniu. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 ustawy o PIT są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznąjdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W konsekwencji Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznąjdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Ze względu na obalenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 roku domniemania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w ocenie skarżącej w pełni zasadne jest nie tylko wznowienie postępowania, ale również uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 1 października 2009 roku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał . Wprawdzie z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że dopiero ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu powoduje utratę jego mocy, tym niemniej utrata mocy nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu - w tym zaś zakresie orzeczeniu należy przypisać skutek ex tunc . Uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepis prawa nie może być stosowany przez sądy i inne organy w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału. W przypadku zastosowania przez TK przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji to wówczas sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenia wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania - czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową - a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku (ukrywającym swoje dochody), to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa. Równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej - a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe - co do zasady - rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną, ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych. Dlatego w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby różnicowanie sytuacji podatników, w stosunku do których wydano orzeczenie na podstawie przepisów obowiązujących od 2007 roku oraz w stosunku do podatników, których ostateczne decyzje zostały już uchylone i do których zastosowanie znalazł przepis dotknięty niemalże identycznymi wadami prawnymi. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo - jak już wyżej wskazano - nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu. Nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia dochodów budżetowych". Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu (nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych) mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów należy stosować takie same zasady, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, nie może występować zróżnicowanie prawne. W konsekwencji zdaniem skarżącej stwierdzić należy, iż jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, czy tak jak w wypadku skarżącej przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, a nie może równocześnie automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać - do upływu określonego terminu - nie mogą . Ostateczna decyzja wydana w stosunku do skarżącej powinna zostać uchylona właśnie ze względu na spełnienie warunku obalenia jej zgodności z naczelnym aktem w polskim systemie prawnym jakim jest Konstytucja. Odmowa uchylenia decyzji naruszyła również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych- wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej takie wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów o postępowaniu, aby budziło ono zaufanie uczestników postępowania co powinno być oczywistą cechą demokratycznego państwa prawa. Zaufanie może budzić tylko takie zachowanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Jak wynika wprost z orzeczenia TK oraz powołanych w nim wcześniejszych orzeczeń Trybunału, jeżeli ustawodawca (twórca aktu podustawowego) zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta — genetycznie — ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej poprzez ustawodawcę (twórcę aktu podustawowego). To powoduje, że brak jest wówczas miejsca na stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji (wznawianie postępowań w sprawach rozstrzygniętych na podstawie zderogowanej normy) . Dlatego - biorąc pod uwagę długi okres jaki Trybunał dał ustawodawcy na uchylenie wadliwego przepisu oraz fakt, iż jest wielce prawdopodobne, że przepis zostanie uchylony w tym terminie - tak istotne jest uznanie przez sąd, że została spełniona przesłanka do wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślił, że wniosek podatniczki wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za przedwczesny. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. pełnomocnicy stron poparli stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w skardze, stwierdzono o bezzasadności skargi. Problemem istniejącym w niniejszej sprawie jest ocena, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stanowił w dacie wydania decyzji podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Jak słusznie podkreślił organ, wznowienie postępowania jest instytucją szczególną – nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 ustawy o.p.). Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i pojęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 ustawy o.p. Postępowanie wznowieniowe nie może przy tym być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania. Inne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Wskazanie we wniosku jednej z wymienionych w art. 240 ustawy o.p. przesłanek stanowi podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 ustawy o.p.), jednak czy przesłanka ta rzeczywiście istnieje, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym tym postanowieniem (art. 243 § 2 ustawy o.p.). Wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 ustawy o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy o.p. podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową rzekł Trybunał Konstytucyjny. Ma on zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TK weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie decyzja dotknięta będzie nieważnością (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy o.p.). Orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). W orzeczeniu z dnia 8 lutego 2008 r. NSA podkreślił, że "na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy zapadłe już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a nie ewentualne, przyszłe rozstrzygnięcie Trybunału." Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionym przepisem jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia TK. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (a w konsekwencji również w skardze) wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. Termin wskazany w punkcie II wyroku upływa w dniu 6 lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została zatem w okresie odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa. Oznacza to, że do czasu upływu terminu odroczenia (co zresztą podkreślił TK w uzasadnieniu orzeczenia) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będący niespornie podstawą materialną decyzji ostatecznej, nadal pozostaje w mocy i winien mieć zastosowanie w rozstrzyganych przez organy i sądy sprawach. Tymczasem w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy o.p. wskazano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 ustawy będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez TK. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 oraz wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2004 r., I FSK 429/04). Tymczasem taka właśnie była intencja strony, która zarówno we wniosku, jak i w skardze powołała się co prawda na wyrok TK z dnia z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednak – zważając na klauzulę odroczenia – stosowała głównie analogię do podstaw wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., w którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u. o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jednak niekonstytucyjność przepisu orzeczona tym wyrokiem nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, nawet przy uwzględnieniu zastosowania reguły bezpośredniego działania prawa. Podstawą wznowienia nie mógł być też wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 z uwagi na zawartą w nim klauzulę odroczenia. Wyraźnie podkreślił to również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia, gdzie wskazał (powołując się na dotychczasowe orzecznictwo), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia). Istotnym w tym wypadku jest zatem nie tyle ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wprost wynika to z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy o.p., który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Orzeczenie TK z klauzulą odroczenia wchodzi zaś w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z konstytucją. Powyższe potwierdza również rezultat wykładni art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP. Za niewątpliwy uznać należy fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, organ musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania obowiązujących przepisów prawa. Powoływane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą postępowań podatkowych, nie zaś postępowań wszczętych w trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie wznowieniowym. Nie sposób zatem przenosić konstatacji w nich zawartych na grunt niniejszej sprawy. Z tych względów nie sposób uznać zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy o.p. z uwagi na wydawanie przez organy w takich samych stanach faktycznych odmiennych decyzji. Decyzje wznowieniowe uzasadnione były inną podstawą faktyczną, niż przedstawiona we wniosku strony. Podstawa ta musi być badana przez organ w każdym indywidualnym wypadku, z uwzględnieniem realiów danej sprawy, czemu dano wyraz w niniejszym postępowaniu. Z tych samych względów nie można podzielić argumentacji dla przedstawionego w sprawie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasadę równości wobec prawa można stosować jedynie do relatywnych okoliczności, a takie nie zostały wskazane przez skarżącą. Stwierdzenie przez organ braku przesłanki do wznowienia postępowania z oczywistych względów zwalniało organ z rozpoznania sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących sposobu procedowania organów administracyjnych i sądowych w okresie odroczenia. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u. o.p.d.o.f., który pozostaje elementem systemu prawa, przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących tego przepisu wskazanych w wyrokach SK 18/09 i P 49/13 (podobnie: wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Podkreślono przy tym inne zasady konstytucyjne, jak zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Z tych względów w ocenie Sądu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.