I SA/Lu 260/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec - maj oraz sierpień - grudzień 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005 r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Z. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]określającej firmie "A" Z. Ż., ul. [...] w L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc: marzec 2002 r. w kwocie 23.824,00 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 48.455,00 zł; maj 2002 r. w kwocie 34.147,00 zł; sierpień 2002 r. w kwocie 60.718,00 zł; wrzesień 2002 r. w kwocie 234.885,00 zł; październik 2002 r. w kwocie 287.462,00 zł; listopad 2002 r. w kwocie 42.199,00 zł; grudzień 2002 r. w kwocie 96.241,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż na podstawie postanowienia z dnia [...], Nr [...], przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w "A" Z. Ż. w L. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. w rezultacie wyniku tejże kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. określił firmie "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r., w łącznej kwocie 827.931,00 zł., które to zgodnie z przepisem art. 51§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaległość podatkową. Strona odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucano naruszenie: 1) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości; 2) art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 4) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 5) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Rozpatrując sprawę oraz odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym kontekście kwestionował argumentację strony, że podatnik w składanych za miesiące III - V oraz VIII-XII 2002 r. deklaracjach określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w należytej wysokości. Z ustaleń prowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynika bowiem, że za okres objęty decyzją z dnia 15 października 2007 r., strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci: ksiąg podatkowych, zeznań świadków, opinii biegłego, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz w postępowaniu karnym, na podstawie którego stwierdzono, że podatnik nie wykazując w prowadzonej ewidencji, dokonywał sprzedaży olejów bazowych, które po zmieszaniu wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Organ odwoławczy argumentował również, iż nie są zasadne zarzuty przyjęcia bez podania jakichkolwiek racjonalnych podstaw, że u podatnika nastąpiła różnica pomiędzy ilością zakupionego depresolu rozcieńczalnika C oraz benzyny półproduktu, a ilością tych produktów poddanych dalszej odsprzedaży (według organu podatkowego różnice w ilości tych produktów były nielegalnie mieszane i sprzedawane przez podatnika jako olej napędowy) oraz, że podatnik dokonywał fikcyjnego zakupu paliwa (oleju napędowego), które następnie (zgodnie ze składanymi deklaracjami) sprzedawał. Wywodził również, że argumentacja, iż zakupione produkty były sprzedawane klientom bezpośrednio z samochodu poprzez zamontowane w nich liczniki, które odmierzały olej w litrach, a końcowe rozliczenie następowało po ponownym przeliczeniu faktycznie wydanych litrów na kilogramy nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W tym kontekście, Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] Z.Ż. zeznał, że zakupione przez niego produkty naftowe były odsprzedane w dalszej kolejności jego klientom, a ich przeładunek następował bezpośrednio z firmowych autocystern do zbiorników klienta (autocysterny są wyposażone w pompy z licznikami). Z zeznań tych nie wynika, aby sprzedaż następowała w litrach, a następnie była przeliczana na kilogramy. W złożonych w dniu [...] zastrzeżeniach oraz wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz w zeznaniach do protokołu przesłuchania strony z dnia [...], podatnik nie negował ustaleń kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych paliw. Ponadto w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do zebranego materiału dowodowego złożonych w dniu [...] również nie podnoszono tej kwestii. Z ustaleń kontroli wynika, że sprzedaż oleju napędowego dokumentowana była wyłącznie fakturami i odbywała się w litrach, natomiast paragonami dokumentowana była sprzedaż oleju grzewczego, depresolu 2L, benzyny półprodukt oraz rozcieńczalnika C. Brak jest zatem podstaw, aby wywodzić, że końcowe rozliczenie sprzedaży oleju napędowego z autocysterny wyposażonej w licznik odmierzający oleje w litrach, następowało w kilogramach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano również, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że w okresie od 26 stycznia 2002 r. do 19 marca 2002 r. podatnik sprzedawał benzynę półprodukt i depresol2L w litrach (zał. 14 do protokołu kontroli). W okresie od 20 marca 2002 r. do 9 maja 2002 r. brak jest sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Według strony od 10 maja 2002 r. sprzedaż ww. wyrobów oraz rozcieńczalnika C następowała w kilogramach. Jednak z przedłożonych do kontroli paragonów nie wynika, aby nastąpiła zmiana jednostki miary. Wbrew stanowisku strony, nieznaczny wzrost cen sprzedawanych towarów nie może o tym świadczyć. Ponadto autocysterna, z której podatnik dokonywał sprzedaży powyższych asortymentów, była wyposażona w pompę z licznikiem dokonującym pomiaru w litrach, zatem nie przedstawiono żadnych dowodów na to, że nastąpiła zmiana. urządzenia dokonującego pomiaru przy sprzedaży tych wyrobów. Nie wynika to również z przedłożonej do kontroli dokumentacji podatkowej. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu sprzedaży olejów bazowych w kilogramach oprócz tego, że świadczy o tym cena jednostkowa widniejąca na paragonach. Niemożna jednak takiej ceny porównać ze sprzedażą fakturowaną, ze względu na brak identycznego rodzaju towaru w sprzedaży fakturowanej. Faktury zakupu wystawiano w różnych jednostkach w zależności od rodzaju paliw, a mianowicie: olej opałowy w mł, depresol 2L, benzyna półprodukt, rozcieńczalnik C w tonach, a olej napędowy w litrach (zał. 15 do protokołu kontroli). Sprzedaż oleju napędowego dokumentowanego fakturami odbywała się w litrach, benzyny półprodukt (fikcyjne faktury) w tonach. W formie paragonów udokumentowano sprzedaż: oleju grzewczego, depresolu 2L i benzyny półprodukt w litrach. W toku kontroli w celu rozliczenia zakupów poszczególnych rodzajów paliw dokonano stosownych przeliczeń, przyjmując za podstawę przeliczniki zawarte w opinii mgr inż. L. K., biegłego Sądu Okręgowego w K. oraz w piśmie B Sp. z o.o. z 27 kwietnia 2006 r. (szczegółowy opis sposobu przeliczania zawiera protokół kontroli str. 20). W związku z tym, według organu odwoławczego, rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw nastąpiło prawidłowo. Stanowisko prezentowane w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...], iż "określając wartość zakupionego depresolu, rozcieńczalnika C oraz benzyny półproduktu w protokole jako jednostkę miary wskazano tony i kilogramy natomiast w skarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej posługuje się litrem jako jednostka miary" jest bezpodstawne. Kwestionując zasadność zarzutu naruszenia art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie wskazuje, że w okresie od marca do maja 2002 r. oraz od sierpnia do grudnia 2002 r. podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy, nie deklarując oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Argumentował w tym względzie, że olej napędowy między innymi otrzymywano w wyniku blendowania paliw zakupionych, tak jak ustalono w wyniku śledztwa z olejów bazowych zakupionych na inne podmioty. Z. Ż. w 2002 r. kupował oleje bazowe na faktury wystawione przez C Spółka z o.o., ul. [...] dla A. R. R. spółka z o.o., ul. [...] oraz dla D s.c. B. M., P. K., ul. [...]. Organ odwoławczy argumentował, iż na dowód tego, sporządzono między innymi ekspertyzę kryminalistyczną z zakresu badań dokumentów tj. dowodów wpłat nadesłanych z banku oraz faktur będących poświadczeniem powyższego procederu. Z opinii zawartej w ekspertyzie jednoznacznie wynika, iż dowody wpłaty z dnia 3 września 2002r. na kwotę 23.829 zł. (nadesłany z PKO BP I Oddział w L.) oraz z dnia 6 września 2002 r. na kwotę 22.342,59 zł. (nadesłany z PKO BP II Oddział w L. ) zostały nakreślone w imieniu D s.c. B. M., P. K., przez J. Ż.. Z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego wynika, iż oprócz J. Ż., bankowe dowody wpłat wypełniała w imieniu firmy D s.c. w P. oraz firm E sp. z o.o. w Z., A. R. R. Sp. z o.o. w L. , PW "F" Ł. R. z siedzibą w H. E. Ż.. Jest to więc kolejny dowód, iż "A", Z. Ż. w L. wprowadzało do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się zaś do stanowiska, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów przez co naruszono art. 123 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Daje to możliwość ustalenia stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, a jednocześnie służy to ekonomice procesu. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej odwołał się orzecznictwa sądowoadministracyjnego (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 luty 2006 r. sygn. akt III SA/wa 780/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05), z poglądów którego wynika, iż organy kontroli w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji miały prawo w oparciu o art. 181 ordynacji podatkowej oraz art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej włączyć do akt postępowania kontrolnego i ocenić materiały dowodowe z postępowania karnego. Ordynacja podatkowa w stanie prawnym, w którym wydaną zaskarżoną decyzję przyjmowała zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Przepis art. 181 ordynacji podatkowej w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w tym postępowaniu, w dalszej jednak części, odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia tym samym do dyspozycji organów podatkowych cała gamę dowodów przeprowadzonych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje to prawo użycia, jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków. A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty, a użyte sformułowanie "mogą być" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie są podane przykładowo. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładania, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych przez inny organ w żaden sposób nie narusza określonej wart. 123 ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. Wskazywał przy tym, że wypełniając dyspozycję art. 125 ordynacji podatkowej, włączony materiał dowodowy, jedynie pozwolił w krótszym czasie zobrazować stan faktyczny. Włączony materiał dowodowy analizowano w kontekście uszczupleń w podatku akcyzowym. Ponadto, z uwagi na to, iż w wyniku postępowania podatkowego ustalana jest rzetelność i prawidłowość prowadzonej dokumentacji podatkowych tj. deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, nie przejmuje się wprost ustaleń z postępowania w sprawie karnej. Podkreślał również, iż umorzenie śledztwa prokuratorskiego nie wpływa bezpośrednio na postępowania podatkowe, gdyż to fakt narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe, może bowiem skutkować wszczęciem postępowania w sprawie karnej. Ponadto wywodził, iż z uzasadnienia przedstawionego przez pełnomocnika postanowienia Prokuratury Krajowej z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt [...] w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa w sprawie oszustw na szkodę konsumentów przy sprzedaży paliw płynnych, jednoznacznie wynika, iż jedynie umorzono śledztwo w sprawie oszustw na szkodę konsumentów. Natomiast wymienione dokumenty w przedmiotowym postanowieniu będą stanowić dowód rzeczowy w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Celnej kwestionował ponadto zasadność zarzutu o braku współpracy z podatnikiem przy gromadzeniu materiału dowodowego. Podkreślał w tym kontekście, że strona nie przejawiała woli współpracy z organem pierwszej instancji, czego dowodem jest odmowa w dniu [...] złożenia zeznań. W trakcie zaś przesłuchania z dnia [...] Z.Ż. twierdził, ze nie pamięta wielu istotnych faktów związanych z prowadzoną działalnością. Niezależnie od tego wywodził również, że zgodnie z art. 200 ordynacji podatkowej zarówno organ pierwszej i drugiej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystano. Działając w imieniu strony pełnomocnik zapoznał się z ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż wskazane dowody tj. zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych zostały wsparte materiałami w postaci dowodów z dokumentów tj. - faktur, dowodów wydania towarów, pism urzędów skarbowych, ekspertyzy kryminalistycznej itp. Dyrektor Izby Celnej Zarzut kwestionował również zarzut, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów, także wnioskowanych przez stronę. Podnosił, iż w toku postępowania kontrolnego uwzględniono złożone przez pełnomocnika podatnika wnioski dowodowe tj. przesłuchano dwóch świadków (A. F. S. i B. P.) oraz w charakterze strony Z. Ż.. Postępowanie dowodowe oparte o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz w wyniku śledztwa w sprawie karnej jednoznacznie wskazuje, że kontrolowany dokonywał mieszania półproduktów, a powstałą ciecz sprzedawał jako olej napędowy. Przy tym samo twierdzenie, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał zeznania świadków A. S. oraz B. P. za niewiarygodne jest nieprawdziwy. Przesłuchani w dniu [...] w charakterze świadków A.jS.i B. P. zeznali, że zakupywali od Z. Ż. olej napędowy, na który każdorazowo otrzymywali paragon fiskalny. Natomiast w toku postępowania stwierdzono, że w 2002 r. kontrolowany nie dokumentował sprzedaży oleju napędowego paragonami z kasy fiskalnej. Jak bowiem wykazano, sprzedaż paragonowa następowała w przypadku oleju grzewczego, depresolu 2L, benzyny półprodukt i rozcieńczalnika C. Ponadto, organ pierwszej instancji uwzględnił okoliczność w postaci odległość, w jakiej świadkowie zamieszkują od posesji nr [...] w N., na której prowadził działalność gospodarczą Z. Ż.. Świadek A. S. zamieszkuje ponad 300 metrów po przeciwnej stronie ulicy, a świadek B. P. w odległości 400-500 metrów od kontrolowanego po tej samej stronie ulicy. Świadkowie, których zeznania uznano za wiarygodne są bezpośrednimi sąsiadami podatnika. Przesłuchana w dniu [...] przez funkcjonariusza CBŚ w charakterze świadka B. B. zeznała, że od ponad 35 lat zamieszkuje w N., zna dobrze Z. Ż., od którego posesji dzieli ją tylko jedno gospodarstwo i wie, że Z. Ż. zaopatrywał w olej napędowy praktycznie całą okolicę, a sprzedaż następowała bezpośrednio ze zbiorników na terenie jego posesji Z. Ż.. Wie również, że rozwoził ON własną autocysterną, a sprzedaż odbywała się bez żadnych dokumentów. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] przez funkcjonariusza CBŚ J. W. zeznał zaś, że z jego domu widać posesję Z. Ż. i wie, że Z. Ż. sprzedawał okolicznym rolnikom ON bezpośrednio ze wspomnianego dystrybutora, jak również, że rozwoził ON własną autocysterną po okolicy. Organ odwoławczy argumentował w tym kontekście, że relacje świadków znajdują swoje odzwierciedlenie w zeznaniach zatrudnionych przez podatnika kierowców, jako osób mających szerszą wiedzę z zakresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawiera ustaleń, dotyczących transakcji z firmami G z S. oraz Stacją Paliw O., a także z firmą H z K.za 2002 rok. Organ odwoławczy kwestionował również zarzut, że kontrolujący de facto ograniczyli się do przejęcia dokumentów od organów prowadzących postępowanie w sprawie karnej. Wywodził w tym względzie, że przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów weryfikując zarówno zakupy jak i sprzedaż. Podjęto działania w celu uzyskania dokumentacji firmy, jednak w dniu [...] E.Ż. odmówiła wydania dokumentów, gdyż jak ustalono Z.Ż. będąc w Areszcie Śledczym zabronił wydania dokumentacji podatkowej. Ze względu na fakt odmowy wydania przedmiotowej dokumentacji w dniu 6 grudnia 2006 r. w wyniku przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy CBŚ uzyskano, poza podatkową księgą przychodów i rozchodów, dokumentację podatkową. Mając na względzie zorganizowany charakter całego przedsięwzięcia tzn. ruch towaru, przelewy bankowe, dokumenty dostawy oraz późniejsze dokumenty sprzedaży oleju, oczywistym jest fakt, że prowadzona dokumentacja księgowa nie będzie wskazywała na kryminogenny charakter prowadzonej działalności.. Tak więc zarówno przeprowadzona kontrola jak i postępowanie podatkowe oprzeć się musiały na powyżej opisanych dowodach. Także brak uwag nabywców co do jakości kupowanego towaru nie świadczy o fakcie, że nie był to olej uzyskany w procesie blendowania paliw przez podatnika. Właściwości fizykochemiczne oleju zmieszanego z komponentów paliw, pozwalają bowiem używać go, jako paliwa i nie musi się to od razu wiązać z awarią napędzanych takim olejem silników. Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia opinii biegłego powołanego postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w L. organ odwoławczy wyjaśniał, że postanowienie w sprawie powołania biegłego wydano po doręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi strony w dniu [...], a fakt powołania biegłego w chwili wydania decyzji nie był organowi pierwszej instancji znany. Przedmiotowa opinia została sporządzona w dniu [...], tj. w chwili prowadzania postępowania odwoławczego. Według Dyrektora Izby Celnej w B.zebrany do chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych odbiorców towaru. Natomiast przedmiotowa ekspertyza kryminalistyczna dodatkowo potwierdziła, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, fakt uczestnictwa w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu paliw. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano, iż organ pierwszej instancji stwierdzając sprzedaż przez stronę 749.937 litrów olejów bazowych, jako pełnowartościowego oleju napędowego, opodatkował ją zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując właściwą dla sprzedaży na terenie kraju oleju napędowego stawkę podatku akcyzowego 1.1 04,00zł/1 0001 zgodnie z pozycją 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.) oraz Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655). Podkreślał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym firmie "A", Z. Ż.w L. tylko w tych przypadkach, w których zakupiony olej napędowy został nabyty na faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji tzw. "puste" faktury bądź od podmiotów nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, czy też w przypadkach zakupu komponentów paliwowych na inne podmioty gospodarcze. Wszystkie transakcje zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli w części zatytułowanej "ROK 2002". Pełnomocnik Z. Ż. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenia: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku o akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości; art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. argumentował w ten sposób, że zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie, jak wywodził, u podatnika nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Podnosił, iż błędy proceduralne związane z przeprowadzoną kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym wykluczają prawdziwość twierdzenia jakoby rzekome nieprawidłowości w rozliczeniach przez podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowym okresie związane były między innymi z brakiem wykazania obrotu z tytułu sprzedaży paliw. Argumentował, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych wydając swoje rozstrzygnięcia nie zastosowały one prawidłowych przeliczników olejów i jednostek miar sprzedawanych olejów. Określając wartość zakupionego depresolu, rozcieńczalnika C oraz benzyny półproduktu w protokole kontroli jako jednostkę miary wskazywano tony i kilogramy natomiast w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posługuje się litrem jako jednostką miary. Taki sposób rozliczenia sprzedaży wskazanych produktów doprowadził, do błędnych obliczeń i ustaleń, iż u podatnika pozostały nie ujęte w remanencie pozostałości tych produktów, które zostały rzekomo zmieszane i zbyte jako paliwo. Matematyczne nadwyżki depresolu, rozcienczalnika C oraz benzyny półproduktu zawarte w protokole kontroli, na którym oparto decyzje organów podatkowych obu instancji wynikają z jego błędnego rozliczenia. Zakupione produkty w tonach były przeliczane na kilogramy i litry według ich ciężaru właściwego przy użyciu odpowiednich przeliczników, a następnie sprzedawane klientom bezpośrednio z samochodu poprzez zamontowane w nich liczniki, które odmierzały oleje w litrach, a końcowe rozliczenie następowało po ponownym przeliczeniu faktycznie wydanych litrów na kilogramy. Podatnik przedstawił dowody potwierdzające słuszność swojego stanowiska w tym zakresie, a mianowicie paragony dokumentujące sprzedaż oleju bazowego oraz depresolu, gdzie cena jednostkowa świadczy, że jednostką miary były kilogramy oraz, że w przypadku oleju depresol sprzedaż odbywała się w litrach na paragony, natomiast na paragonach sprzedaż odbywała się w jednostce wagowej przeliczanej na podstawie jego ciężaru właściwego. W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącego argumentował, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw, aby twierdzić, że sprzedaż oleju bazowego i oleju depresol odbywała się wyłącznie w litrach i podatnik nie wpisał danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w wyniku nie zaewidencjonowania całości sprzedaży oleju bazowego i oleju depresol. Powyższe nie uzasadnia więc twierdzenia, aby na podatniku, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Podatnik dokonywał bowiem zakupu oleju napędowego od wskazanych w rejestrach firm a następnie, w tej samej ilości, dokonał jego dalszej sprzedaży oraz uregulował wiążące się z tym zobowiązania podatkowe. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania i jego wpływu na wynik sprawy, pełnomocnik skarżącego podnosił między innymi, iż określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przed dokonaniem formalnych ustaleń. W celu realizacji tej zasady kontrolujący i organy podatkowe wyposażone są w liczne uprawnienia przejawiające się między innymi w zasadzie swobodnej oceny dowodów. W tym też kontekście, odwołując się do źródeł pozyskania dowodów w niniejszej sprawie konkludował, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały de facto wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślano, że taki tryb postępowania podatkowego narusza również art. 123 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżący nie miał możliwości brania czynnego udziału w przesłuchaniu osób, na które powołują się w decyzjach organy podatkowe, w szczególności w zakresie możliwości zadawania pytań. Zeznania te, zostały złożone w ramach m.in. postępowania karnego, które ze swej istoty służy innym celom i rządzi się odmienną od podatkowej procedurą, jak również przewiduje różniące się od siebie uprawnienia i gwarancje procesowe stron, których nie przewiduje procedura podatkowa. W konsekwencji oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach w/w osób, złożonych w innym niż podatkowe postępowaniu, narusza art. 123 ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego kwestionował stanowisko, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Wywodził również, że naruszenie zasady prawdy obiektywnej skutkuje naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z treścią określającego przedmiotową zasadę przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie. W skardze podkreślano również okoliczność w postaci pominięcia opinii biegłego Sądu Okręgowego w K. w zakresie paliw płynnych. Opinia ta wskazuje, iż mieszanie opisanych w niej komponentów wyklucza uzyskanie pełnowartościowego oleju napędowego i w żaden sposób nie potwierdza, iż podatnik dokonywał mieszania komponentów i obrotu tymi mieszaninami jako paliwem. Wnioski wyciągane z tej opinii przez kontrolujących przekraczają opisane powyżej granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście kwestionował również ekspertyzę grafologiczną podnosząc, iż ewentualna pomoc w wypełnianiu dokumentów np. dowodów wpłat nie może automatycznie świadczyć, że podatnik wprowadzał do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Takie stanowisko, nie poparte dowodami, świadczy o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniu zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że one niezgodne z prawem. Skarga zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku o akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości; art. 35 ust. 1 pkt tej ustawy, poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego) oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych). Szczegółowa analiza zarzutów skargi nakazuje stwierdzić, iż zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik skarżącego, jak należy sądzić z uzasadnienia tegoż zarzutu, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to z tego tylko i wyłącznie powodu, że podstawę tychże ustaleń stanowiły materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego między innymi przeciwko Z. Ż. o przestępstwa przeciwko mieniu i prawom konsumentów, wiarygodności dokumentów oraz przestępstwa skarbowe. Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zarzut ten, wraz z jego argumentacją, uznać za trafny. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Kwestią sporną w sprawie jest, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc w tym względzie jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. W analizowanym zakresie, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwia się bowiem zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak i wynikająca z niej zasada równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. W tym względzie szczególnego podkreślenia wymaga, że przecież dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego). W analizowanym zakresie, jak wyżej już to wskazano, istota rzeczy wyraża się bowiem we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wszak przecież strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktyczny sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków brzegowych, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2002 i 2003 r., którego wynik zawarty w protokole kontroli uwzględniał również rezultaty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego (tj. w I sp. z o.o. w J., C sp. z o.o. w P., J spółka z o.o. w K., J spółka z o.o., K M. P., B. F. sp. jawna w W. w likwidacji, L w B., B. B., Ł s.c. G. K., Z. M.) oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej Z.Ż., w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe za lata 2002 - 2003. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego (śledztwa) prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] i w sprawie sygn. akt [...] sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego (postanowienia z 10 maja 2007 r., 17 maja 2007 r., 9 lipca 2007 r., 17 lipca 2007 r.). Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów (faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów), opinii biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie z zakresu paliw płynnych, a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych. Ponad wszelką wątpliwość zważywszy okoliczności, na które dowody te były przeprowadzane w postępowaniu karnym (przestępstwa przeciwko mieniu, przestępstwa przeciwko prawom konsumentów, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa karnoskarbowe) uznać je należało również za dowody istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, którym było określenie "A" Z. Ż. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. W postępowaniu tym istotne bowiem było ustalenie okoliczności w postaci zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z tego punktu widzenia dowody zebrane w postępowaniu karnym były nie dość, ze dowodami istotnymi, to w szczególności dowodami przydatnymi dla ustalenia wskazanych okoliczności. O zasadności tego stanowiska przekonuje fakt, iż z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym oczywiście również dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w szczególności zaś z dowodów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a włączonych do akt sprawy podatkowej wynikało, że: skarżący dokonywał zakupów paliw od podmiotów nie będących zarejestrowanymi podatnikami VAT uprawnionymi do wystawiania faktów VAT, niezajmującymi się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej handlem paliwami płynnymi i ich komponentami; dokonywał zakupu paliw (oleje bazowe) na inne podmioty, które to paliwa z baz paliwowych w Z. i M. odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N. i w B.; dokonywał sprzedaży paliw na paragony oraz faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. na tzw. "puste faktury". Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Według Sądu, w analizowanym kontekście nie sposób kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w 2002 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej), zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy – tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku -jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można byłoby kwestionować i podważać tym samym faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym kontekście, jak to już wyżej wskazywano odwołując się do normatywnej treści art. 180 i art. 181 ordynacji podatkowej, bez znaczenia jest, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakresie, ustalenia te przeprowadzone zostały na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w niej rozstrzygnięć bezspornie wynika, iż organy podatkowe zrealizowały również drugi, spośród wskazanych wyżej warunków brzegowych, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów (dowodów) z postępowania karnego. Postanowieniami z 10 maja 2007 r., 17 maja 2007 r., 9 lipca 2007 r. oraz 17 lipca 2007 r. wymienione w nich dowody włączone zostały do akt sprawy podatkowej, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami wyrażającymi się między innymi w braku obowiązku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków, osób przesłuchanych w tym charakterze (lub w charakterze podejrzanych) w postępowaniu karnym. Poza sporem jest również, iż ziścił się także warunek trzeci. Stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Również w tym kontekście brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające stronie wypowiedzenia się w sprawie. Z.Ż. w dniu [...] nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Konfrontując tę datę z datami wydania pierwszych dwóch postanowień włączających do akt sprawy materiały (dowody) zebrane w postępowaniu karnym przyjąć należy, że nie wyrażał więc woli zapoznania się z tymi dowodami oraz woli odniesienia się do nich, zwłaszcza zaś do dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków. Nie podejmował również w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. W tych okolicznościach brak jest więc podstaw, aby przy wyraźnym braku woli skarżącego do współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy wykorzystaniu instrumentów dowodowych mieszczących się w ramach konwencji wynikającej z zasady otwartości postępowania dowodowego. Skoro więc skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi, ani też nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, nie sposób aktywność organów podatkowych, sięgających również w tym zakresie po dowody z równolegle prowadzonego postępowania karnego, uznawać za naganną i niezgodną z przepisami obowiązującego prawa. Z akt sprawy wynika, że aktywność i zaangażowanie strony wzrosły dopiero z momentem sporządzenia i następnie doręczenia stronie protokołu kontroli. Wyraziło się to w złożeniu przez pełnomocników strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, zastrzeżeń i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w podjęciu inicjatywy dowodowej. W postępowaniu podatkowym doszło do przesłuchania w charakterze świadków B. P. oraz A. S., a także, w charakterze strony Z. Ż.. Wskazane okoliczności nie dają więc podstaw, aby uznać, że postępowanie prowadzone było w sposób jednostronny, naruszający zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe bowiem, przeprowadzając wskazane dowody uznały, że mogą być one istotne i przydatne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W ich postępowaniu nie sposób więc odnaleźć cech braku obiektywizmu, jak również antycypowania wniosków dowodowych strony. W tym kontekście, jak również w kontekście zarzutu skargi, znamienne jest również, że zakres inicjatywy dowodowej strony nie zawierał żądania przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym osób przesłuchanych w tym charakterze w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań włączone zostały do akt sprawy podatkowej. Skarżący nie formułował też w tym względzie woli zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją wersją. W związku z tym, skoro w tym względzie nie doszło do wystąpienia przez skarżącego z inicjatywą dowodową, tym samym nie doszło do sformułowania tezy dowodowej i okoliczności, na które dowody te miałaby być przeprowadzone to stwierdzić należy, że skarżący nie widział potrzeby przeprowadzania przeciwdowodu na okoliczności wynikające z protokołów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, tym samym, że w pełni świadomie nie skorzystał z przysługujących mu praw. Zaniechanie ich wykorzystania przez stronę nie może być przy tym traktowane, jako argument wadliwości postępowania dowodowego. Jak wyżej wskazano, wobec braku woli współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, organy podatkowe z urzędu podejmowały, przewidziane przepisami obowiązującego prawa działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to, że są one dowolne. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Sytuacja tego rodzaju w sprawie nie wystąpiła. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Ocena tak, jak wyżej już podkreślano, determinowana była celami postępowania podatkowego oraz okolicznościami, na które wskazane dowody, bez względu na źródło ich pochodzenia, były przeprowadzane. Brak jest wiec podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one bowiem wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia. Wniosku takiego nie można również wywodzić z faktu, że organy podatkowe odmówiły przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom Z.Ż. oraz przesłuchanym na jego wniosek świadkom. Argumentacja tego rodzaju nie towarzyszyła wywodom organów podatkowych zawartych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W warstwie faktycznej tychże uzasadnień wskazując, zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, przyczyny dla których konkretnym dowodom odmówiły przymiotu wiarygodności, organu podatkowe uczyniły to zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Podkreślenia wymaga, iż oceny w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów. We wskazanym kontekście, argument skargi, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania B. P. oraz A. G. stanowią przeciwdowód na okoliczności uznane za udowodnione przez organy podatkowe, nie jest zasadny. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, że brak jest podstaw, aby uznać, że między dowodami przeprowadzonymi na wniosek skarżącego, a dowodami z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowodami z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów oraz dowodu z opinii biegłego Sądu Okręgowego w K. z zakresu paliw płynnych zachodził jakikolwiek stosunek korespondencji uzasadniający przyjęcia stanowiska skarżącego za prawidłowe. Przeciwnie, to właśnie dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych korespondują ze wskazanymi dowodami z dokumentów i opinii biegłego obrazując rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto, w tym względzie podkreślić należy fakt, że dowody z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych mają ten walor, że wiedza wynikająca z tychże dowodów pochodzi od osób, które w różny sposób, w różnym zakresie, przy zróżnicowany stopniu swojej świadomości uczestniczyły w działalności skarżącego. Okoliczności, na które osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym, a także treść ich zeznań i wyjaśnień odzwierciedlona w protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych włączonych do akt sprawy koresponduje z przywołanymi dowodami z dokumentów, stanowiąc dopełnienie wynikającej z nich wiedzy. W związku z tym, gdy skonfrontować zeznania B. P. i A. G. (sąsiadów skarżącego), nie tylko z przywoływanymi dowodami z dokumentów, ale i dowodami z protokołów przesłuchania na przykład: Z. R., D. Z., K.D., A. D., R. W., W. S., czy też wyjaśnieniami B. W., abstrahując oczywiście od dowodów z protokołów przesłuchania innych jeszcze osób, których treść szczegółowo obrazuje prowadzoną działalność, a to z racji roli, jaką w niej posiadały, to okazuje się, że w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez Z. Ż. (w tym jej charakteru, skali, poszczególnych transakcji i ich przedmiotu, miejsca jej prowadzenia, zatrudnianych osób, urządzeń i taboru samochodowego) świadkowie ci nie posiadają żadnej istotnej wiedzy. W tym kontekście okoliczności w postaci utrzymywania ze skarżącym dobrych stosunków sąsiedzkich, nieoddziaływania jego nieruchomości na nieruchomości świadków, braku zastrzeżeń, co do jakości paliwa nabywanego od skarżącego nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też brak jest podstaw, aby tego rodzaju ocenę i wnioski organów podatkowych uznać za wadliwe. W kontekście przywoływanej wyżej autonomii postępowania podatkowego, jego przedmiotu i celu który realizuje, podzielić należy również argumentację organu odwoławczego, iż za dowód istotny w sprawie nie mógł być uznany dowód w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Krajowej z dnia 31 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt [...] w przedmiocie dowodów rzeczowych w związku z umorzeniem postępowania w sprawie oszustw konsumenckich przy sprzedaży paliw płynnych. Ponad wszelką wątpliwość bowiem dowód ten nie jest przydatny do ustalenia okoliczności w postaci zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a w tym kontekście okoliczności w postaci narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe. W tym względzie widoczny jest również brak konsekwencji skargi, a to w zakresie, w jakim z jednej strony, eksponując zasadę bezpośredniości postępowania, prawdy materialnej, autonomii postępowania podatkowego odmawia ona waloru dowodowego materiałom zebranym w postępowaniu karnym, z drugiej zaś dokumentowi wytworzonemu w postępowaniu karnym przypisuje walor o rozstrzygającym znaczeniu dla wyniku sprawy podatkowej. W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania przez co są dowolne. Według Sądu, nie jest również zasady zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku o akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Ze stanu faktycznego sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy. Na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, korespondującej z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, iż otrzymywane w tym procesie paliwo z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Przedmiotowa opinia stanowiła również podstawę rozliczenia ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości, w oparciu o które ustalono, że w miesiącach od marca do maja 2002 r. i od sierpnia do grudnia 2002 r. skarżący wprowadził do obrotu, odpowiednio 94.400 l i 653.537 l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, którego sprzedaży w prowadzonych księgach, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzał. W związku z tym za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych odwołujące się w punkcie wyjścia do 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Załącznik ten zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, w którym w poz. 1 wymienione zostały, jako wyroby akcyzowy produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Organy podatkowe dokonały w związku z powyższym wyliczenia należnych z tego tytułu kwot podatku akcyzowego za okresy miesięczne przy zastosowaniu stawki właściwej dla oleju napędowego wynoszącej 1.104,00 zł/1 0001, określonej w pozycji 1 pkt 2 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) uwzględniając w tym zakresie § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia i przyjmując, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy, za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi uznać za zasadny. Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że nie ma żadnego powodu, aby za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tym samym za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji uznać, jak wywodzi to pełnomocnik skarżącego, treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zawartą w akapicie 4 na stronie 9 i w akapicie 4 na stronie 10. Jakkolwiek faktem jest, że stwierdzenia zawarte w tej części uzasadnienia nie mają charakteru kategorycznego, że formułowane są w trybie przypuszczającym, sugerującym brak pewności, co do ustalonych faktów, co w kontekście postulatu jasności i przejrzystości argumentacji wytknąć należy organowi, to jednak nie sposób wyrywać tych fragmentów z kontekstu całego wywodu zawartego w tymże uzasadnieniu i wywodzić w związku z tym o braku faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Tak bowiem ponad wszelką wątpliwość nie jest. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.