I SA/Lu 254/98

Tylko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. Natomiast rachunki nie spełniające tego wymogu nie mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym, a tym samym nie obciążają kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik, przedstawiając rachunki z tytułu używania samochodu, na których brak było numeru rejestracyjnego wymaganego przepisami rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496/, nie udowodnił należycie, że poniósł wydatki związane z używaniem tego, a nie innego samochodu. 1. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ Izba Skarbowa - po rozpatrzeniu odwołania Zbigniewa D. na decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 1997 r. - określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. - utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku postępowania podatkowego organ skarbowy stwierdził, że Zbigniew D., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług - w ewidencji zakupu - wpisał wydatki, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Były to wydatki potwierdzone fakturami dokumentującymi zakup paliwa, na których to fakturach brak było numeru rejestracyjnego samochodu używanego do działalności gospodarczej. Ponadto stwierdzono, że podatnik w rejestrze zakupów, prowadzonym dla potrzeb VAT oraz w deklaracjach VAT-7 wykazał i odliczył podatek zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup części do samochodu osobowego. Izba Skarbowa wyjaśniła, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż wydatki poniesione na zakup paliwa nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących integralną część obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/ w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, należy wpisywać na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków, zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Przepis ten nie modyfikuje ustawowego zapisu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz określa warunki, jakim winien odpowiadać rachunek z tytułu wydatków na używanie samochodu osobowego. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że tylko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi, Izba wyjaśniła, że rachunki nie spełniającego tego wymogu nie mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym, a tym samym nie obciążają kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu II instancji nieuznanie ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów skutkuje brakiem podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktur dokumentujących zakupy paliwa - stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Zdaniem Izby, części składowe samochodu osobowego to w szczególności zespoły, podzespoły i elementy stanowiące niezbędne fabryczne wyposażenie samochodu wymagane na podstawie przepisów wydanych z mocy ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./. Stosownie do art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W świetle wyżej przytoczonej definicji m.in. filtry oleju, powietrza, paliwa stanowią części składowe samochodu, zatem zwrot różnicy podatku nie przysługuje /wyrok z dnia 2 lutego 1995 r. SA/Kr 2193/94/. Organ odwoławczy stwierdził, że przez nieprawidłowe zaewidencjonowanie kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz z faktur dotyczących zakupu części składowych samochodu osobowego, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, podatnik naruszył obowiązek ewidencjonowania kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny, powodując w następstwie tego naruszenie zawyżenia podatku naliczonego. Tak więc, zdaniem Izby w konsekwencji naruszenia obowiązków ewidencyjnych określonych w ustawie, Urząd Skarbowy był zobligowany przepisem art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/ w związku z art. 27 ust. 4 ustawy do zastosowania sankcyjnego przepisu art. 27 ust. 5 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. Skoro powołane w odwołaniu pisma Ministerstwa Finansów nie stanowią dowodów w przedmiotowej sprawie, przeto Izba nie dopatrzyła się naruszenia art. 10 Kpa. Podatnikowi udostępniono wgląd w cały materiał dowodowy i faktyczny w celu jego oceny w całości i ustosunkowania się do niego pod kątem spodziewanej decyzji w sprawie, o czym świadczy protokół sporządzony w dniu 23 września 1997 r. na okoliczność zapoznania strony z całością materiału dowodowego oraz projektem decyzji. W ocenie Izby, nietrafny jest zarzut odwołania, że Urząd postąpił wbrew przepisom art. 169 par. 1 Kpa poprzez dokonanie korekty jedynie niektórych zapisów księgi, a w pozostałej części uznanie wadliwie prowadzonej księgi za dowód, mimo że zdaniem strony księgi takie w całości nie mogą stanowić dowodu. Organ II instancji, wyjaśnił, że pozostałe, niezakwestionowane poszczególne zapisy księgi opierały się na rzetelnych i prawidłowych dowodach księgowych. Wobec tego dochód z działalności ustalony został w oparciu o te dowody księgowe oraz poprzez odpowiednie korekty nieprawidłowości. Izba podniosła, że nieuznanie za dowód w postępowaniu całości ksiąg, skutkować może dwojakim sposobem ustalenia dochodu: 1/ w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest innych niezbędnych danych do ustalenia tego dochodu; 2/ w oparciu o inne niż księga niezbędne dane /dowody źródłowe/. W sprawie niniejszej uzasadniane było wyłącznie zastosowanie tego drugiego sposobu i jest oczywiste, że w praktyce efekty takiej metody są identyczne z tymi, jakie uzyskano by poprzez, jak to twierdzi skarżący, weryfikację jedynie niektórych zapisów i uznanie za dowód wadliwie prowadzonej księgi w pozostałej części. 2. W skardze do Sądu podpisanej przez Zbigniewa D. i Grażynę D. wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: 1/ art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; 2/ art. 25 ust. 1 pkt 2 wymienionej w punkcie 1 ustawy; 3/ art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./; 4/ art. 169 par. 1 Kpa. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe w oparciu o stereotypowe rozumowanie uznały, że podatnik podatku od towarów i usług automatycznie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej wydatek nie uznany, z jakiegokolwiek powodu, za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki poniesione w związku z używaniem samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, o ile na tych fakturach nie zamieszczono właściwego numeru rejestracyjnego pojazdu. Podstawę prawną do takiego działania organy podatkowe znalazły w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej, powołany przepis żadnym sposobem nie mógł stanowić o wyłączeniu prawa do obniżenia podatku należnego w niniejszej sprawie. Samo stwierdzenie, że wydatki nie były prawidłowo udokumentowanymi kosztami albo, że nie były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie otwierało automatycznie drogi do stosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem strony skarżącej organy skarbowe w sposób nieuprawniony uznały, że zakupywane filtry i drobne części do samochodu osobowego były "nabywanymi częściami składowymi". Za części składowe rzeczy organy podatkowe uznały "wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego" /art. 47 par. 2 Kc/. Stawiając zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy podatnik kwestionuje zasadność uznania zakupywanych części samochodowych za "nabywane części składowe" oraz zwraca uwagę na komplikacje prawne jakie za sobą pociągnie uznawanie zakupywanych części za części składowe, oświadczając jednocześnie, że zakupywane przez niego części samochodowe nie były częściami składowymi, o których mowa w art. 47 par. 2 Kc, lecz rzeczami w rozumieniu art. 45 Kc. W ocenie podatnika organy skarbowe obu instancji bezzasadnie uznały także, iż rachunki dotyczące wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, bez dopisanego numeru rejestracyjnego pojazdu albo posiadające nieaktualny, wdrukowany taki numer nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Za odpowiedni "przepis o podatku dochodowym" organy te uznały pkt 19 objaśnień do wzoru księgi podatkowej. Objaśnienia te stanowią załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów /Dz.U. 1992 nr 99 poz. 496 ze zm./, które jest aktem wydanym na podstawie przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dopuściły się pomieszania materii. Czym innym jest określenie rodzaju wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, czym zajmują się przepisy materialnego prawa o podatku dochodowym, a czym innym jest prawidłowe udokumentowanie zapisu w księgach, czym zajmują się przepisy o uproszczonej rachunkowości. Skarga wywodzi, że jeśli określony dowód nie posiada cech prawidłowego dowodu księgowego nie oznacza, że odnoszący się do niego wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie skarżący wskazuje, że przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej samej ustawy. Powyższy zapis obejmuje całość zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 określa ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu. Należy do nich: nieprzekroczenie limitu wydatku wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu oraz prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. A jednak spełnienie obu przesłanek ustawowych, w ocenie organów podatkowych nie było wystarczające do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę Sąd doszedł do następujących ustaleń i wniosków: Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej prezentowane zarówno w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej jak też w odpowiedzi na skargę, iż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. W celu ustalenia faktycznego przebiegu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Wskazać także trzeba, iż stosownie do pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących integralną część obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496/, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków, zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Organy skarbowe zasadnie przyjęły, iż tylko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. Natomiast rachunki nie spełniające tego wymogu nie mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym, a tym samym nie obciążają kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r. III RN 20/97 /OSNAPU 1997 nr 21 poz. 414/ odnosząc się do kwestii wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego stwierdził, iż z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, o możliwości zaliczania przez podatnika kosztów do tzw. kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawnych. Wskazać także trzeba na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1996 r. SA/Wr 2778/95, w którym stwierdzono, iż "Analizując poszczególne pozycje kosztów - trafnie organy podatkowe odniosły się w tym względzie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Stosownie bowiem do tegoż aktu - zapisy w księdze dotyczące wydatków /kosztów/ powinny być dokonywane jedynie na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, spełniając przy tym wymogi szczegółowo określone w przepisach tegoż rozporządzenia, a także księgowane w terminach ściśle tam ustalonych. W świetle powyższego wydatki potwierdzone dokumentami, które nie spełniają wymogów określonych w cyt. wyżej przepisach nie można uznać za udokumentowane /udowodnione/, a tym samym przyjąć, iż faktycznie zostały poniesione. Podkreślić nadto należy, że w sprawach dotyczących ustalenia zobowiązań podatkowych podatnicy powinni udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Stąd stwierdzić należy, że organy podatkowe ustalając przedmiotowy dochód - zasadnie uczyniły uwzględniając jedynie właściwie udokumentowane przez skarżącego koszty i wydatki związane z prowadzoną działalnością". W świetle powyższego - należy podzielić stanowisko organu II instancji w sprawie niniejszej, że podatnik przedstawiając rachunki z tytułu używania samochodu na których brak było numeru rejestracyjnego wymaganego przepisami cyt. rozporządzenia nie udowodnił należycie, że poniósł wydatki związane z używaniem tego, a nie innego samochodu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż zarzuty naruszenia przez organy skarbowe /w sprawie niniejszej/ art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT warunkiem odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego jest zaliczenie wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Według art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W tym miejscu wskazać trzeba, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 1995 r. /SA/Kr 2193/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 315/ NSA przy ocenie czy filtry oleju, powietrza, paliwa stanowią części składowe samochodu osobowego, odwoła się do art. 47 par. 2 Kc i na podstawie tego przepisu uznał, że wymienione wyżej elementy są częściami składowymi, a w konsekwencji ma do nich zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Sąd podzielił także argumenty Izby podane w zaskarżonej decyzji odnośnie zarzutu naruszenia art. 169 par. 1 Kpa /o czym była mowa w punkcie 1 - niniejszego uzasadnienia./ 5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w tej części skargę oddalił. 6. Natomiast w zakresie ustalenia dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w podatku VAT Sąd uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 22 ust. 1, pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz orzekł o kosztach postępowania, stosownie do art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA. Orzekając jak wyżej wskazać trzeba, iż wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 - Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zastosowanie w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe - są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 7. Ponadto, stosownie do art. 27 ust. 2 powołanej już wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę Grażyny D. należało odrzucić. Jak bowiem wynika z akt sprawy niniejszej - nie było /w świetle art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług/ podatnikiem tego podatku. Całe postępowanie podatkowe toczyło się wyłącznie wobec jej męża Zbigniewa D. i z jego udziałem oraz na niego wydane zostały decyzje obu instancji. W tym stanie rzeczy - Grażyna D. nie była osobą uprawnioną do wniesienia skargi.