I SA/Lu 254/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2013r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. Spółki Komandytowo-Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 2.446.629,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W jej uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął w stosunku do skarżącej spółki postępowanie kontrolne obejmujące prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W protokole kontroli z dnia [...]., organ kontroli stwierdził m.in. zaniżenie w 2008 r. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, zawyżenie za ten okres przychodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP oraz zawyżenie dochodów (przychodów) wolnych i odliczeń. Ogółem, spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. o kwotę 2.443.629,00 zł. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i jednocześnie skorzystała z prawa określonego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. W dniu 5 grudnia 2011 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w L. korygującą deklarację CIT-8 za 2008 r., w której w całości uwzględniła ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, wykazując podatek w kwocie 2.443.629,00 zł. Z uwagi na powyższe, postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli doręczonym stronie w dniu 17 stycznia 2012 r., wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą u.k.s."). Pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że w dniu 10 kwietnia 2012 r. spółka ponownie złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2008 r., w której wykazała dane identyczne, jak w pierwotnie złożonej deklaracji, w tym otrzymane odsetki z tytułu posiadanych skryptów dłużnych wyemitowanych przez B Oddział w Singapurze jako dochody zwolnione z opodatkowania oraz stratę za 2008 r. w kwocie 14.645.361,10 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor UKS na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. podjął zakończone postępowanie kontrolne. Do zgromadzonego materiału dowodowego włączył postanowieniem z dnia [...] materiały z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz postanowieniem z dnia 8 lutego 2011 r. - materiały z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec C spółki z o.o., z/s w T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.446.629,00 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że obecnie istniejąca A S.K.A. powstała w wyniku przekształcenia oraz, że wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki Akcyjnej A istniejącej w roku 2008 (art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podał, że na podstawie umowy subskrypcyjnej z dnia 26 października 2007 r. B Oddział w Singapurze wyemitował w dniu 30 października 2007 r. na rzecz A S.A. 50 skryptów dłużnych (oznaczonych w decyzji literą "L") o wartości nominalnej 1.000.000,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej równej 50.000.000,00 zł. Zapłata za te skrypty nastąpiła w dniu 29 października 2007 r. Szczegółowe warunki, na jakich spółka nabyła ww. skrypty zostały określone w dokumencie - "Terminy i Warunki Skryptów Dłużnych" (TiWSDL). Oprocentowanie skryptów dłużnych wyemitowanych na okres 20 lat miało być stałe i miało wynosić 6% w skali roku. Datą zapłaty odsetek miał być 27-my dzień każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, poczynając od 27 listopada 2007 r. i kończąc na 27 października 2027 r. (240 okresów narastania odsetek). Poza comiesięczną zasadą wypłaty odsetek, ww. dokument zawiera zapisy, zgodnie z którymi możliwa była również wcześniejsza wypłata odsetek (tzw. przedpłata z góry wszystkich należnych odsetek/kuponów odsetkowych, których termin płatności przypadał na zakończenie każdego kolejnego okresu narastania odsetek z ostatnim okresem odsetkowym kończącym się w dniu 27 października 2027 r.) Decyzję o przedpłacie (z góry) takich odsetek mógł podjąć jedynie Bank - Emitent skryptów dłużnych. Przedpłata (z góry) wszystkich kwot odsetek (kuponów odsetkowych za poszczególne okresy narastania odsetek) mogła nastąpić w ramach czterech opcji przedpłaty odsetek, a w ramach tych opcji Bank mógł przedpłacie ściśle określoną ilość kuponów odsetkowych. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z przyjętą w ww. dokumencie zasadą obliczania przedpłaconych odsetek (wg. określonego wzoru) wartość odsetek (kuponów) wypłacanych (przedpłacanych) przez B przed terminem ich płatności była zawsze niższa, aniżeli ich wartość, którą otrzymałby posiadacz skryptów dłużnych, gdyby odsetki te były wypłacane w terminach ich płatności. Korzystając ze wszystkich 4 opcji przedpłaty odsetek wynikających z ww. "Warunków" w najwcześniejszych możliwych terminach, B mógł wypłacić (w przedpłacie) 238 kuponów odsetkowych w ciągu 5 lat od dnia emisji skryptów dłużnych, przy czym większość tych kuponów mogła zostać wypłacona już po dwóch miesiącach od dnia emisji skryptów (206 kuponów). Z dokonanych ustaleń wynikało, że na rachunek bankowy spółki wpłynęły następujące kwoty w dniu: - 27 listopada 2007 r. - 221.989,17 zł, (wyciąg bankowy D nr 40); w polu wyciągu bankowego zatytułowanym "tytuł płatności" wpisano "pobrano koszty 333,48 PLN"; - 10 grudnia 2007 r. - kwota 333,48 zł (wyciąg bankowy D nr 47), w polu wyciągu bankowego zatytułowanym "tytuł płatności" nie wpisano nic; jak podniósł organ I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z pisma B (fax) z dnia 23 listopada 2007 r. wynika, iż suma tych kwot (222.322,65 zł) stanowiła środki pieniężne zwane odsetkami od skryptów dłużnych L, - 27 grudnia 2007 r. - kwota 243.533,64 zł (wyciąg bankowy C nr 51); w polu wyciągu bankowego zatytułowanym "tytuł płatności" nie wpisano nic; jak wskazał organ I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pisma B (fax) z dnia 24 grudnia 2007 r. wynikało, że powyższa kwota stanowiła "odsetki od skryptów dłużnych L" oraz, że spółka wyjaśnił, iż środki pieniężne zwane odsetkami w kwotach 222.322,65zł i 243.533,64 zł dotyczyły 50 skryptów dłużnych L i zostały obliczone za pierwszy i drugi okres narastania odsetek, - 27 grudnia 2007 r. - kwota 29.988.513,03 zł; w polu wyciągu bankowego zatytułowanym "tytuł płatności" wpisano "Prz. zagraniczny"; wg wyliczeń zawartych w piśmie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r. powyższa kwota stanowiła środki pieniężne zwane przedpłaconymi odsetkami, które zostały obliczone i wypłacone z góry (przedpłacone) od 45 skryptów dłużnych L. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż odsetki zostały przedpłacone spółce według opcji przedpłaty A, z tym, że wynikającej z umowy zawartej ze spółką E S.A. z/s w T. Organ I instancji podał, że po dokonanej (w listopadzie i grudniu 2007r.) zapłacie (z dołu) odsetek (2 kuponów) należnych za pierwsze dwa okresy narastania odsetek od wszystkich 50 skryptów dłużnych L o wartości nominalnej 50.000.000,00 zł oraz po dokonanej (z góry) w dniu 27.12.2007 r. przedpłacie odsetek (226 kuponów obliczonych i wypłaconych od 45 skryptów dłużnych L o wartości nominalnej 45.000.000,00 zł), na rachunek bankowy spółki począwszy od końca następnego okresu narastania odsetek (od dnia 27 stycznia 2008 r.) zaczęła wpływać co miesiąc stała kwota po 24.353,36 zł. W latach 2008-2009, na rachunek bankowy spółki wpłynęły środki pieniężne (nazywane odsetkami od 5 skryptów L) w łącznej kwocie 462.713,84 zł (24.353,36 zł x 19 m-cy), w tym w 2008 r. w kwocie 292.240,32 zł (24.353,36 zł x 12 m-cy). Pismem z dnia 11 listopada 2008 r. B zawiadomił spółkę, iż zgodnie z postanowieniem 5(g)(ii) chciałby skorzystać z opcji B wcześniejszej wypłaty odsetek w kwocie 501.801,94 zł. W dniu 27 listopada 2008 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła powyższa kwota (w ramach zbiorczej kwoty w wysokości 1.083.713,02 zł - wyciąg bankowy C nr 56). W polu wyciągu bankowego zatytułowanym "tytuł operacji" wpisano "Prz. zagraniczny". Zapisy [...] przewidywały wykup przez Bank wszystkich wyemitowanych dla spółki w październiku 2007 r. 50 skryptów dłużnych L przed terminem ich ostatecznego wykupu. Mogło to nastąpić zarówno z inicjatywy Banku, jak i spółki w trzech ratach (opcjach), dla których określone zostały terminy, w których taki wykup mógł nastąpić oraz ilości skryptów dłużnych, które mogły zostać wykupione w ramach każdej kolejnej opcji wykupu (raty, transzy). Z dokonanych ustaleń wynikało, że wykup wszystkich 50 skryptów mógł nastąpić najwcześniej po 5 latach od daty emisji skryptów. Cena po jakiej miał następować wykup skryptów dłużnych w danej konkretnej dacie, została z góry określona przez strony umowy, a sposób jej wyliczenia miał wynikać ze wzorów zamieszczonych w [...] stosowanych w zależności od tego czy wykup ww. skryptów nastąpi z inicjatywy Banku czy spółki i różniących się jedynie wysokością wskaźnika występującego w obu tych wzorach nazwanego raz jako Stawka Dyskontowa Wezwania albo Stawka Dyskontowa Oferty (odpowiednio 6,2238 % i 6,0000 %). Jak ocenił Dyrektor UKS, powołując się na wyliczenia przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego zamieszczone w załącznikach nr 1 do nr 3 do skierowanego do spółki pisma z dnia 5 sierpnia 2010 r. - różnica w poziomie powyższych wskaźników umiejscowionych w identycznych miejscach w obu wzorach sprowadza się jedynie do tego, iż cena za jaką w danym dniu B wykupi daną ilość skryptów dłużnych (kiedy inicjatorem takiego wykupu będą posiadacze skryptów dłużnych) będzie zawsze nieznacznie wyższa, aniżeli cena po jakiej Bank wykupiłby w tym samym dniu te same skrypty dłużne z własnej inicjatywy. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że powiadomieniem z dnia 11 listopada 2008 r., B. poinformował spółkę, iż zgodnie z Warunkiem 5(d)(i) pragnie zrealizować Opcję kupna A, po odpowiedniej Cenie wykonania opcji w stosunku do czterdziestu Obligacji o łącznej cenie nominalnej 40.000.000,00 zł w dniu 29 grudnia 2008 r. Cena wykonania opcji, zgodnie z wyceną przeprowadzoną przez Agenta ds. Obliczeń (B. Oddział w Hong Kongu) miała wynieść 320.642,79 zł w stosunku do jednej Obligacji o wartości nominalnej 1.000.000,00 zł, co dawało łączną kwotę wykupu 40 skryptów L w wysokości 12.825.711,56 zł. Powyższa kwota wpłynęła na rachunek spółki w dniu 29 grudnia 2008 r. (wyciąg bankowy C nr 71). W zeznaniu CIT-8 za 2008 r., spółka zaliczyła powyższą kwotę do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a kwotę 40.000.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodów. Stąd strata na powyższej transakcji wyniosła 27.174.288,44 zł. Po wykupie 40 skryptów dłużnych L, w obiegu pozostało 5 skryptów dłużnych L. o wartości nominalnej 5 000 000, zł, od których Bank przedpłacił odsetki (skrypty dłużne LP) oraz 5 skryptów dłużnych L o wartości nominalnej 5 000 000 zł, od których Bank nie przedpłacał odsetek, a wypłacał co miesiąc odsetki w wysokości po 24.353,36 zł (skrypty dłużne LN). Ww. papiery wartościowe (10 skryptów dłużnych L) zostały zbyte w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rzecz C sp. z o.o. ([...]) w oparciu o porozumienie z dnia 21 sierpnia 2009 r. Na mocy tego porozumienia spółka przeniosła ponadto na rzecz C prawa majątkowe wynikające z posiadanych przez nią 10 skryptów dłużnych M (wyemitowanych w październiku 2007 r. przez B. dla F sp. z o.o. i w 2008 r. nabytych przez spółkę od F sp. z o.o.) i 10 skryptów dłużnych T (wyemitowanych w październiku 2007 r. przez B. dla E S.A. i w 2008 r. nabytych przez spółkę od E S.A.). Środki pieniężne w kwocie 12.782.892,99 zł z tytułu powyższej transakcji wpłynęły na rachunek bankowy spółki w kwocie w dniu 20 sierpnia 2009 r. (wyciąg bankowy C nr 102). W zeznaniu CIT-8 za 2009 r., spółka zaliczyła powyższą kwotę do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, kwotę 16.666.287,34 zł do kosztów uzyskania przychodów (koszt sprzedanych 30 skryptów wg. ceny nabycia). Stąd strata na powyższej transakcji wyniosła 3.883.394,35 zł. W związku z powiadomieniem o przedpłacie odsetek dotyczących skryptów L skierowanym do C przez B, na rachunek bankowy C w dniu 30 listopada 2009 r. wpłynęła kwota 348.146,70 zł. Również na podstawie powiadomienia z dnia 16 listopada 2009 r. na rachunek bankowy C wpłynęła w dniu 28 grudnia 2009 r. kwota 1.706.713.56 zł za wykup 5 skryptów dłużnych LP. Dyrektor UKS zaznaczył, że spółki: F sp. z o.o., E S.A., A S.A. tworzyły grupę kapitałową spółek określaną jako "[...] F". Pomiędzy spółkami F, A, E i C sp. z o.o. istniały powiązania osobowe i kapitałowe. Spółki Grupy F, w tym A S.A. zawarły również z D S.A umowę ramową w dniu 23 grudnia 2004 r., na mocy której Bank udzielił spółkom kredytu o łącznej wysokości 154.300.000 zł. Za wszelkie zobowiązania wynikające z tej umowy kredytobiorcy mieli ponosić solidarną odpowiedzialność. Zakup skryptów dłużnych wyemitowanych przez B. został sfinansowany przez A S.A. z rachunku bankowego prowadzonego przez D w ramach limitu kredytowego przyznanego ww. umową (wraz z aneksami). Organ I instancji dokonał następnie zestawień wszystkich przepływów środków pieniężnych związanych z 45 skryptami dłużnymi L wykupionymi przez B (kwoty wydatkowane na zakup skryptów, uzyskiwane odsetki, przepłacone odsetki oraz uzyskiwane kwoty z tytułu wykupu skryptów dłużnych) uwzględniając transakcje zawarte pomiędzy spółką a C. Miało to na celu wyliczenie nadwyżki środków pieniężnych ponad zainwestowany kapitał uzyskanej przez spółkę w związku z obrotem tymi skryptami. Na podstawie porozumienia z dnia 20 listopada 2008 r. zawartego z F [...] sp. z o.o. s.p. k. z siedzibą w T. (wcześniej E S.A.) spółka A nabyła za kwotę 8.085.755,91 zł prawa majątkowe z 25 skryptów dłużnych T o wartości nominalnej 25.000.000,00 zł wyemitowanych w październiku 2007 r. przez B.S.A. Oddział w Singapurze dla E S.A. Ta ostatnia spółka uzyskała od B. w 2007 r. (przed datą zawarcia powyższego porozumienia) od powyższych 25 skryptów dłużnych T środki pieniężne określane odsetkami oraz przedpłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 16.895.484,04 zł. Z powyższych wyliczeń wynika, iż w ramach powyższych kwot B. przedpłacił wszystkie kupony odsetkowe za wyjątkiem ostatnich 12. W ocenie organu I instancji, poprawność przyjętych założeń i dokonanych wyliczeń potwierdza deklaracja CIT-8 za 2007 r. złożona przez E S.A. do właściwego Urzędu Skarbowego, w której zostały wykazane przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie 16.892.034,77 zł. (różnica pomiędzy kwotą wyliczoną i wykazaną w zeznaniu była niewielka i wyniosła 3.449,27 zł). Na podstawie "Zawiadomienia o przedpłacie odsetek" z dnia 11 listopada 2008 r., w dniu 27 listopada 2008 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota 278.778,86 zł (wyciąg bankowy D nr 56). Natomiast w ślad za wystawionym przez Bank również w dniu 11 listopada 2008 r. "Powiadomieniem Emitenta o wykonaniu opcji" dotyczącym wykupu 15 skryptów T, w dniu 29 grudnia 2008 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota 4.673.465,94 zł za wykup 15 skryptów dłużnych (wyciąg bankowy D nr 71). Organ I instancji stwierdził, że z zakupionych w listopadzie 2008 r. 25 skryptów T, 15 tych papierów wartościowych zostało wykupione od spółki przez B w grudniu 2008 r. za kwotę 4.673.465,94 zł, natomiast pozostałe 10 skryptów T zostało zbyte w sierpniu 2009 r. do Spółki C na podstawie porozumienia z dnia 21 sierpnia 2009 r. za kwotę 3.254.745,55 zł. Na podstawie zestawień wydatkowanych i otrzymanych przez E S.A., A S.A. oraz C sp. z o.o. środków z tytułu zakupu, posiadania, wykupu i sprzedaży ww. 25 skryptów dłużnych T, organ I instancji obliczył, że spółka w 2008 r. poniosła stratę w kwocie 10.720,29 zł zrealizowaną na wykupie 15 skryptów T oraz uzyskała w 2009 r. nadwyżkę 131.954,73 zł zrealizowaną na sprzedaży 10 skryptów T do C sp. z o.o. Na podstawie porozumienia z dnia 20 listopada 2008 r. zawartego z B. z siedzibą w W., spółka A nabyła za kwotę 8.414.954,46 zł prawa majątkowe z 25 skryptów dłużnych M o wartości nominalnej 25.000.000,00 zł wyemitowanych w październiku 2007 r. przez B. S.A. Oddział w Singapurze dla F [...] sp z o.o. (B wyemitował dla F sp z o.o. łącznie 30 skryptów). Z wyliczeń tych wynika, iż spółka F uzyskała w 2007 r. od B. od 30 skryptów M, środki pieniężne określane odsetkami oraz przedpłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 16.942.069,67 zł. Ponadto w ramach powyższej kwoty Bank wypłacił (w tym przedpłacił) od 25 skryptów M już po dwóch miesiącach od rozpoczęcia umowy spółce C wszystkie kupony odsetkowe należne do końca obowiązywania umowy za wyjątkiem ostatnich 12. Jak podniósł organ pierwszej instancji, w przypadku skryptów dłużnych M Bank przedpłacał odsetki również wg zasad określonych dla skryptów dłużnych T wyemitowanych dla E S.A., które określone zostały w zupełnie innym dokumencie ([...]), czyli według takich samych zasad, jak przedpłacał odsetki od skryptów dłużnych L. Zgodnie z "zawiadomieniem o przedpłacie odsetek" z dnia 11 listopada 2008 r. skierowanym do F sp. z o.o. (przekazanym do A S.A), w dniu 27 listopada 2008 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota 278.778,86 zł (wyciąg bankowy D nr 56). Natomiast w ślad za wystawionym przez Bank również w dniu 11 listopada 2008 r. "Powiadomieniem Emitenta o wykonaniu opcji" dotyczącym wykupu 15 skryptów M, w dniu 29 grudnia 2008 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota 4.879.498,21 zł za wykup 15 skryptów dłużnych (wyciąg bankowy D nr 71). W podsumowaniu organ I instancji stwierdził, że z zakupionych w listopadzie 2008 r. 25 skryptów M, 15 tych papierów wartościowych zostało wykupione od spółki przez B. w grudniu 2008 r. za kwotę 4.879.498,21 zł natomiast pozostałe 10 skryptów T zostało zbyte w sierpniu 2009 r. do spółki C na podstawie porozumienia z dnia 21 sierpnia 2009 r. za kwotę 3.341.959,54 zł. W dalszej kolejności podał, że na podstawie zestawień wydatkowanych i otrzymanych przez F sp. z o.o., A S.A. oraz C sp. z o.o. środków z tytułu zakupu, posiadania, wykupu i sprzedaży ww. 25 skryptów dłużnych M, organ I instancji obliczył, że spółka w 2008 r. poniosła stratę w kwocie 2.207,15 zł zrealizowaną na wykupie 15 skryptów M oraz uzyskała w 2009 r. nadwyżkę w kwocie 136.010,46 zł zrealizowaną na sprzedaży 10 skryptów M do C sp. z o.o., a nadto, że w październiku 2007 r. B. wyemitował dla spółek z F [...] (A S.A., F sp. z o.o. E S.A.) w sumie 105 skryptów dłużnych o wartości nominalnej 1.000.000,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 105.000.000,00 zł (skrypty. L, T i M). W związku z nabyciem 50 skryptów wyemitowanych przez B. pierwotnie dla E S.A. i F sp. z o.o, A S.A. przez okres jednego miesiąca w 2008 r. posiadała 100 ze 105 skryptów dłużnych wyemitowanych dla spółek z F [...]. W grudniu 2008 r. B wykupił od A S.A. 70 skryptów dłużnych (40 skryptów L, 15 skryptów M i 15 skryptów T). A S.A. zbyła pozostałe posiadane 30 skryptów (10 skryptów M, 10 skryptów i 10 skryptów L) w sierpniu 2009 r. do C sp. z o.o., gdzie w grudniu 2009 r. nastąpił wykup 25 skryptów dłużnych (5 skryptów L,10 skryptów M i 10 skryptów T) przez B. Na koniec 2009 r. w posiadaniu C sp. z o.o. było 5 skryptów LN, od których co miesiąc wpływały odsetki w kwocie 24.353,36 zł. Do końca 2009 r. Bank wykupił od spółek z F [...] w sumie 95 spośród 105 skryptów dłużnych wyemitowanych w październiku 2007r. na okres 20 lat. W ramach 95 skryptów dłużnych wykupionych przez B. były trzy rodzaje skryptów dłużnych tj. 45 skryptów dłużnych L, 25 skryptów dłużnych M i 25 skryptów dłużnych T. Jak podniósł Dyrektor UKS, zawieranie porozumień dotyczących transakcji kupna-sprzedaży skryptów dłużnych pomiędzy poszczególnymi spółkami [...] F spowodowało, że skrypty dłużne przemieszczały się pomiędzy poszczególnymi spółkami z tej Grupy, a realizacja umów (fragmentów) dotyczących poszczególnych rodzajów skryptów dłużnych odbywała się w różnych spółkach. Dotyczy to przedpłat środków pieniężnych zwanych odsetkami oraz wcześniejszego wykupu skryptów dłużnych, których daty (w których mógł nastąpić wykup każdej kolejnej partii skryptów dłużnych) wypadały również w różnych latach kalendarzowych. Jak stwierdził organ pierwszej instancji na skutek przemieszczania się skryptów dłużnych do kolejnych spółek z F [...], wykup poszczególnych rodzajów skryptów dłużnych następował nie tylko w tej spółce, dla której wyemitowany został dany rodzaj skryptów dłużnych, lecz także w innych spółkach, które na skutek zawieranych porozumień stawały się kolejnymi posiadaczami skryptów dłużnych. Zgodnie z wyliczeniami, organu I instancji na wykupie 95 skryptów dłużnych została zrealizowana nadwyżka środków w łącznej kwocie 1.837.323,80 zł, z czego na spółkę A przypadła kwota 699.650,69 zł. W jego ocenie, konstrukcja umów (TiWSD) oparta na wprowadzeniu do ich postanowień możliwości przedpłat odsetek i wcześniejszego wykupu miała doprowadzić do uzyskania przez nabywców korzyści podatkowych. Dzięki możliwości przedpłaty odsetek od skryptów dłużnych (z góry) pierwszy nabywca skryptów nie tylko szybko odzyskał (już po dwóch miesiącach) większość środków z zainwestowanych w skrypty dłużne, ale również wykazał w zeznaniu CIT-8 uzyskane środki pieniężne zwane przedpłaconymi odsetkami jako dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast dzięki możliwości wcześniejszego wykupu skryptów dłużnych, po cenie dużo niższej od ich wartości nominalnej wygenerowana została u ich pierwotnego nabywcy wysoka strata na transakcji ich wykupu lub sprzedaży, której wartość obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu, który został wykazany w zeznaniu CIT -8. Skarżąca spółka w latach 2007-2009 otrzymała środki pieniężne zwane odsetkami lub odsetkami przedpłaconymi w łącznej kwocie 31.976.442,82 zł. W odniesieniu do spółek: F, E i C kwoty te wyniosły odpowiednio 16.942.069,67 zł (2007 r.); 16.892.034,77 zł (2007 r.); 856.743,16 zł (2009 r.). Organ I instancji w odniesieniu do 95 skryptów dłużnych wykupionych przez B. dokonał porównania otrzymanych środków pieniężnych zwanych przedpłaconymi odsetkami i odsetkami z faktycznymi nadwyżkami środków uzyskanych od Banku. Na podstawie tego zestawienia wykazał, że łączne odsetki wykazane przez spółki (w okresie dwóch lat i dwóch miesięcy trwania inwestycji) były ponad 35-krotnie wyższe, aniżeli rzeczywiście uzyskana przez te spółki z Banku nadwyżka środków pieniężnych ponad zainwestowany w te skrypty kapitał. Ponadto stwierdził, że chociaż rzeczywista nadwyżka środków pieniężnych osiągnięta przez wszystkie spółki ponad zainwestowany w zakup 95 skryptów kapitał wyniosła 837.323,81 zł, to w zeznaniach podatkowych CIT-8 spółki wykazały jako dochody wolne lub wyłączyły z opodatkowania dochody (odsetki lub przepłacone odsetki) w łącznej kwocie 65.980.638,52 zł. Ustalenie faktycznej nadwyżki środków pieniężnych poprzez rozliczenie środków, które wpłynęły do Banku (wydatkowane przez spółki na zakup) nad środkami, które z Banku wypłynęły (uzyskane przez spółki) dotyczących skryptów dłużnych było możliwe po dokonaniu przez Bank ich wykupu w 2008 r. i 2009 r. Transakcje między spółkami spowodowały zmiany właścicieli skryptów dłużnych, w wyniku których spółki dokonały między sobą podziału faktycznie uzyskanej od Banku nadwyżki środków pieniężnych. Organ I instancji dodał, że respektując wolę stron wyrażoną w porozumieniach zawieranych pomiędzy spółkami z F [...] nie kwestionował cen, po jakich spółki nabywały i zbywały pomiędzy sobą skrypty dłużne ustalając w ten sposób pomiędzy sobą podział ewentualnych zysków bądź też strat. Z dokonanych wyliczeń wynika, że w odniesieniu do spółki A różnica (nadwyżka) środków pieniężnych zwanych odsetkami lub przedpłaconymi odsetkami (wykazana w deklaracji CIT-8 jako zwolniona z opodatkowania) nad rzeczywistą nadwyżką środków uzyskaną przez spółkę wyniosła łącznie 30.767.492,66 zł, (w tym od 70 skryptów dłużnych wykupionych w 2008 r. przez B.- 27.521.750,52 zł oraz od 25 skryptów dłużnych sprzedanych na rzecz C sp. z o.o. w 2009 r. - 3.245.742,14 zł). W ocenie organu I instancji środki pieniężne określane w umowach (TiWSD) jako odsetki (przedpłacone odsetki) nie są rzeczywistymi odsetkami rozumianymi jako nadwyżka środków pieniężnych uzyskiwana przez posiadaczy skryptów dłużnych ponad zainwestowany w zakup takich skryptów kapitał. Powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.o.p.d.p.") oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt d umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139, zwanej dalej: "umową polsko-singapurską"), wskazał, że ze złożonego przez spółkę wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż wyemitowane przez B. skrypty dłużne (certyfikaty) spełniają wszystkie wymogi formalne i są kwalifikowane jako Kwalifikowane Dłużne Papiery Wartościowe (ang. Qualifying Debt Security- QDS). Zgodnie z singapurską ustawą o podatku dochodowym emitenci QDS-ów, w okresie pomiędzy 27 lutego 1999 r. – 27 lutego 2003r., byli zwolnieni z obowiązku poboru u źródła podatku od odsetek wypłacony tych papierów wartościowych, a wg. informacji zawartej w dalszej części ww. wniosku zwolnienie to zostało rozszerzone na obligacje, skrypty dłużne, CP i CD związane z Regulacjami Podatku Dochodowego 2001 (ang. Income Tax Regułations 2001) wyemitowane w okresie pomiędzy 27.02.2003 r. — 27.02.2008 r., którym to zwolnieniem objęte są również skrypty dłużne nabyte przez Spółkę od Emitenta (B. Oddział w Singapurze). Jak wyjaśnił organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu 15 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], stwierdzając, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał jednak, że w ramach wydawania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się postępowania dowodowego oraz, że "interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym". Dyrektor UKS stwierdził, że zgodnie z ww. interpretacją spółce przysługiwało prawo do zwolnienia odsetek uzyskanych od nabytych skryptów dłużnych, ale w postępowaniu dowodowym stwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje tylko do uzyskanych środków pieniężnych będących faktycznie odsetkami, dodając, że kluczowe znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia miało ustalenie rzeczywistego charakteru uzyskanych przez spółkę od B. w latach 2007 - 2009 środków pieniężnych nazywanych odsetkami lub przedpłaconymi odsetkami. Dalej powołał wynikającą z art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej definicję odsetek, podkreślając, że zawarte przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w tym również ww. umowa opierają się o wzorzec zwany Modelową Konwencją w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku - OECD, a jako uzupełnienie Konwencji, opublikowany został Komentarz do Konwencji Modelowej, który opisuje, w jaki sposób państwa podpisujące się pod Konwencją rozumieją i interpretują zawarte w niej zapisy. Jakkolwiek ww. dokumenty nie stanowią źródła polskiego prawa, to jednak Polska jako członek OECD ma obowiązek ich stosowania a w literaturze podatkowej niekwestionowana jest rola oficjalnego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na ww. Konwencji. W związku z powyższym, powołał się na fragment Komentarza (ust. 20 komentarza do art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji), zgodnie z którym "odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacona przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji". W jego ocenie, w świetle powyższego zapisu (jako wykładni art. 11 modelowej konwencji OECD, a co za tym idzie art. 11 umowy polsko-singapurskiej) pod pojęciem odsetek należy rozumieć kwotę przekraczającą wartość kwoty nominalnej, za którą nabyte zostały obligacje. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo, iż spółka otrzymała środki pieniężne nazwane odsetkami dotyczące 95 skryptów dłużnych wykupionych przez Bank w łącznej kwocie 31.467.143,35 zł, to w rzeczywistości większość tych środków odsetkami nie była. Podniósł ponadto, że uzyskiwane z B. środki pieniężne nie mogą być kwalifikowane do danej kategorii przychodów wyłącznie na podstawie nazewnictwa wprowadzonego do umów (TiWSDL, TiWSDM, TiWSDT) oraz na podstawie nazewnictwa występującego w bezpośredniej korespondencji pomiędzy B. a spółkami, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie ma nic wspólnego z rzeczywistym charakterem tych kwot. Zgodnie z ustaleniami, kwota faktycznie uzyskanych przez spółkę odsetek to nadwyżka środków pieniężnych w wysokości 699.650,69 zł uzyskana z tytułu posiadania skryptów dłużnych różnego rodzaju (odsetek, przepłaconych odsetek, kwot wykupu uzyskanych z B. oraz kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży skryptów do spółki C) ponad środki pieniężne, które zostały wydatkowane na zakup takich skryptów (nabycie skryptów od B. oraz nabycie skryptów dłużnych od spółek F oraz E). W ocenie organu I instancji, tylko w roku podatkowym, w którym dokonano wykupu przez Bank Skryptów dłużnych możliwe jest ustalenie przedmiotowej nadwyżki, co skutkuje uznaniem tej nadwyżki w danym roku podatkowym dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym za odsetki podlegające zwolnieniu z opodatkowania. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia też stwierdzony fakt, że w roku podatkowym, w którym dokonany został wykup skryptów dłużnych generowana była na tej transakcji strata podatkowa, która obniżała postawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do faktycznie uzyskanych przez spółkę odsetek w łącznej kwocie 699.650,69 zł Dyrektor UKS ustalił, że: nadwyżka środków uzyskanych nad wydatkowanymi w kwocie 287.971,35 zł będąca faktycznie uzyskanymi odsetkami dotyczącymi wykupionych w 2008 r. 70 skryptów dłużnych podlega zwolnieniu z opodatkowania w 2008 r. na podstawie przepisów art. 17 ust. 3 pkt 1 u.o.p.d.p. jako dochody wolne od opodatkowania; nadwyżka środków uzyskanych nad wydatkowanymi w kwocie 411.679,34 zł dotycząca 25 skryptów dłużnych podlega zwolnieniu z opodatkowania w 2009 r., tj. w roku podatkowym, w którym spółka sprzedała te 25 skryptów do C sp. z o.o. ponieważ w momencie ich sprzedaży istnieje fizyczna możliwość ustalenia tej nadwyżki lub straty. Uzyskane przez spółkę w 2008 r. środki pieniężne w kwocie 292.240,32 zł dotyczące 5 skryptów L, których Bank nie wykupił i od wartości których nie przedpłacał odsetek tylko wypłacał w latach 2007 -2009 co miesiąc odsetki w kwocie 24.353,36 zł - zostały zaliczone również do odsetek podlegających zwolnieniu. Organ I instancji wskazał następnie, że wszystkie kwoty nazwane odsetkami lub odsetkami przedpłaconymi zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych spółki po stronie Wn konta 1310000 "Rachunek bieżący D" w korespondencji ze stroną Ma konta 7501970 "Przychody finansowe pozostałe-odsetki" zwiększając jej przychody finansowe za lata 2007, 2008 i 2009. W odniesieniu do roku 2008, tylko środki pieniężne w łącznej kwocie 580.211,67 zł (287.971,35 zł + 292.240,32 zł) stanowią odsetki, będące dochodami uzyskanymi ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP i podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 p.d.p. Kwota 27.521.750,52 zł stanowiąca różnicę pomiędzy uzyskanymi środkami pieniężnymi zwanymi odsetkami w wysokości 27.809.721,87 zł i rzeczywistymi odsetkami w kwocie 287.971,35 zł uznana została przez organ I instancji za zwrot kapitału zainwestowanego przez spółkę w nabycie ww. 70 skryptów dłużnych. Środki pieniężne w ww. kwocie stanowią przychód uzyskany przez spółkę z tytułu wykupu przez Bank 70 skryptów dłużnych, który w 2008 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p. Stwierdził też, że rozliczenia skutków podatkowych opisanych transakcji dokonano z chwilą zaksięgowania przez spółkę kosztu własnego zbywanych papierów wartościowych, pomimo iż wpływ kwot zwanych odsetkami bądź przepłaconymi odsetkami następował w okresach wcześniejszych. Jak uzasadniał, przyjęty sposób rozstrzygnięcia wynikał z możliwości ustalenia faktycznej kwoty uzyskanych odsetek tylko w roku podatkowym, w którym dokonano wykupu skryptów dłużnych oraz z faktu, że w roku podatkowym, w którym dokonany został wykup skryptów dłużnych generowana była na tej transakcji strata podatkowa, która obniżała postawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie organu I instancji, spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. zaniżyła przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP o kwotę 27.521.750,52zł oraz zawyżyła przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP jednocześnie uznane za zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.p. o kwotę 771.388,33 zł. W konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego wyniosło 2.443.629,00 zł. W odwołaniu, pełnomocnik spółki zarzucił: 1) nieważność zaskarżonej decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., na skutek naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 24 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.k.s., a także art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1267 ze zm, zwanej dalej: "ustawą o urzędach i izbach skarbowych".) poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] i podjęcie zakończonego postępowania kontrolnego wszczętego na mocy postanowienia z dnia [...] (doręczonego stronie w dniu 19 marca 2010 r.), a następnie zakończenie ww. postępowania kontrolnego zaskarżoną decyzją, chociaż przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. wszedł w życie dopiero z dniem 30 lipca 2010 r. i nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych wszczętych przed dniem jego wejścia w życie; stąd organem właściwym rzeczowo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w związku ze złożonym przez nią wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. 2) nieważność zaskarżonej decyzji oraz postanowienia z dnia [...] z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek naruszenia art. 24 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej u.k.s. poprzez wydanie tych orzeczeń bez podstawy prawnej, ponieważ - stanowiący podstawę do podjęcia postępowania - przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. wszedł w życie dopiero z dniem 30 lipca 2010 r. i nie miał zastosowania do postępowań kontrolnych wszczętych przed dniem jego wejścia w życie, a zatem brak było podstawy prawnej do działania w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w tym także do wydania ww. postanowienia i zaskarżonej decyzji. 3) naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz z art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony pism organu, w tym zaskarżonej decyzji, chociaż załączył on stosowny dokument pełnomocnictwa do - inicjującego niniejsze postępowanie - wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Zdaniem pełnomocnika, umocowanie wynikające z tego ogólnego dotyczącego wszelkich postępowań podatkowych pełnomocnictwa rozciągało się - nawet przy założeniu, że Dyrektor UKS w L. zasadnie podjął postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie - na to postępowanie, zważywszy, że było ono następstwem złożenia ww. korekty deklaracji CIT-8 i kontynuacją postępowania wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (który nawet nie poinformował pełnomocnika, że zawiadomił Dyrektora UKS o złożonej przez stronę korekcie). 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepowołanie w decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i ograniczenie tej podstawy jedynie do przepisów proceduralnych. 5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z treścią uzasadnienia decyzji, a także poczynienie w uzasadnieniu sprzecznych ustaleń. Stwierdził, że w sentencji decyzji, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2 446.629,00 zł, powołanej również na str. 6 uzasadnienia decyzji, gdy tymczasem z wyliczenia zobowiązania podatkowego strony zawartego w tabeli na stronie 41 uzasadnienia decyzji wynika, że strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 2 443.629,00 zł (kwota ta została powtórzona również na str. 42 uzasadnienia). W konsekwencji, w jego ocenie, nie jest wiadomym, jaka jest według ustaleń organu rzeczywista wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r . 6) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie w sprawie dowodów sprzecznych z prawem, na których następnie zostały oparte ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: - dowodów z protokołu kontroli przeprowadzonej w C sp. z o.o. w T. z dnia 9 grudnia 2010 r. wraz z załącznikami (włączonych do postępowania postanowieniem z dnia [...]) pomimo, że dowody te zostały uzyskane przez organ kontroli w związku z prowadzeniem innego postępowania w stosunku do odrębnego podatnika, a zatem zawierają informacje objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 34 u.k.s. oraz w art. 293 i nast. Ordynacji podatkowej oraz pomimo, że legalność ww. kontroli jest przedmiotem odrębnego i niezakończonego jeszcze postępowania toczącego się na skutek sprzeciwu C sp. z o.o. wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 i 79a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2007r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.), w ramach którego to postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokami z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wa 515/11 i I SA/Wa 516/11) - stwierdził nieważność postanowień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych stosunku do ww. spółki; dowodów przeprowadzonych na okoliczności związane z wysokością dochodów osiąganych przez E [...] sp. z o.o. w T. (dawniej: E S.A.) i F sp. z o.o. w W. (w szczególności informacji pozyskanych z sytemu RamDat), pomimo że dowody te zawierają informacje objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 34 u.k.s. oraz w art. 293 i nast. Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że posłużenie się przez organ I instancji dowodami i poczynienie na ich podstawie ustaleń, które są objęte tajemnicą skarbową, świadczy o naruszeniu przez ten organ nie tylko przepisów art. 34 u.k.s. i art. 293 i nast. Ordynacji podatkowej, ale także przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że przeprowadzenie tych dowodów i ustalenia dokonane na ich podstawie były całkowicie zbędne dla ustalenia podstawy i wysokości zobowiązania podatkowego strony za rok 2008. 7) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, stanowiących oparcie dla zakwalifikowania kwoty 27.521.750,52 zł do przychodów związanych z działalnością gospodarczą osiągniętych w roku podatkowym 2008, o które organ zwiększył przychody strony ze źródeł położonych na terytorium RP na podstawie art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p. pomimo, że powyższa kwota nie stała się należna w tym roku podatkowym, ani także nie została przez nią faktycznie wówczas otrzymana. 8) naruszenie art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p. w zw. z art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona w roku podatkowym 2008 uzyskała - podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - przychody związane z działalnością gospodarczą w kwocie 27.521.750,52 zł (o które organ zwiększył przychody strony ze źródeł położonych na terytorium RP), pomimo że powyższa kwota nie stała się jej należna w tym roku podatkowym, ani także nie została przez nią faktycznie wówczas otrzymana, 9) naruszenie art. 12 ust. p.d.p. z art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy - poprzez przyjęcie, że strona w roku podatkowym 2008 uzyskała dochody z tytułu odsetek od posiadanych przez nią skryptów dłużnych wyemitowanych przez B. Oddział w Singapurze, a zatem dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 p.d.p. w zw. z postanowieniami art. 11 ust. 2 i art. 24 ust. 1 lit. d umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tylko w kwocie 580.211,67 zł, podczas, gdy w rzeczywistości Bank w ww. roku podatkowym wypłacił na rzecz strony odsetki w łącznej kwocie 1.351.600,00 zł; 10) naruszenie art. 11 ust. 5 umowy polsko-sigapurskiej - poprzez przyjęcie – z powołaniem się na art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku opracowaną przez Organizację do spraw Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Komentarz do tego artykułu Konwencji - że pod pojęciem odsetek, o których mowa w powołanym na wstępie przepisie, a także w art. 11 ust. 2 i art. 24 ust. 1 lit. d ww. umowy, "należy rozumieć kwotę przekraczającą wartość kwoty nominalnej, za którą nabyte zostały obligacje", w konsekwencji czego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ pierwszej instancji przyjął, że "nadwyżka środków uzyskanych nad wydatkowanymi w kwocie 287.971,35 zł będąca faktycznie uzyskanymi odsetkami dotyczącymi wykupionych w 2008 r. 70 skryptów dłużnych podlega zwolnieniu z opodatkowania w 2008 r. na podstawie przepisów art. 17 ust. 3 pkt 1 u.o.p.d.p. jako dochody wolne od opodatkowania"; 11) naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe strony prowadzone były wadliwie w zakresie błędnej kwalifikacji przychodów należnych za badany okres w związku z uznaniem przez spółkę otrzymanych kwot z tytułu wykupu skryptów dłużnych jako odsetki od tych skryptów, gdy tymczasem stanowi ona odzwierciedlenie niekwestionowanych dowodów źródłowych, prowadzona jest zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, w szczególności z ustawy o rachunkowości, a także uwzględnia zasady rozpoznawania i opodatkowania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w tym z tytułu odsetek, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, 12) naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w drodze decyzji, chociaż wysokość tego zobowiązania wykazana w złożonej przez stronę deklaracji CIT-8 za ww. okres jest prawidłowa i zgodna z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że w odniesieniu do dwóch pierwszych, nie jest przedmiotem sporu, iż Dyrektor UKS w L. wszczął postępowanie kontrolne w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. postanowieniem z dnia [...], które zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] wobec skorzystania przez nią z możliwości skorygowania deklaracji na podstawie art. 14 c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego. W jego ocenie, spór w tej części dotyczy art. 24 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym po jego zmianie wynikającej z ustawy zmieniającej u.k.s. Argumentował, że skoro art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych, to nie ulega wątpliwości, iż postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] w dniu wejścia w życie zmian określonych ww. tą ustawą nie było zakończone, a zatem winno ono być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 30 lipca 2010 r. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli doręczonego stronie 17 stycznia 2012 r. postępowanie kontrolne zostało zakończone z zastosowaniem przepisów obowiązujących do dnia 29 lipca 2010 r., natomiast w dniu złożenia w Urzędzie Skarbowym korekty do korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z jej uzasadnieniem, tj. 10 kwietnia 2012 r. obowiązywał już przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że "pierwsze" postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS zostało zakończone w dniu 17 stycznia 2012 r. przez wydanie wyniku kontroli - art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., zgodnie z którym organ kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złoży zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Wywodził dalej, że zarówno ww. przepis art. 9 jak i inne przepisy u.k.s. nie regulują kwestii, czy i w jakim zakresie przepisy tej ustawy, w brzmieniu nadanym po dniu 30 lipca 2010 r., obejmują wykonywanie przez organy kontroli skarbowej dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 3 u.k.s. wobec postępowań kontrolnych zakończonych przed dniem wejścia w życie ww. przepisu. Powyższe oznacza potrzebę stosowania zasady bezpośredniego działania ustawy nowej do zdarzeń prawnych, które zaistnieją po dniu wejścia w życie nowego przepisu. Złożenie więc po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej u.k.s., tj. po dniu 30 lipca 2010 r. przez kontrolowanego deklaracji korygującej obejmującej nieprawidłowości stwierdzone w zakończonym, przed tą datą, postępowanie poddaje się pod reguły prawne procedury obowiązującej w dacie złożenia tej korekty. Zatem znowelizowany przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. znajdzie zastosowanie także do korekt deklaracji złożonych przez podatników w zakresie nieprawidłowość stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej u.k.s., tj. przed dniem 30 lipca 2010 r. Stąd organem właściwym do podjęcia postępowania zakończonego wynikiem kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który przeprowadził kontrolę, nie zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z zasadą lex retro non agit ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Jak wykazano powyżej zasada ta nie została naruszona, ponieważ spółka składając korektę zeznania, dokonała nowej czynności, która to czynność – w momencie jej dokonania - była objęta już normą określoną w art. 24 ust. 3 u.k.s. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS był organem właściwym do wydania spornego postanowienia, ponieważ był organem właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie. Sporny przepis art. 24 ust. 3 u.k.s., który wszedł w życie z dniem 30 lipca 2010 r. miał zastosowanie do prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, tak więc postanowienie o podjęciu zakończonego postępowania kontrolnego oraz zaskarżona decyzja nie zostały wydane bez podstawy prawnej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że pełnomocnik strony załączył pełnomocnictwo do złożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Złożenie powyższego wniosku spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o złożeniu powyższej korekty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] podjął zakończone wynikiem kontroli z dnia [...]. postępowanie zgodnie z art. 24 ust. 3 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z ww. stanu faktycznego i przepisów prawa są to dwa odrębne postępowania, posiadające odrębne akta podatkowe i prowadzone przez dwa odrębne organy. Wyznaczony przez stronę pełnomocnik był uprawniony do uczestniczenia tylko w jednym z tych postępowań - w tym, do którego akt dołączył pełnomocnictwo. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W aktach każdej ze spraw powinien znajdować się dokument poświadczający umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu strony - złożony w przewidzianej w art. 137 Ordynacji podatkowej formie. Nie wystarczyło w tym przypadku posiadanie przez Dyrektora UKS informacji, iż strona w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty ustanowiła pełnomocnika, a treść otrzymanej kserokopii pełnomocnictwa, dołączonej do wniosku o nadpłatę, może wskazywać, iż mogłoby ono obejmować reprezentowanie strony również przed Dyrektorem UKS. Aby pełnomocnik mógł brać udział w postępowaniu niezbędne jest uzewnętrznienie jego woli poprzez złożenie pełnomocnictwa - organy nie mogą samowolnie domniemywać woli - zarówno pełnomocnika jak i strony w tym zakresie. Do akt podjętego ww. postanowieniem z dnia [...] postępowania kontrolnego taki dokument nie został dołączony, a zatem pełnomocnik nie został ustanowiony w sprawie przed Dyrektorem UKS w L. Nie można więc mówić w tym wypadku o naruszeniu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. pełnomocnik spółki nie uczestniczył. Również z kserokopii dołączonego do pełnomocnictwa dokumentu bankowego potwierdzającego wniesienie opłaty skarbowej w wysokości 17 zł wynika, iż pełnomocnictwo dotyczy stwierdzenia nadpłaty przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w L. Dopiero do odwołania dołączono kolejne potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od pełnomocnictwa - tym razem - złożonego w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora UKS w L. Żaden przepis prawa nie nakłada na Dyrektora UKS w L. obowiązku wyjaśniania, czy we wszczętym postępowaniu było wolą strony i pełnomocnika, aby ten brał udział w postępowaniu, skoro z treści pełnomocnictwa złożonego do sprawy rozstrzyganej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego może wynikać, iż obejmuje ono swoim zakresem również prowadzone postępowanie, a pełnomocnik w tamtym postępowaniu taki dokument pełnomocnictwa dołączył. Zatem zarzuty naruszenia w powyższym zakresie art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji uznano za niesłuszne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przytoczył przepisy prawa materialnego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast niepowołanie materialnoprawnej podstawy w samej osnowie rozstrzygnięcia nie stanowi wady skutkującej koniecznością jej uchylenia. Co do mylnie wskazanych w zaskarżonej decyzji kwot zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 r., podał, że częściowo do tej kwestii odniósł się w postanowieniu z dnia [...] zaś organ I instancji wydając ewentualnie kolejne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie (po ponownym rozpatrzeniu) wyeliminuje ww. błędy. Oceniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że oparcie decyzji na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową powinno skutkować pozbawieniem ich mocy dowodowej jako sprzecznych z prawem materialnym. Argumentował, że powołane w decyzji organu I instancji podmioty uczestniczyły we wzajemnych transakcjach dotyczących skryptów dłużnych, ponadto należały do [...] F zobowiązanej do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Stwierdził, że szereg wskazanych w decyzji danych, w tym np. informacja dotycząca wysokości odsetek otrzymanych od skryptów dłużnych (wykazanych w zeznaniach jako dochody zwolnione) posiadanych przez E S.A. i F sp. z o.o., powinno być spółce znanych, chociażby ze względu na dokonany przez nią zakup tych papierów wartościowych. Jak podniesiono w odwołaniu dokonane na podstawie zakwestionowanych przez spółkę dowodów ustalenia były zbędne i nie miały związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego spółki. W takiej sytuacji – w jego ocenie – należałoby stwierdzić, że rozstrzyganie kwestii naruszenia tajemnicy skarbowej w powyższym zakresie nie miałoby wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Również zawarte w odwołaniu twierdzenie odnośnie wyeliminowania z obrotu prawnego dowodu w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w C sp. z o.o. w T. nie znajduje podstaw, aż do momentu uprawomocnienia się wskazanych przez spółkę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2011 r. Dodatkowo należy mieć na uwadze wpływ wykorzystania również tego dowodu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy dodał, że z chwilą uprawomocnienia się powyższych orzeczeń organ prowadzący przedmiotową sprawę, w zależności od zapadłych rozstrzygnięć powinien rozważyć kwestię dopuszczalności dowodu w postaci ww. protokołu kontroli. Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia merytorycznego, organ odwoławczy stwierdził, iż powziął szereg wątpliwości, co do prawidłowości niektórych ustaleń organu I instancji i sposobu udowodnienia niektórych elementów stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.d.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.p., wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane przez podatników poza terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi. Argumentował, że jak wynika z art. 11 ust. 1 umowy polsko-sigapurskiej, "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie." Przepis art. 11 ust. 2 tej umowy stanowi: "Jednakże odsetki takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek ten w sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia." Zgodnie z jej art. 24 ust. 1 lit. d), "W Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: bez względu na postanowienia wymienione pod literą b), dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Singapurze, będzie zwolniony od podatku w Polsce, jeżeli taki dochód podlega zwolnieniu lub obniżce na mocy przepisów budżetowych zawartych w ustawodawstwie singapurskim dotyczącym popierania rozwoju gospodarczego." Dodał, że potwierdzeniem zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z ustawodawstwem singapurskim wypłacanych odsetek od ww. papierów wartościowych jest oświadczenie spółki. W złożonym w dniu 26 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku spółka stwierdziła, że "przedmiotowe skrypty dłużne (certyfikaty) spełniają wszystkie wymogi formalne i są kwalifikowane jako Kwalifikowane Dłużne Papiery Wartościowe (ang. Qualifying Debt Security - QDS)." Podniosła również, że singapurska ustawa o podatku dochodowym w okresie od 27 lutego 1999 r. do 27 lutego .2003 r. obejmowała zwolnienie z obowiązku poboru u źródła podatku od odsetek wypłacanych od tych papierów wartościowych. Zwolnienie to zostało rozszerzone na obligacje, skrypty dłużne CP i CD związane z Regulacjami Podatku Dochodowego 2001 (ang. Income Tax Regulations 2001) wyemitowane w okresie pomiędzy 27 lutego 2003r. a 27 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej w dniu 15 kwietnia 2009 r. interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, nr [...] uznał za prawidłowe przedstawione w ww. wniosku stanowisko spółki, podkreślając jednak, iż interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W aktach sprawy znajduje się kopia (wraz z tłumaczeniem) złożonej przez emitenta przedmiotowych skryptów dłużnych (B. Oddział w Singapurze) deklaracji "Return On Dept Securities Main Form" skierowanej do singapurskich władz skarbowych w celu nadania emitowanym papierom wartościowym statusu QDS. Złożenie tej deklaracji jest jednym z warunków dla zastosowania w Singapurze zwolnienia od opodatkowania odsetek od tych papierów wartościowych, nie jest jednak potwierdzeniem takiego zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zweryfikował okoliczności związanych ze spełnieniem wszystkich wymogów formalnych i nadaniem przedmiotowym skryptom dłużnym statusu QDS oraz objęcia zwolnieniem z opodatkowania w Singapurze w oparciu o wewnętrzne ustawodawstwo tego kraju dotyczące popierania rozwoju gospodarczego, wypłacanych od tych papierów wartościowych odsetek. Brak jest w aktach sprawy materiałów mogących potwierdzić ww. zwolnienie, a jest to kwestia mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem, organ I instancji powinien rozważyć uzyskanie dokumentu potwierdzającego objęcie przedmiotowych odsetek zwolnieniem stosownym zaświadczeniem właściwego organu administracji rządowej Singapuru o zwolnieniu w tym państwie przedmiotowych odsetek od QDS (również tych przepłaconych) na podstawie przepisów, o których mowa w art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej. Dalej stwierdził, że spółka w toku postępowania wielokrotnie kwestionowała prawidłowość wyliczeń dokonywanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zwrócił nadto uwagę, że nie jest jasne w odniesieniu do ilu papierów wartościowych i, na podstawie której umowy nastąpiła wcześniejsza spłata odsetek w kwocie 501.801,94 zł, dokonana na podstawie "zawiadomienia o wcześniejszej zapłacie odsetek" z dnia 11 listopada 2008 r. Wg opcji B TiWSDL przedpłata odsetek może nastąpić za wyjątkiem Kwot Odsetek, które stałyby się należne i płatne w dniach ostatnich 44 Dat Zapłaty Odsetek oraz Kwot Odsetek, które zostały już zapłacone lub zapłacone z góry. Jak wynika z decyzji w odniesieniu do 45 skryptów dłużnych L już w grudniu 2007 r. zostały przepłacone odsetki w kwocie 29.988.513,03 (226 kuponów). Po tej przedpłacie w odniesieniu do ww. 45 skryptów pozostało tylko 12 Dat Zapłaty Odsetek. Jak stwierdzono w decyzji po wykupie w dniu 29 grudnia 2008 r. przez B od spółki skryptów dłużnych L, w spółce nadal pozostawało 5 skryptów dłużnych L, od których Bank nie przepłacał odsetek. W jego ocenie, wątpliwości dotyczące: poprawności wyliczeń wypłacanych przez Bank na rzecz spółki kwot, ich charakteru, podstawy ich wypłaty, wskazania do których papierów wartościowych się odnosiły oraz poprawności dokonywanych przez organ kontrolny analiz i wyliczeń - nie zostały w przedmiotowej sprawie jednoznacznie rozstrzygnięte. Jak wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.d.p., (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment uzyskania przychodów należnych został przez ustawodawcę sprecyzowany w ust. 3a do 3e ww. art. 12. Co do zasady data powstania przychodu należnego związana jest z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (ust. 3a). Odmiennie uregulowana jest kwestia powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego (ust. 3c i 3d). W przypadku braku możliwości zastosowania którejś z ww. zasad za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. O przychodach należnych – zdaniem organu odwoławczego – można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, wystąpił obowiązek zapłaty, a mimo to zapłata nie została dokonana. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakwalifikowaniem przez organ I instancji do przychodów roku 2008 środków pieniężnych otrzymanych przez spółkę w roku 2007. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p. stwierdził, że rozliczenia skutków podatkowych związanych z obrotem przez spółkę skryptami dłużnymi dokonał z chwilą zaksięgowania przez nią kosztu własnego zbywanych papierów wartościowych, pomimo że wpływ kwot zwanych odsetkami bądź przepłaconymi odsetkami następował w okresach wcześniejszych i wyjaśnił, że przyjęty sposób rozstrzygnięcia wynikał z możliwości ustalenia faktycznej kwoty uzyskanych odsetek tylko w roku podatkowym, w którym dokonano wykupu skryptów dłużnych oraz z faktu, że w roku podatkowym, w którym dokonany został wykup skryptów dłużnych generowana była na tej transakcji strata podatkowa, która obniżała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie organu II instancji, takie rozstrzygnięcie, aby mogło zostać uznane z zasadne musi zostać poparte przepisami. Sam fakt możliwości rozliczenia transakcji w danym roku podatkowym nie daje automatycznych podstaw do uznania za przychody tego roku kwot uzyskanych w roku poprzednim, a więc nienależnych w badanym okresie. Sposób rozstrzygnięcia decyzji w sprawie określenia podatku powinien opierać się na przepisach prawa podatkowego i zawierać się w ich ramach. Wykraczanie poza ten zakres nie znajduje uzasadnienia, bez względu na stan faktyczny sprawy. Przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia doprowadziły do sytuacji, w której w odniesieniu do przychodów spółki za rok 2008 związanych z posiadanymi przez nią skryptami dłużnymi - kwota zwiększająca przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP na podstawie art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p. przekroczyła znacznie sumę wszystkich przychodów otrzymanych przez spółkę w tym okresie, tj. odsetek, przedpłaconych odsetek, jak również kwot uzyskanych w związku z wykupem skryptów, które to kwoty spółka zaliczyła do przychodów nie objętych zwolnieniem. Nierozstrzygnięcie wskazanych wyżej wątpliwości – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – spowodowało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej przesłanki do zarzucenia spółce zaniżenia w roku 2008 przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz zawyżenia przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji. Wyraził nadto przekonanie, że po dokonaniu ponownych ustaleń w sprawie należy ewentualnie rozważyć zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - biorąc pod uwagę fakt, iż środki pieniężne spółki poniesione na zakup skryptów dłużnych pochodziły z kredytu, a zatem były oprocentowane. Uzyskując ewentualną informację od władz podatkowych Singapuru zasadnym byłoby pozyskanie ustaleń, czy transakcja zakupu skryptów dłużnych już w momencie jej zawierania, bądź też niedługo po zawarciu umowy miała cechy lub mogła świadczyć, że została zawarta po to, aby w bardzo krótkim czasie doszło do "wykupu" skryptów, co mogłyby pozwolić na dokonanie ustaleń, które świadczyłyby o jej zawarciu jedynie w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zasadnym byłoby też dokonanie wyliczeń, które ustalą (oszacują) faktyczny dochód na zawartych transakcjach - biorąc pod uwagę uzyskane "oszczędności" na podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego, brak korelacji pomiędzy zastosowanym sposobem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (w tym przepisami wskazanymi w decyzji), jak również brak wystarczających ustaleń faktycznych przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji i wskazuje na naruszenie przez ten organ przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Powołując się następnie na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien: - rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dokument wydany przez właściwy organu administracji rządowej Singapuru potwierdzający zwolnienie w tym państwie na podstawie przepisów, o których mowa w art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej przedmiotowych odsetek od QDS (również tych przepłaconych), - wyjaśnić wszelkie wątpliwości dotyczące prawidłowości wyliczeń, podstawy wypłaty, charakteru i powiązania z konkretnymi ilościami papierów wartościowych - kwot otrzymywanych przez spółkę związanych z posiadanymi przez nią skryptami dłużnymi -w tym rozważyć możliwość kontaktu z Agentem Kalkulacyjnym odpowiedzialnym za obsługę skryptów dłużnych (B Hong Kong [...]). - mając na względzie ww. ustalenia oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego dokonać prawidłowego zakwalifikowania otrzymanych przez spółkę kwot związanych z posiadanymi skryptami dłużnymi do przychodów roku 2008 (w tym przychodów objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 p.d.p.). Powinien również ustalić prawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem ww. papierów wartościowych, mając na względzie obowiązujący w doktrynie pogląd, że jedynie wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w sposób definitywny mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, co oznacza, iż jedynie takie wydatki, które nie zostają podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie mogą powiększać koszty podatkowe. Od tej decyzji, A spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 24 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.k.s. - poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo że organ ten nie był w ogóle uprawniony do wydania postanowienia z dnia 24 kwietnia 2012 r. i podjęcia zakończonego postępowania kontrolnego w sprawie, albowiem przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. obowiązuje dopiero od dnia 30 lipca 2010 r. i nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych wszczętych przed dniem jego wejścia w życie, a zatem brak było podstawy prawnej do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...].; 2) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) i art. 24 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.k.s. oraz art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 5 ust. 6 pkt 1) ustawy o urzędach i izbach skarbowych - poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., chociaż organ ten - co już wskazano powyżej - nie był uprawniony do podjęcia zakończonego postępowania kontrolnego, a w konsekwencji wydania decyzji z dnia [...] z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż organem właściwym rzeczowo do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a to w związku ze złożonym przez nią wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.; 3) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych okoliczności, które usprawiedliwiałyby zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie kasacyjne, stanowiące wyjątek od zasady merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy, w szczególności zaś niewyjaśnienie, z jakich przyczyn organ nie przeprowadził samodzielnie uzupełniającego postępowania dowodowego lub nie zlecił tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję; 4) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, chociaż w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zaś dowody, na które powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji (tj. wystąpienie o dokument wydany przez właściwy organ administracji rządowej Singapuru oraz ewentualne wyjaśnienia Agenta Kalkulacyjnego, tj. B. Hong Kong [...]) miałyby na celu jedynie potwierdzić lub też dodatkowo wyjaśnić ustalone już w sprawie okoliczności, a zatem tego rodzaju braki w materiale dowodowym sprawy winny były być uzupełnione w ramach dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji; W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik spółki wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ewentualnie o: 2) jej uchylenie w całości, a także: 3) zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedstawienia - wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, przedstawił obszerną argumentację dla zasadności przedstawionych zarzutów. Odnośnie dwóch pierwszych, argumentował tak, jak w odwołaniu. Zarzucając natomiast naruszenie art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w istocie w ogóle nie uzasadnił potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie pełnomocnika, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy dostrzegł konieczność dodatkowego przeprowadzenia jednego dowodu (tj. wystąpienia do właściwego organu administracji rządowej Singapuru o dokument potwierdzający, że nabyte przez skarżącą papiery wartościowe korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w tym kraju) i to w dodatku, na okoliczność, która już była badana przez organ I instancji. A zatem bez wątpienia jest to brak dowodowy, który mógł być uzupełniony w postępowaniu drugoinstancyjnym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Również wszelkie wątpliwości dotyczące prawidłowości wyliczeń, podstawy wypłaty, charakteru i powiązania z konkretnymi ilościami papierów wartościowych - kwot otrzymywanych przez spółkę związanych z posiadanymi przez nią skryptami dłużnymi wyjaśniane były już przez Dyrektora UKS, co oznacza, że nie sposób oczekiwać pojawienia się znacznej ilości nowych okoliczności, nawet w przypadku – a co rozważa Dyrektora Izby - nawiązania kontaktu z B Hong Kong [...] i przedstawieniu stosownych informacji przez ten Bank. Także więc w tym zakresie stosowne czynności dowodowe mogłyby doprowadzić jedynie do potwierdzenia, bądź też nieznacznego skorygowania dotychczasowych ustaleń organu I instancji i jako takie nie uzasadniały zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym znaczenia ustaleń w powyższym zakresie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. O braku usprawiedliwionych podstaw do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, świadczyć winien również fakt, że postępowanie podatkowe przed Dyrektorem UKS w L. toczyło się przez ponad dwa lata, a w jego toku przeprowadzono szereg czynności, w konsekwencji czego zebrano obszerny materiał dowodowy, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez ww. organ zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającym ją wyniku kontroli i protokołach sporządzonych w toku kontroli. W takim stanie rzeczy - zdaniem pełnomocnika skarżącej - trudno zarzucać organowi I instancji, że nie przeprowadził on postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przeciwnie, staranna analiza akt wskazuje, że Dyrektor UKS wyjątkowo dokładnie przeprowadził postępowanie dowodowe, pozyskując niejednokrotnie nawet zbędne, czy też sprzeczne z prawem dowody. W tych okolicznościach, niezależnie od nieważności zaskarżonej decyzji koniecznym jest także wytknięcie organowi odwoławczemu naruszenia przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Poza sporem pozostaje, że w protokole kontroli z dnia 21 listopada 2011 r. organ kontroli stwierdził m.in. zaniżenie w 2008 r. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, zawyżenie za ten okres przychodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP oraz zawyżenie dochodów (przychodów) wolnych od odliczeń. Zgodnie z ustaleniami kontroli, spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. o kwotę 2.443.629,00 zł. Powyższe ustalenia dotyczyły przede wszystkim rozliczeń podatkowych związanych z nabytymi skryptami dłużnymi wyemitowanymi przez B. Oddział w Singapurze. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i jednocześnie skorzystała z prawa określonego w art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. i w dniu 5 grudnia 2011 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w L. korygującą deklarację CIT-8 za 2008 r., w której w całości uwzględniła ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym wykazując podatek w kwocie 2.443.629,00 zł. Z uwagi na powyższe, postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli Nr [...], doręczonym spółce w dniu 17 stycznia 2012 r., wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.k.s. Pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że w dniu 10 kwietnia 2012 r. spółka ponownie złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2008 r., w której wykazała dane identyczne, jak w pierwotnie złożonej deklaracji, w tym otrzymane odsetki z tytułu posiadanych skryptów dłużnych wyemitowanych przez B. Oddział w Singapurze jako dochody zwolnione z opodatkowania oraz stratę za 2008 r. w kwocie 14.645.361,10 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...], Dyrektor UKS na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. podjął zakończone postępowanie kontrolne, a decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.446.629,00 zł. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji jak również i decyzji organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.), należy wskazać, że w doktrynie i orzecznictwie przeważa stanowisko, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (vide wyrok NSA z 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego; vide też C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (vide: wyroki NSA: z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640 oraz z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1952/08, LEX nr 593777). Spór w sprawie, w pierwszej kolejności dotyczy wykładni art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym po jego zmianie wynikającej z ustawy zmieniającej u.k.s. oraz jej art. 9 ust. 1, stosownie do którego, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...] w dniu wejścia w życie zmian określonych ustawą zmieniającą u.k.s. nie było zakończone, a zatem winno ono być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 30 lipca 2010 r., od którego to dnia zaczęły obowiązywać nowe przepisy u.k.s. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli ([....] i doręczonego skarżącej spółce w tym samym dniu), postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 29 lipca 2010 r., a to wobec złożenia przez spółkę deklaracji korygującej obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. w zw. z art. 14c ust. 2 u.k.s.). Poza sporem pozostaje także, że w dniu 10 kwietnia 2012 r. skarżąca spółka złożyła korektę do korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z jej uzasadnieniem. W dacie tej, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy obowiązywał już przepis art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę zmieniającą u.k.s. Zgodnie z nim, jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że znowelizowany przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. ma zastosowanie także do korekt deklaracji złożonych przez podatników w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, tj. przed dniem 30 lipca 2010 r. i zakończonym wynikiem kontroli Jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.10.1997 r., FPK 11/97 "W nauce prawa przyjmuje się, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Rozwiązanie to jest proste i jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego typu mają być traktowani jednakowo, tzn. według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo, które uchyla. Dzięki swoim rozstrzygnięciom prawodawca dokonuje szybkiej zmiany prawa, uzyskując przejrzysty stan prawny: w tym samym momencie uchyla przepisy dawne i wprowadza w życie nowe. Zapewnia w wysokim stopniu pewność stanu prawnego". W sprawie istotne jest, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej u.k.s. nie regulował kwestii, czy i w jakim zakresie przepisy tej ustawy, w brzmieniu nadanym po dniu 30 lipca 2010 r., obejmują wykonywanie przez organy kontroli skarbowej dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 3 u.k.s. wobec postępowań kontrolnych zakończonych przed dniem wejścia w życie ww. przepisu. Oczywiste jest zatem, że do zdarzeń prawnych, które zaistnieją po dniu wejścia w życie nowego przepisu, należy stosować zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Wobec tego, złożenie przez skarżącą spółkę w dniu 10 kwietnia 2012 r. korekty do korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., co miało miejsce po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej u.k.s., tj. po dniu 30 lipca 2010 r. przez kontrolowanego deklaracji korygującej obejmującej nieprawidłowości stwierdzone w zakończonym, przed tą datą, postępowaniu implikuje zastosowanie do tego zdarzenia reguł prawnych procedury obowiązującej w dacie złożenia tej korekty. Powyższe zaś oznacza, że przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą u.k.s. będzie miał zastosowanie także do korekt deklaracji złożonych przez podatników w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 30 lipca 2010 r. i zakończonym wynikiem kontroli. W konsekwencji zatem, jeśli ww. przepis stanowi, że jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne, to w niniejszej sprawie, organem właściwym do podjęcia postępowania zakończonego wynikiem kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który przeprowadził kontrolę, nie zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego korekta do korekty CIT-8 za 2008 r. została złożona. W podsumowaniu tej części rozważań, Sąd stwierdza, że pogląd wyrażony w skardze, jakoby postanowienie o podjęciu zakończonego postępowania kontrolnego jak również zaskarżona decyzja zostały wydane bez podstawy prawnej nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor UKS był organem właściwym do wydania spornego postanowienia, a także do wydania decyzji, ponieważ był organem właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie. Stanowi o tym bowiem wprost przepis art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej. Nie doszło zatem tym samym do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Kwestia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., z punktu widzenia niniejszej sprawy – dla jej rozstrzygnięcia nie miała żadnego znaczenia. W ocenie Sądu, również zarzuty naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, skarżąca spółka zaniżyła w 2008 r. przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, zawyżyła za ten okres przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP oraz zawyżyła dochody (przychody) wolne od odliczeń. Łącznie zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. o kwotę 2.443.629,00 zł. Powyższe ustalenia dotyczyły przede wszystkim rozliczeń podatkowych związanych z nabytymi skryptami dłużnymi wyemitowanymi przez B. Oddział w Singapurze. Zauważyć przede wszystkim należy, że skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji (k. l tom V) sama wnosiła o stwierdzenie jej nieważności albo jej zmianę, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Zasady orzekania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w drugiej instancji zostały ujęte w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy może wydać decyzję, w której albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b). Po drugie, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2). Nie ulega przy tym wątpliwości, że użyty w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Jego wykładnia możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Uwzględniać powinna również ogólne zasady postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uprawniony jest zatem do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przepis ten wiąże zatem kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy bowiem wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 tej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie możliwe było uzupełnienie postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), czy też stwierdzone braki wykraczały poza ten zakres, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ ten stwierdził braki w postępowaniu dowodowym. Zdaniem zaś organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 412/11, LEX nr 1113115). Stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za zasadne. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powziął szereg wątpliwości, co do prawidłowości niektórych ustaleń organu I instancji i sposobu udowodnienia niektórych elementów stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.d.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak również, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.p., wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane przez podatników poza terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi. Zasadnie też odniósł się do mających w sprawie zastosowanie przepisów umowy polsko-singapurskiej. Z art. 11 ust. 1 ww. umowy wynika, że "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie." Przepis ust. 2 tej regulacji stanowi: "Jednakże odsetki takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek ten w sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia." Zgodnie natomiast z jej z art. 24 ust. 1 lit. d), "W Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: bez względu na postanowienia wymienione pod literą b), dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Singapurze, będzie zwolniony od podatku w Polsce, jeżeli taki dochód podlega zwolnieniu lub obniżce na mocy przepisów budżetowych zawartych w ustawodawstwie singapurskim dotyczącym popierania rozwoju gospodarczego." Poza sporem pozostaje, że potwierdzeniem zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z ustawodawstwem singapurskim wypłacanych odsetek od ww. papierów wartościowych jest oświadczenie spółki. W złożonym w dniu 26 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku spółka stwierdziła, że "przedmiotowe skrypty dłużne (certyfikaty) spełniają wszystkie wymogi formalne i są kwalifikowane jako Kwalifikowane Dłużne Papiery Wartościowe (ang. Qualifying Debt Security - QDS)." Podniosła również, że singapurska ustawa o podatku dochodowym w okresie od 27 lutego 1999 r. do 27 lutego 2003 r. obejmowała zwolnienie z obowiązku poboru u źródła podatku od odsetek wypłacanych od tych papierów wartościowych. Zwolnienie to zostało rozszerzone na obligacje, skrypty dłużne CP i CD związane z Regulacjami Podatku Dochodowego 2001 (ang. Income Tax Regulations 2001) wyemitowane w okresie pomiędzy 27 lutego 2003r. a 27 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej w dniu 15 kwietnia 2009 r. interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, nr [...] uznał za prawidłowe przedstawione w ww. wniosku stanowisko spółki, podkreślając jednak, iż interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W aktach sprawy znajduje się kopia (wraz z tłumaczeniem) złożonej przez emitenta przedmiotowych skryptów dłużnych (B. Oddział w Singapurze) deklaracji "Return On Dept Securities Main Form" skierowanej do singapurskich władz skarbowych w celu nadania emitowanym papierom wartościowym statusu QDS. Złożenie tej deklaracji jest jednym z warunków dla zastosowania w Singapurze zwolnienia od opodatkowania odsetek od tych papierów wartościowych, nie jest jednak potwierdzeniem takiego zwolnienia. Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie zweryfikował okoliczności związanych ze spełnieniem wszystkich wymogów formalnych i nadaniem przedmiotowym skryptom dłużnym statusu QDS oraz objęcia zwolnieniem z opodatkowania w Singapurze w oparciu o wewnętrzne ustawodawstwo tego kraju dotyczące popierania rozwoju gospodarczego, wypłacanych od tych papierów wartościowych odsetek. Brak jest w aktach sprawy materiałów mogących potwierdzić ww. zwolnienie. Zasadnie w zaskarżonej decyzji zauważono, że jest to kwestia mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie oraz, że organ I instancji powinien rozważyć uzyskanie dokumentu potwierdzającego objęcie przedmiotowych odsetek zwolnieniem stosownym zaświadczeniem właściwego organu administracji rządowej Singapuru o zwolnieniu w tym państwie przedmiotowych odsetek od QDS (również tych przepłaconych) na podstawie przepisów, o których mowa w art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt stwierdzenia przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczących realizacji umów zawartych przez skarżącą spółkę z B. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka w postępowaniu kontrolnym nie udzielała precyzyjnych informacji i wyjaśnień dotyczących nabytych przez nią skryptów dłużnych. Mimo wezwań ze strony organu I instancji o wskazanie konkretnych zapisów w dokumentach lub o przedłożenie dodatkowych dokumentów, tego nie uczyniła. Powołała się natomiast na obliczenia profesjonalnego niezależnego od Banku podmiotu, do którego miała pełne zaufanie, który ponosił odpowiedzialność za prawidłowość dokonanych wyliczeń. Wyraziła przekonanie, że wyliczenia należnych jej świadczeń dokonane przez Agenta Kalkulacyjnego były prawidłowe, wnioskując jednocześnie, że w razie wątpliwości organu co do prawidłowości tych wyliczeń należy zwrócić się do Agenta Kalkulacyjnego o dokonanie kontrolnej weryfikacji jego wyliczeń. Pomimo szeregu zastrzeżeń w powyższym zakresie, organ I instancji nie zwrócił się, jak wnioskowała strona o udzielenie stosownych wyjaśnień do podmiotu odpowiedzialnego za obsługę skryptów dłużnych (Agenta Kalkulacyjnego - B Hong Kong [...]). Spółka wielokrotnie, tak w toku postępowania, jak i w odwołaniu kwestionowała prawidłowość wyliczeń dokonywanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Aktualne twierdzenie zawarte w skardze, że "nawet w przypadku nawiązania kontaktu z B Hong Kong [...] nie spowoduje pojawienia się znacznej ilości nowych, istotnych dla sprawy okoliczności" jest zatem nie do końca zrozumiałe.. W tej sytuacji, stanowisko organu odwoławczego, że wątpliwości dotyczące poprawności wyliczeń wypłacanych przez Bank na rzecz spółki kwot, ich charakteru, podstawy ich wypłaty, wskazania do których papierów wartościowych się odnosiły oraz poprawności dokonywanych przez organ kontrolny analiz i wyliczeń - nie zostały jednoznacznie rozstrzygnięte - jest prawidłowe. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że we wniesionym od decyzji organu I instancji pełnomocnik zarzucał, że "organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2 446.629,00 zł, powołanej również na str. 6 uzasadnienia decyzji, gdy tymczasem z wyliczenia zobowiązania podatkowego strony zawartego w tabeli na stronie 41 uzasadnienia decyzji wynika, że strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 2 443.629,00 zł (kwota ta została powtórzona również na str. 42 uzasadnienia). W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika nie jest wiadomym, jaka jest według ustaleń organu rzeczywista wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r" Zastrzeżenia te organ odwoławczy uwzględnił, nakazując organowi I instancji rozstrzygniecie i ewentualne usunięcie tych wadliwości. Z punktu widzenia poprawności wydanego rozstrzygnięcia kasacyjnego istotne jest również, że organ odwoławczy wskazał na rozważenie przez organ I instancji zastosowania art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, argumentując, iż środki pieniężne spółki poniesione na zakup skryptów dłużnych pochodziły z kredytu, a zatem były oprocentowane. Stwierdził, że uzyskując informację od władz podatkowych Singapuru należałoby ustalić, czy transakcja zakupu skryptów już w momencie jej zawierania czy też niedługo po zawarciu umowy miała cechy lub mogła świadczyć, że została zawarta po to, aby w krótkim czasie doszło do "wykupu" skryptów. Takie działania mogłyby pozwolić na dokonanie ustaleń świadczących o zawarciu umowy jedynie w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osiąganych w Polsce. Mogłyby oczywiście również zaprzeczyć takiemu stwierdzeniu. Zasadnym byłoby w ocenie organu odwoławczego dokonanie wyliczeń, na podstawie których można by było ustalić (oszacować) faktyczny dochód na zawartych transakcjach, biorąc pod uwagę uzyskanie "oszczędności" na podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z perspektywy art. 199a Ordynacji podatkowej wiązałoby się to nie tylko z uzupełnieniem o nowe dane, ale także z dokonaniem kolejnych wyliczeń i ich analizą. Zasadnie przy tym organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na umowę polsko-singapurską z dnia 4 listopada 2012 r., w której art. 11 w ust. 8 zawarta została klauzula antyabuzywna, w której mowa jest o braku przyznania korzyści przewidzianych w tym artykule, jeżeli głównym celem jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie wierzytelności z tytułu której odsetki są wypłacane jest uzyskanie korzyści z tytułu tego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych wierzytelności. W sytuacji, gdy odwołując się do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien: - rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dokument wydany przez właściwy organu administracji rządowej Singapuru potwierdzający zwolnienie w tym państwie na podstawie przepisów, o których mowa w art. 24 ust. 1 łit. d) umowy polsko-singapurskiej przedmiotowych odsetek od QDS (również tych przepłaconych), - wyjaśnić wszelkie wątpliwości dotyczące prawidłowości wyliczeń, podstawy wypłaty, charakteru i powiązania z konkretnymi ilościami papierów wartościowych - kwot otrzymywanych przez spółkę związanych z posiadanymi przez nią skryptami dłużnymi, w tym rozważyć możliwość kontaktu z Agentem Kalkulacyjnym odpowiedzialnym za obsługę skryptów dłużnych (B Hong Kong B.). - mając na względzie ww. ustalenia oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonać prawidłowego zakwalifikowania otrzymanych przez spółkę kwot związanych z posiadanymi skryptami dłużnymi do przychodów roku 2008 (w tym przychodów objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 p.d.p.), - ustalić prawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem ww. papierów wartościowych, mając na względzie obowiązujący w doktrynie pogląd, że jedynie wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w sposób definitywny mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, co oznacza, iż jedynie takie wydatki, które nie zostają podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie mogą powiększać koszty podatkowe, to w ocenie Sądu okoliczności te uniemożliwiają rozpatrzenie sprawy i stanowią istotne uchybienia, których usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ich zaistnienie przesądza więc o uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co organ odwoławczy uczynił, prawidłowo stosując również dyspozycję zawartą w zdaniu 2. tego przepisu poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podjęte przezeń rozstrzygnięcie jest zatem zgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, jakie działania powinien przeprowadzić organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2003 r., sygn. I SA/Kr 1698/12 (orzeczenia.nsa,gov.pl), w którym wyrażony został pogląd, iż "bez odwołania się do wskazanych powyżej dokumentów pochodzących od singapurskich władz skarbowych, do prawa wewnętrznego Republiki Singapuru i istoty oraz charakteru prawnego tzw. "odsetek przedpłaconych" w praktyce nie jest możliwe dokonanie z perspektywy wyłącznie przepisów obowiązujących na gruncie prawa polskiego, w tym także Konwencji, jednoznacznego zakwalifikowania tego świadczenia do kategorii należącej do art. 11 ust. 3 Konwencji. Konieczne zatem jest poszukiwanie cech kwalifikujących dane świadczenie przede wszystkim w przepisach państwa źródła. Trudno jest zaakceptować taką sytuację, że określone pojęcia użyte przez strony transakcji będą podlegać kwalifikacji w oparciu o różne zasady interpretacji (każda strona dokona własnej interpretacji odmiennej od wykładni drugiej strony) gdyż taka wykładnia nie byłaby spójna, a kwalifikację państwa źródła uznaje się za wiążącą dla państwa rezydencji. W razie pojawiających się wątpliwości w tym zakresie, odpowiedź na to zagadnienie daje dopiero znajomość przepisów państwa źródła, zasad ich wykładni i poglądów doktryny oraz judykatury panujących w tym państwie. W sposób jednoznaczny nie będzie to możliwe jedynie w oparciu o polskie przepisy i zapisy Konwencji." Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że organ odwoławczy zarzucił organowi I instancji, iż sam fakt możliwości rozliczenia transakcji w danym roku podatkowym nie daje automatycznych podstaw do uznania za przychody tego roku kwot uzyskanych w roku poprzednim, a więc nienależnych w badanym okresie. Przyjęte przez organ I instancji ustalenia doprowadziły do sytuacji, w której w odniesieniu do przychodów spółki za rok 2008 związanych z posiadanymi przez nią skryptami dłużnymi - kwota zwiększająca przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP na podstawie art. 12 ust. 3 u.o.p.d.p. przekroczyła znacznie sumę wszystkich przychodów otrzymanych przez spółkę w tym okresie, tj. odsetek, przedpłaconych odsetek, jak również kwot uzyskanych w związku z wykupem skryptów, które to kwoty spółka zaliczyła do przychodów nie objętych zwolnieniem. Nierozstrzygnięcie wskazanych wyżej wątpliwości – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – spowodowało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej przesłanki do zarzucenia spółce zaniżenia w roku 2008 przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz zawyżenia przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji. Tak więc i tę kwestię winien będzie rozważyć organ I instancji. W ocenie Sądu podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej okoliczności, że "postępowanie podatkowe przed Dyrektorem UKS w L. toczyło się przez ponad dwa lata, a w jego toku przeprowadzono szereg czynności, w konsekwencji czego zebrano obszerny materiał dowodowy, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez ww. organ zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającym ją wyniku kontroli i protokołach sporządzonych w toku kontroli" z perspektywy zarzutu naruszenia przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 tej ustawy nie mają żadnego znaczenia. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest zasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.