I SA/Lu 259/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 1.177,00 zł., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podał, iż w dniu 19 lipca 2004 r. J. G. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra o numerze nadwozia [...], deklarując rok produkcji 1993, stawkę podatku 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości1.177,00 zł. Następnie, w dniu 7 listopada 2005 r. skierowała do powyższego urzędu wniosek do zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z korektą deklaracji AKC-U. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od decyzji tej J. G. odwołała się do Dyrektora Izby Celnej, podnosząc, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż uznał ją za zgodną z prawem. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym). Wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. W art. 3 ust. 1 wymienia ona wyroby akcyzowe, w stosunku do których stosuje się ją na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one zwiększały formalności granicznych w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie są na obszarze Unii Europejskiej jednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając dla swej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska, uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Także treść art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich innego jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Treść powyższego artykułu wskazuje, że ma on na celu zapobieganie protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Natomiast nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w salonach krajowych. Należy zauważyć, że w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego czy został on kupiony w kraju, importowany czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przytoczonym przez stronę art. 91 Konstytucji RP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego państwa członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi, a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. O tym, iż taka oczywistość nie występuje w niniejszej sprawie świadczy fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 czerwca 2005 r. w podobnej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 wystosował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym. Sytuacja taka nie przesądza jednakże z góry faktu sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa unijnego, co powoduje, że do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia, organy podatkowe zobowiązane są do stosowania powszechnie obowiązującego prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej J. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie jako niezgodniej z art. 4, ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących i innych państw członkowskich, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, iż jej zdaniem przepis art. 90 TWE, stanowiący o zakazie dyskryminacyjnego traktowania towarów innych państw członkowskich należy rozumieć tak, że podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W przypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w części dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zasada ta została złamana. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skarga zasługuje na uwzględnienie. Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżąca wnioskiem z dnia 20 października 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.177,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 9 lipca 2004 r. samochodu osobowego marki Opel Vectra. Jak podała w uzasadnieniu swojego wniosku, przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu osobowego są niezgodne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) zwanego dalej TWE, a zatem pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym podatek, powinien zostać jej zwrócony. Rozpatrując wniosek skarżącej, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznali jej zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znaleźli podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącą. Z tego powodu, korzystając ze swojego uprawnienia, J. G. skierowała skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc w niej wcześniej wymienione zarzuty. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 266/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 266/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE w części, w której skarżąca podniosła, iż podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrz- wspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła na terytorium Niemiec w 2004 roku samochód osobowy Opel Vectra, wyprodukowany w 1993 r. i zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłaciła podatek akcyzowy według najwyższej stawki przewidzianej w tych przepisach, w wysokości 65 % podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącą w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy zbadać, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli bowiem okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącej. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.