I SA/Lu 259/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W wyniku przeprowadzonej kontroli wszczętej w dniu [...] w zakresie "prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r." i postępowania podatkowego w firmie S. K. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja z dnia [...] w której określono mu podatek akcyzowy za miesiące styczeń – kwiecień 2002 r. Decyzję tę utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] organ odwoławczy. Po złożeniu na nie skargi, decyzje te uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. - sygn. akt I SA/Lu 522/04 z uwagi na brak udokumentowania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w wyniku których zgromadzono materiał dowodowy będący podstawą faktyczną podjętych rozstrzygnięć. W ponownym postępowaniu organ uzupełnił akta sprawy dołączając upoważnienie do kontroli i postanowienia przedłużające termin jej zakończenia potwierdzeniami ich doręczeń oraz uzupełnił materiał dowodowy o wskazane w postanowieniu z dnia [...] dokumenty. Następnie decyzją z dnia [...] określił S. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., którą Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy. Powodem wydania tych decyzji było dokonanie przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustaleń, że skarżący nie zdeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej ilości 17.513,80 I , w tym 617 I tego oleju sprzedał na podstawie faktur jako olej napędowy, sprzedaż 12.251 I udokumentował wyłącznie paragonami fiskalnymi, a sprzedaży 4.645,80 I nie udokumentował i nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w rejestrze VAT. Ustalenia w zakresie ilości oleju opałowego sprzedanego jako napędowy (617 I) organ skarbowy poczynił w oparciu o zawarte w protokole kontroli z dnia [...] rozliczenie udokumentowanego zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz stanu ilościowego tego wyrobu według remanentu początkowego i remanentu z dnia 14 marca 2002 r. Zawarte w tym protokole rozliczenie ilości oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe organ skarbowy zweryfikował w postępowaniu podatkowym uwzględniając sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi, załączonymi przy wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz wyjaśnienia skarżącego, że część (3.000 I) oleju opałowego z ilości uznanej za sprzedaż niezaewidencjonowaną zużył na potrzeby grzewcze w swoim przedsiębiorstwie. Dla wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowananej oleju opałowego w styczniu, lutym i od 1 do 14 marca 2002 r. organ skarbowy przyjął procentowy wskaźnik struktury sprzedaży zaewidencjonowanej w tych okresach, a sprzedaż niezaewidencjonowaną w kwietniu 2002 r. ustalił pomniejszając ilość oleju opałowego wykazaną w remanencie z dnia 14 marca 2002 r. o ilość wynikającą ze sprzedaży udokumentowanej oraz ilość zużytą do własnych celów grzewczych i przyjmując złożone w postępowaniu kontrolnym wyjaśnienia skarżącego, że sprzedaż olejów zakończył w tym miesiącu. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że skarżący sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe wyłączony był ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do kwietnia 2002 r. - na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie organu skarbowego o sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe przesądzało nie uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu, wymaganych stosownie do § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz dokonywanie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 r. powstał wobec skarżącego na podstawie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , natomiast za kwiecień 2002 r. - na podstawie art.35 ust. 6 pkt 1 Iit.a ustawy VAT. W zakresie przyjętej stawki podatkowej w kwocie 1.104 zł /1000 I do określenia zobowiązania za styczeń, luty i marzec 2002 r. organ wskazał § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. (poz. 1 pkt 4 załącznika Nr 1 do rozporządzenia), a za kwiecień 2002 r. - w kwocie 1.743 zł/1000 l, wskazał § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (poz. 11 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia). O uchylenie w/w decyzji S. K. wniósł składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu wykonawczego, naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej przez określenie podatnika i podstawy opodatkowania bez uwzględnienia okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były wyroby przywłaszczone uprzednio przez pracownika skarżącego, a skarżący występował jedynie jako firmujący sprzedaż, naruszenie § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. przy wynikającym z remanentu z dnia 14 marca 2002 r. ustaleniu, że część oleju opałowego przechowywana była w zbiornikach nie podłączonych do dystrybutora, a więc sprzedaż nie mogła być dokonana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, naruszenie art. 180 i art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez przyjęcie za dowód dokumentów kontroli przeprowadzonej ponad wskazany w upoważnieniu zakres, bowiem dotyczących czynności skarżącego, których nie zgłosił do opodatkowania oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na udowodnienie, że pracownik A. P. kradł paliwo z magazynów skarżącego oraz pod jego firmą dokonywał sprzedaży paliwa na własną rzecz. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/ Lu 604/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, wywodząc, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo, iż część jej zarzutów jest niezasadnych. Za nietrafny sąd uznał zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 217 Konstytucji RP mający polegać na pozaustawowym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej, oparty na argumentacji, że skarżący był jedynie osobą firmującą sprzedaż paliw przez swego pracownika, przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie wyrażał zgody na takie jego działanie. Firmanctwo polega bowiem na tym, że firmowany posługuje się imieniem i nazwiskiem bądź nazwą firmującego za jego zgodą. Za nieuzasadniony zarzut skargi sąd uznał również, że skoro skarżący nie deklarował i nie wpłacał podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, to tym samym była to działalność niezgłoszona do opodatkowania i mogła być objęta kontrolą skarbową w zakresie unormowanym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, a nie jak wskazano w upoważnieniu, w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Niesporny jest fakt, że działalność gospodarczą obejmującą m.in. handel paliwami skarżący zgłosił do opodatkowania, stąd prawidłowość i rzetelność wpłacanych z tego tytułu podatków mogła być przedmiotem kontroli skarbowej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Niezależnie od powyższego sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego będącego podstawą dla zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz w odniesieniu do zobowiązania określonego za kwiecień 2002 r. z naruszeniem § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Jak wskazał sąd, organ odwoławczy poza oceną pozostawił podnoszony przez skarżącego zarzut, że w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczał jako dowód w postępowaniu podatkowym jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego lub karno-skarbowego. Na tej podstawie skarżący kwestionował przyjęcie za dowód w sprawie arkuszy spisu z natury (remanentu) sporządzonego w dniu 14 marca 2002 r. przez funkcjonariuszy policji, pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracowników skarżącego. Z akt sprawy nie wynika w jakim postępowaniu dokument ten był sporządzony i czy zostało ono zakończone, stąd nie jest możliwa ocena tego dokumentu w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej. Zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 24 lutego 2006 r., która weszła w życie w dniu 6 maja 2006 r. nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości postępowania zakończonego przed tą datą. Równocześnie sąd zauważył, że rzetelność danych zawartych w tym dokumencie podważają także podane w nim ilości oleju opałowego określone jako: "około 1000 l" i "około 3000 I". Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, że ilość podanych w remanencie wyrobów ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, konieczne jest dokładne określenie ilości wyrobów, a nie określenie jej w przybliżeniu. Poza tym sąd wskazał, że okolicznością przesądzającą o wyłączeniu skarżącego ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był brak wiarygodnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe pozostawiając poza oceną, że przepis § 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. stanowiący o konieczności posiadania takich oświadczeniach wszedł w życie, stosownie do § 32 tego rozporządzenia, z dniem 1 lutego 2002 r., a zatem nie mógł mieć zastosowania do stycznia 2002 r. Ponadto w sytuacji, gdy z akt podatkowych wynika, że jedynymi dowodami źródłowymi dokumentującymi sprzedaż oleju opałowego były faktury i paragony fiskalne, niezrozumiałym jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie o braku "wiarygodnych i spełniających określone wymogi": oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu wyrobu. Jeżeli organ odwoławczy pominął jako dowód w sprawie zeznania pracowników skarżącego przyjęte za wiarygodne przez organ I instancji i świadczące, zdaniem tego organu, o sprzedaży paliw przy użyciu odmierzacza, to stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowisko swoje powinien uzasadnić. Ponadto sąd zwrócił uwagę na niezgodność zastosowanej stawki za miesiąc kwiecień 2002 r. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1). W wyniku takiego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej, wydał decyzję z dnia [...] , którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przekazaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał postanowienie przedłużające ważność upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego w A. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi za zwrotnym poświadczeniem odbioru w dniu 5 listopada 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] określił S. K. podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r. w łącznej kwocie 19.334,00 zł. W uzasadnieniu podał, że podczas prowadzonego przez organ I instancji postępowania, wielokrotnie wzywano S. K. do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia paragonów z kasy fiskalnej A. dokumentujących sprzedaż w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. oraz oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe za ten okres (wezwania z 9, 18, 24 października i 6 listopada 2007r.). W dniu 17 października 2007 r. S. K. ustanowił pełnomocnika - adwokata S. T., którego od dnia przesłania pełnomocnictwa do siedziby UKS dwukrotnie zawiadomiono (24 października 2007 r. i 9 listopada 2007 r.) o ww. wezwaniach. Przyczynę niedostarczenia paragonów i oświadczeń kontrolujący poznali w wyniku rozmowy telefonicznej z podatnikiem, przeprowadzonej w dniu 22 listopada 2007 r., który wyjaśnił, że nie wie gdzie znajdują się te dokumenty oraz kasa rejestrująca A. Wcześniej, w toku prowadzonych postępowań przedmiotowe rolki kopii paragonów były dostarczone kontrolującym w dniu 30 kwietnia 2003 r., a zostały zwrócone stronie w dniu 6 lutego 2004 r. W toku postępowania organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o pismo z Urzędu Skarbowego, informujące, że kasy rejestrującej wykorzystywanej do dokumentowania obrotu w A. m.in. w kontrolowanym okresie dotychczas nie zlikwidowano oraz o odpisy dokumentów z akt sprawy o sygn. [...] - protokół oględzin w sprawie nr [...] z 28 lutego 2002 r. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji z materiałem poglądowym, protokół przeszukania przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji pomieszczenia biurowego firmy A. w dniu 14 marca 2002 r. w obecności J. S. oraz pismo Komendanta Powiatowego PSP do Komendy Powiatowej Policji. Biorąc pod uwagę te dokumenty, organ stwierdził, że na podstawie danych zawartych w protokole oględzin nie można ustalić dokładnych ilości posiadanych przez A. paliw, gdyż w opisach pojemności zbiorników i rodzaju paliwa użyte są określenia jak "około" i "prawdopodobnie", a z protokołu przeszukania z 14 marca 2002 r. wynika, że w tym dniu funkcjonariusze Komendy Policji poza uczestnictwem w spisie z natury dokonali innych czynności procesowych, nie oznaczając sygnaturą prowadzonego postępowania. W związku z powyższym oraz brakiem możliwości po ponad 5 latach wiarygodnego ustalenia faktycznej i dokładnej ilości paliw posiadanej w tym dniu na stanie A. arkusz spisu z natury sporządzony 14 marca 2002 r. nie został uznany za dowód. Pomimo to, organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania organ ustalił obliczając różnicę pomiędzy ilością oleju możliwą do rozdysponowania w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. (stan początkowy plus zakup), a ilością oleju sprzedanego według ewidencji. Według tego wyliczenia ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w tym okresie wyniosła 8.262,80 litrów. Do rozliczenia ilościowego paliw przyjęto zerową ilość oleju napędowego i opałowego na dzień 30 kwietnia 2002 r., zgodną z wyjaśnieniami strony potwierdzonymi w piśmie KP Państwowej Straży Pożarnej z 22 marca 2002 r. Stan początkowy oleju napędowego oraz opałowego wynika natomiast z arkuszy spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001r. przez pracowników A. z upoważnienia pracodawcy. Strona w okresie objętym kontrolą zakupiła olej opałowy (34.000 l) jako towar handlowy na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez B. W wyniku konfrontacji kopii paragonów fiskalnych z fakturami sprzedaży VAT oleju opałowego organ podatkowy stwierdził, że część sprzedaży udokumentowanej paragonami jest zgodna co do daty, ilości i wartości zawartych na fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż oleju opałowego. Udokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT sprzedaż detaliczna oleju opałowego wyniosła łącznie 53.687,20 litrów. W związku z uwzględnieniem wniosku strony z dnia 28.11.2005 r., dotyczącym zużycia oleju opałowego na potrzeby grzewcze A. w okresie 1 stycznia – 30 kwietnia 2002 r. w ilości 25 itrów na dobę organ podatkowy pomniejszył niewykazaną w ewidencjach podatkowych ilość sprzedanego oleju opałowego o 3.000 litrów. Wobec nieuznania za dowód remanentu na 14 marca 2002 r. organ nie stwierdził niedoboru oleju napędowego, lecz nie zaewidencjonowanie jego sprzedaży w ilości 753 litrów. Niewykazana wielkość sprzedaży oleju napędowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. wyniosła 5.262,80 litra. Ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach organ ustalił natomiast na podstawie struktury sprzedaży zaewidencjonowanej w kolejnych miesiącach za pomocą paragonów i faktur VAT. Dokonując oceny materiału dowodowego, organ podatkowy dał wiarę świadkowi J. S. – pracownikowi A., że sprzedaży oleju opałowego w firmie podatnika dokonywano za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponadto organ stwierdził, że zarówno w przypadku sprzedaży oleju opałowego zaewidencjonowanej za pomocą paragonów jak i niezaewidencjonowanej, nie jest możliwe ustalenie nabywców oleju - strona nie przedstawiła ich oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Powołując się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 ust. 1 pkt 1 w związku z § 5, § 11 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 6, § 12, ust. 1 pkt 1 w związku z § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, organ podatkowy stwierdził, że skoro podatnik nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, a ponadto dokonywał jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, to taka sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego oraz w związku z niezłożeniem deklaracji AKC-2 organ określił stronie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: styczeń 2002 r. w kwocie 5 952,00 zł, luty 2002 r. w kwocie 1.022,00 zł, marzec 2002 r. w kwocie 2.975,00 zł. i kwiecień 2002 r. w kwocie 9.385,00 zł. Ponadto organ podniósł, że zgodnie z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a z prawa tego skorzystał jej pełnomocnik w dniu 3 grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik S. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 123, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedsięwziął wszystkich kroków zmierzających do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że z materiału dowodowego wynika, że strona kilkakrotnie była wzywana do przedłożenia określonych dokumentów. Mogła uczynić to w każdym dogodnym dla siebie terminie. Również pełnomocnikowi strony zapewniony został czynny udział w każdym stadium postępowania. Miał on możliwość wypowiedzenia się w stosunku do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak wynika z akt sprawy zapoznał się z materiałem dowodowym dopiero w dniu 3 grudnia 2007 roku, po wyznaczeniu przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie (doręczonego w dniu 26 listopada 2007 roku). Nie zgłosił on jednak żadnych uwag ani wniosków dowodowych składając jedynie zapowiedź złożenia w późniejszym terminie wniosku o uzupełnienie zgromadzonego materiału. Organ odwoławczy podkreślił, iż właśnie w dniu 3 listopada upływał siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Zatem wbrew stanowisku strony, w toczącym się postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy wyznaczył pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez sąd z urzędu. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Rozpoznając zatem sprawę będącą już wcześniej przedmiotem kontroli sądu, sąd ma obowiązek zbadać, czy organy ponownie rozstrzygające sprawę uwzględniły wytyczne zawarte w zapadłym wcześniej orzeczeniu. W niniejszej sprawie, sąd w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 604/06, nie podzielił stanowiska skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu wykonawczego, naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej przez określenie podatnika i podstawy opodatkowania bez uwzględnienia okoliczności, że przedmiotem sprzedaży były wyroby przywłaszczone uprzednio przez pracownika skarżącego, a skarżący występował jedynie jako firmujący sprzedaż. Sąd podzielił natomiast część zarzutów związanych z naruszeniem przepisów proceduralnych i wskazał na konieczność dokonania przez organ oceny pod kątem zgodności z obowiązującym w trakcie prowadzenia postępowania art. 181 Ordynacji podatkowej przyjętego za dowód w sprawie arkuszu spisu z natury (remanentu) sporządzonego w dniu 14 marca 2002 r. przez funkcjonariuszy policji, pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracowników skarżącego. Obowiązujący wówczas art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczał bowiem jako dowód w postępowaniu podatkowym jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego lub karno-skarbowego, a z akt nie wynika, czy powyższy arkusz został sporządzony właśnie w takim w postępowaniu. Równocześnie sąd zauważył, że rzetelność danych zawartych w tym dokumencie podważają także podane w nim ilości oleju opałowego określone jako: "około 1000 l" i "około 3000 I". Ponadto sąd wskazał, że organ odwoławczy uznał, że okolicznością przesądzającą o wyłączeniu skarżącego ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był brak wiarygodnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, pozostawiając poza oceną, że przepis § 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. stanowiący o konieczności posiadania takich oświadczeniach wszedł w życie, stosownie do § 32 tego rozporządzenia, z dniem 1 lutego 2002 r. i nie mógł mieć zastosowania do stycznia 2002 r. oraz nie odnosząc się do przyjętego przez organ I instancji powodu wyłączenia z w/w zwolnienia – uznania, iż sprzedaż oleju opałowego następowała za pomocą odmierzacza paliw. Sąd zwrócił uwagę także na niezgodność zastosowanej stawki za miesiąc kwiecień 2002 r. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań tego sądu, zawartych w wyżej wskazanym wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. Przede wszystkim uzupełnił materiał dowodowy w celu ustalenia dokładnej ilości oleju sprzedawanego przez skarżącego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. o odpisy dokumentów z akt sprawy karnej o sygn. lI K 377/05. Biorąc pod uwagę te dokumenty, organ stwierdził, że na podstawie danych w nich zawartych nie można ustalić dokładnych ilości posiadanych przez A. paliw. Dlatego też arkusz spisu z natury sporządzony 14 marca 2002 r. nie został uznany za dowód. W związku z tym organ ustalił podstawę opodatkowania obliczając różnicę pomiędzy ilością oleju możliwą do rozdysponowania w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r., wynikającą z dodania ilości oleju będącego posiadaniu skarżącego na dzień 1 stycznia 2001 r. i ilości oleju zakupionego, a ilością oleju sprzedanego według ewidencji. Podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży ustalił według danych wynikających z paragonów i faktur VAT, a w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju, podstawę opodatkowania organ ustalił przy zastosowaniu struktury sprzedaży oleju zaewidencjonowanej w określonych miesiącach. Powyższe działanie zgodne jest z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Ponadto po dokonaniu oceny materiału dowodowego organ uznał, że od 1 stycznia 2002 r. skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego sprzedawców oleju opałowego i wprowadza konieczność zastosowania dla takiej sprzedaży stawki podatku z § 5 pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W myśl natomiast § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podobnie zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ocena dokonana przez organ, zdaniem sądu nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, jest wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych. Niezależnie od powyższego, organ zwrócił uwagę na brak oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, o których mowa w § 6 wyżej powołanych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. i 22 marca 2002 r., co od 1 lutego 2002 r. stanowi także podstawę do zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki określonej w § 5 pkt 1 tych rozporządzeń. Mając to wszystko na uwadze, sąd uznał, że ponownie rozpatrując sprawę organ zastosował się do wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. i prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania (ilość rzeczywiście sprzedanego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach) oraz prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tej sprzedaży. Na marginesie sąd zauważył, że organ określając zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień, organ zastosował stawkę podatku określoną w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. (1.104,00 zł za 1000 litrów), a nie jak wcześniej wskazał sąd - w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. (1.129,00 zł za 1000 litrów), jednak mając na uwadze, iż zastosowana stawka jest korzystniejsza dla skarżącego, uchybienie to na zasadzie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd stwierdził, iż nie mają one uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej, co sąd wskazał wyżej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Zapewnienie stronom czynnego udziału, o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej, wiąże się z obowiązkiem organu umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200) oraz z obowiązkiem zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, tak aby strona miała możliwość uczestniczyć w tych czynnościach (art. 190). Z akt sprawy wynika, że organ zastosował się do tych wymogów. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącym, że wezwania organu do dostarczenia określonych dokumentów, które powinny być w jego posiadaniu, określające termin takiego dostarczenia na datę wcześniejszą niż ta, w której odebrał korespondencję, jest naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Z wezwań tych wynika, że zawierają one taką samą treść i nie dotyczą przeprowadzenia dowodów, o których skarżący powinien być powiadomiony na 7 dni przed ich przeprowadzeniem. Zgodzić się tym samym należy z organem odwoławczym, że skoro strona kilkakrotnie była wzywana do przedłożenia określonych dokumentów, to mogła to uczynić w każdym dogodnym dla siebie terminie. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że w myśl art. 134 § 1 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując przedmiotową sprawę i biorąc pod uwagę daty powstania zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji oraz wydania decyzji, sąd zauważył, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). W dalszej części tego dwukrotnie zmienianego po 2002 r. przepisu wskazane są przyczyny zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. W niniejszej sprawie, pięcioletni termin płatności podatku za miesiące styczeń – kwiecień 2002 r. upłynął z końcem 2007 r. Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy (obowiązujące do końca 2002 r.) określały korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Takie unormowanie oznacza, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. regulacje niekorzystne dla podatników (...) stanowiące o zawieszeniu biegu przedawnienia (m.in. wniesienie skargi do sądu administracyjnego) lub jego przerwaniu, znajdują zastosowanie do zobowiązań powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą (B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa – Komentarz 2008, Wyd. Unimex, str. 364). Z akt niniejszej sprawy nie wynika, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , został przerwany bądź uległ zawieszeniu. Powyższe ustalenie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydana została w dniu [...] , a więc po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku określonego zaskarżoną decyzją. Jak natomiast wynika z utrwalonego już stanowiska sądów i doktryny w tym przedmiocie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, z.1, poz. 7). Z kolei przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpatrując sprawę organ ustali, czy w sprawie tej podjęte zostały czynności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia i w zależności od wyniku poczynionych ustaleń wyda odpowiednią decyzję. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.