I SA/Lu 261/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. K. R. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł ([...] dwadzieścia groszy), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania B. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2016 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy: W czerwcu 2016 r B. T. (podatniczka, skarżąca) wniosła o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśniła, że zaległość powstała w związku z przejęciem przez jej wierzyciela, za długi, nieruchomości stanowiącej jej własność i wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, które to zdarzenie spowodowało po jej stronie obowiązek wystawienia faktury VAT i rozpoznania przychodu, chociaż nie otrzymała żadnej zapłaty w gotówce. Powołała się także na sytuację materialną, która nie pozwala na choćby częściową spłatę zadłużenia, oraz na to, że sytuacja ta jest wynikiem przestępstwa oszustwa popełnionego na jej szkodę. Podniosła, że prowadzone są wobec niej postępowania egzekucyjne. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji odmówił udzielenia ulgi stwierdzając, że w stanie sprawy nie jest spełniona żadna z przesłanek, tj. nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej zeznań jako strony, a także o zasięgnięcie informacji od wskazanych komorników o prowadzonych wobec niej egzekucjach oraz od Prokuratury Rejonowej [...] w zakresie postępowania dotyczącego popełnionego na jej szkodę przestępstwa. Przedstawiła stanowisko, że oszustwo, którego stała się ofiarą, skutkujące utratą całego majątku i popadnięciem w ogromne długi, jest nadzwyczajnym przypadkiem losowym, w wyniku którego nie jest w stanie uregulować swoich zobowiązań, w tym podatkowych. Podniosła, że choćby częściowa zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej [...] przywołał regulację art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zauważył, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania oraz wyjaśnił, że decyzja w tym przedmiocie opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia przesłanki do zastosowania ulgi organ może uwzględnić wniosek albo odmówić jego uwzględnienia. Następnie zauważył, że określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, przy czym o istnieniu pierwszej z przesłanek decydują kryteria obiektywne zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości i nie można jej utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, zaś druga przesłanka jest dyrektywą nakazującą uwzględniać wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, korektę błędnych decyzji, itp. W celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi organ dokonał analizy sytuacji finansowej, majątkowej, życiowej podatniczki. W tym zakresie stwierdził, że podatniczka: - prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, mieszka w wynajętym mieszkaniu wyposażonym w sprzęty przez właściciela, - utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę w aptece w wysokości płacy minimalnej, umowa o pracę zawarta jest na czas określony, - ponosi, zgodnie ze złożonym przez nią oświadczeniem, miesięczne wydatki w łącznej wysokości ponad [...] zł (czynsz, gaz, energia elektryczna, woda, telefon, ochrona zdrowia, wyżywienie, środki czystości, odzież, dojazdy do pracy), tj. o [...] zł więcej niż wynosi jej miesięczny dochód, - wykazała także, poza wyżej uwzględnionymi, jako wydatki stałe spłaty dwóch kredytów, rata których wynosi po ok. [...] zł miesięcznie, z tym że stwierdziła, że do spłaty pozostaje całość zadłużenia, - posiada, według oświadczenia, zadłużenie na kwotę ok. [...] zł, - nie posiada nieruchomości, praw majątkowych ani rzeczy ruchomych. Ponadto organ podał, że podatniczkę obciążają, oprócz zaległości objętej wnioskiem o udzielenie ulgi, zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług (za lata 2014 i 2015), przy czym co do zaległości w VAT w łącznej kwocie ok. [...] zł także wystąpiła o ich umorzenie, lecz wniosek nie został uwzględniony. Oceniając powyższe organ II instancji stwierdził, że sytuacja materialna podatniczki jest niewątpliwie trudna i przemawia za przyjęciem, że wystąpił "ważny interes podatnika" rozumiany jako normalna sytuacja ekonomiczna, uwzględniający wysokość uzyskiwanych dochodów i koniecznych wydatki. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że podatniczka ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe, cały czas pracuje zawodowo zgodnie z wykształceniem, tj. jako magister farmacji, przebyta w 2005 r. operacja nie ma wpływu na możliwość wykonywania przez nią pracy. Wprawdzie uzyskiwane wynagrodzenie jej niskie, jednak nie oznacza to, że w przyszłości nie wzrośnie. Ponadto, chociaż podatniczka zatrudniana jest na podstawie umów na czas określony, to ciągłość pracy jest zachowana. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał podnoszony przez podatniczkę w kontekście, o którym tu mowa, zarzut, że rozważania o jej przyszłości na rynku pracy są abstrakcyjne. Podniósł przy tym, że według danych dostępnych w internecie (wskazano ich źródło) magister farmacji zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w województwie lubelskim zarabia [...] zł netto, a technik farmacji – [...] zł, zaś z danych GUS wynika, że w październiku 2014 r. kobiety – specjaliści ds. zdrowia osiągali wynagrodzenia w wysokości [...] zł brutto, średni personel, w tym technicy farmaceutyczni – [...] zł brutto, natomiast miesięczne wynagrodzenie brutto w handlu w województwie lubelskim w marcu 2016 r. wynosiło [...] zł. Wskazuje to, że przedmiotowe rozważania organu I instancji nie są bezpodstawne. Organ odwoławczy podniósł także, że w stanie sprawy ważny interes podatniczki nie wynika z nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych, zdarzeń niezależnych od jej sposobu postępowania, a argumentom przedstawionym przez podatniczkę we wniosku nie można przypisać waloru wyjątkowości. Zauważając, że według podatniczki zaległości podatkowe są wynikiem oszustwa, którego padła ofiarą, organ stwierdził, że nie neguje faktu popełnienia oszustwa na szkodę podatniczki, jednak fakt, że w tym przedmiocie toczy się postępowanie karne nie zwalnia podatniczki od zapłaty należności wobec urzędu skarbowego. Zdaniem organu, podjęcie decyzji polegającej na dokonywaniu różnych wydatków na rzecz innych osób przez okres kilku lat było osobistą decyzją podatniczki, podjętą bez żadnego przymusu, zgodną z jej ówczesną wolą. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami prawa w razie wydania wyroku skazującego sąd (karny) może orzec, na wniosek pokrzywdzonego, o obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. Podniósł również, że z przedłożonego przez podatniczkę (w kopii) aktu oskarżenia wynika, że na nieruchomości oraz wierzytelnościach oskarżonej o znacznej wartości dokonano zabezpieczenia. W tej sytuacji przyznanie podatniczce wnioskowanej ulgi byłoby - w ocenie organu – przedwczesne. Organ podniósł także, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga znajomości prawa i kalkulowania następstw podejmowanych decyzji, wiąże się z nią również ponoszenie ryzyka. Zdaniem organu, przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy do jej powstania przyczynił się sam podatnik poprzez nieodprowadzenie należnego podatku w ustawowym terminie, wydaje się niesprawiedliwe społecznie i nieuzasadnione. Dalej organ II instancji odniósł się do przesłanki interesu publicznego. Stwierdził przy tym, że z tego punktu widzenia ważne jest, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez podatnika i jego rodzinę do pomocy państwa, z drugiej zaś strony należy także mieć tu na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu. Następnie wyraził pogląd, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa, gdyż podatniczka utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę w kwocie przewyższającej kryterium dochodowe dla pomocy społecznej, egzekucja zaległości podatkowej nie jest prowadzona (postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności) i odmowa przyznania ulgi nie odbije się negatywnie na egzystencji podatniczki. Przyznanie ulgi nie rozwiąże też problemów finansowych podatniczki wobec innych wierzycieli. W odniesieniu do wniosków dowodowych podatniczki oraz zarzutów z tym związanych formułowanych wobec decyzji organu I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje ani faktu, że podatniczka posiada zadłużenia wobec podmiotów prywatnych, które objęte są postępowaniami egzekucyjnymi, ani faktu popełnienia na jej szkodę przestępstwa oszustwa w sposób i w rozmiarze przez nią wskazywanych, co doprowadziło do trudności finansowych podatniczki. W związku z tym nie jest uzasadnione przeprowadzanie dodatkowych dowodów na te okoliczności, zaś nieuwzględnienie wniosków dowodowych w tym zakresie nie narusza art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Także w zakresie posiadanego przez podatniczkę zadłużenia organ uznał jej wyjaśnienia za wiarygodne. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez przyjęcie, że ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie uzasadniają umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, oraz sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca akcentowała, że oszustwo popełnione na jej szkodę, z urzędu ścigane przez prokuratora, jest losowym przypadkiem o charakterze nadzwyczajnym, w wyniku którego aktualnie nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku. Podkreśliła, że nie podjęła samodzielnej decyzji o przekazywaniu rzeczy i pieniędzy przez okres kilku lat osobie trzeciej, ale padła ofiarą przestępstwa polegającego na oszustwie. W przekonaniu skarżącej, konieczność zapłaty choćby części zaległości podatkowych zmusi ją do skorzystania z pomocy społecznej, a więc ze środków publicznych, w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie będzie mogła zaspokoić podstawowych potrzeb materialnych. Ponadto - zdaniem skarżącej - przesłanką umorzenia zaległości podatkowych, co do zasady, jest sytuacja zainteresowanego w chwili rozstrzygania jego wniosku o zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wobec tego zupełnie niezrozumiałe są wywody organu dotyczące hipotetycznej możliwości uzyskiwania przez wnioskodawczynię w przyszłości wyższych dochodów czy szans na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Skarżąca dodała, że ze względu na jej wiek jej dochody będą malały, a właściciel apteki w [...], w której wcześniej pracowała, zlikwidował ją ze względu na własne problemy finansowe. Jako nierealne oceniła też uzyskanie odszkodowania od sprawczyni oszustwa, skoro w toku postępowania karnego nie zabezpieczono majątku, który pozwalałby pokryć wszystkie roszczenia skarżącej. Niezależnie od powyższego skarżąca podkreśliła, że w związku z transakcją, której konsekwencją jest zaległość podatkowa objęta wnioskiem o umorzenie, nie otrzymała zapłaty w gotówce, bowiem nieruchomość została przejęta za długi (na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji wszczęte zostało wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Wniosek taki znajduje podstawę prawną w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., stanowiącym, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stwierdzić trzeba, że użytych w przywołanej regulacji zwrotów normatywnych – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie można wypełnić jednoznaczną, niezmienną treścią. Mają one charakter klauzul generalnych określających różne zbiory okoliczności i celów (wartości), zawsze odnoszonych do indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, które winny być wzięte pod uwagę w procesie stosowania prawa. Przedmiotowa regulacja jest bowiem wyrazem uznania przez prawodawcę, że w pewnych okolicznościach przed zasadą powszechności opodatkowania należy, w drodze wyjątku, dać pierwszeństwo innym wartościom i zasadom konstytucyjnym, takim jak zasada zaufania obywatela do państwa, zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie, lecz jest formą pomocy udzielonej z budżetu państwa (lub gminy) podatnikowi, tak aby przez zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wyegzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Uwzględniając powyższe należy wskazać, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, uzasadniających przyjęcie, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Natomiast przesłankę interesu publicznego interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. np. wyrok NSA z 18.05.2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14 i powołane w nim orzeczenia). Dodać przy tym należy, że z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, iż przy rozstrzyganiu spraw w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organy podatkowe obowiązane są rozważyć zarówno przesłankę "ważnego interesu podatnika", jak i przesłankę "interesu publicznego". Ustalenie, że w stanie sprawy zachodzi co najmniej jedna z wymienionych przesłanek, stawia przed organem podatkowym konieczność dokonania wyboru, czy udzieli wnioskowaną ulgę, czy też wniosku nie uwzględni. Wybór ten dokonywany jest w ramach dyskrecjonalnej władzy organu – na zasadzie uznania administracyjnego, nie oznacza to jednak, że jest to wybór dowolny. Podkreślić należy, że chociaż przyjęte przez organ kryteria decyzyjne zasadniczo nie podlegają same w sobie kontroli, to jednak wybrana przez organ konsekwencja prawna dokonanych ustaleń nie może rażąco naruszać zasad sprawiedliwości, a także nie może być oparta na kryteriach oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych lub wywiedziona z fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe) (por. np. wyrok NSA z 21.02.2017 r., sygn. akt II FSK 88/15) W konsekwencji powyższego, wydając decyzję rozstrzygającą w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ winien, zgodnie z art.210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., przedstawić w jej uzasadnieniu ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, treść, jaką w tych okolicznościach przypisał zwrotom "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i ich znaczenie dla wyniku sprawy, a nadto argumenty, jakie wziął pod uwagę przy wyborze konsekwencji prawnej dokonanych ustaleń. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem, z uwzględnieniem aspektów prawnych i wymagań, o których mowa wyżej. W zaskarżonej decyzji omówiona została analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej – jej dochody w postaci wynagrodzenia za pracę (w wysokości wynagrodzenia minimalnego), stałe miesięczne wydatki (przekraczające dochody o ponad 250 zł, przy czym nie uwzględnia to spłat obciążających skarżącą 2 kredytów), wielkość zadłużenia w bankach, instytucjach publicznych i u osób prywatnych, w części objętego egzekucją, brak majątku, a także zamieszkiwanie w wynajętym mieszkaniu. Fakty w tym zakresie nie są sporne, organ ustalił je wprost na podstawie twierdzeń i dokumentów przedstawionych przez skarżącą, wobec czego prowadzenie innych jeszcze dowodów na te okoliczności nie miałoby podstaw prawnych (por. art. 180 § 1 i art.188 o.p.). Przedstawioną sytuację organ ocenił jako trudną i uznał za wyczerpującą przesłankę "ważnego interesu podatnika" (str. 8 zaskarżonej decyzji). Prawidłowo przy tym podniósł, że o istnieniu tej przesłanki decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, związane z sytuacją samego podatnika, w tym sytuacja, gdy obiektywnie podatnik nie posiada środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych. Trafnie także organ odwoławczy przypisał przesłance "interesu publicznego" znaczenie dyrektywy postępowania nakazującej ważyć wartości z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do państwa, korekty błędnych decyzji. Jednocześnie nie stwierdził istnienia tej przesłanki, a wobec formułowanych w tym zakresie twierdzeń skarżącej prawidłowo – zdaniem sądu – wyjaśnił, że w sytuacji, gdy skarżąca utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę istotnie przewyższającego kryterium dochodowe uzasadniające udzielanie pomocy społecznej, które jednak, że względu na wysokość, nie podlega egzekucji, to pozbawiony racjonalności jest pogląd skarżącej, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez nią po środki tej pomocy. W ramach argumentów, które legły u podstaw dokonania wyboru o nieudzieleniu ulgi, organ podniósł przede wszystkim, że skarżąca, która prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, ma zaspokojone podstawowe warunki bytowe, zaś uzyskiwane wynagrodzenie za pracę zapewnia jej środki utrzymania, a przy tym ze względu na swą wysokość nie podlega egzekucji. Za trafne i logiczne należy zatem uznać stanowisko organu, że w tej sytuacji odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji skarżącej. Jednocześnie jako prawidłowe, uzasadnione ustaleniami sprawy i racjonalne należy ocenić odwołanie się przez organ do przeciętnych wynagrodzeń uzyskiwanych przez osoby wykonujące pracę podobną do pracy skarżącej dla wykazania, że istnieje prawdopodobieństwo osiągania przez skarżącą wyższych zarobków, umożliwiających częściową chociażby spłatę zaległości podatkowej, co również – zdaniem organu -przemawia przeciwko uwzględnieniu wniosku skarżącej. Dodać przy tym należy, że skarżąca mieszka w [...], a pracuje w województwie lubelskim, oraz że pozostawanie w zatrudnieniu, chociaż opartym na umowach o pracę na czas określonym, jest ciągłe, zaś oczekiwanie, że dłużnik, szczególnie publicznoprawny (por. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), wykorzysta wszelkie dostępne, nienaruszające jego egzystencji możliwości, aby osiągnąć dochody, które pozwolą mu wywiązać się z ciążących na nim obowiązków płatniczych, nie może być uznane za nieuzasadnione lub niesprawiedliwe. Jako racjonalne ocenić także należy stanowisko organu, że argumentem za umorzeniem zaległości podatkowej nie jest również stan zdrowia skarżącej, tj. przebyta w 2005 r. operacja, która nie wpływa na jej zdolność zarobkowania. Nie narusza też kryteriów dokonywania wyboru w ramach uznania administracyjnego stanowisko organu odwoławczego, że co najmniej przedwczesne byłoby udzielenie skarżącej wnioskowanej przez nią ulgi, gdy osoby oskarżone o dokonanie na jej szkodę przestępstwa oszustwa posiadają majątek (nieruchomości, wierzytelności) zabezpieczony w toku postępowania przygotowawczego, którego wartość znacznie przekracza zaległość podatkową objętą wnioskiem. Fakt, że wartość tych zabezpieczeń nie pokryłaby całości zadłużenia skarżącej, w tym w bankach i u osób prywatnych, nie może być – wbrew poglądowi skarżącej - uznany za istotny, bowiem za prawidłową w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie można uznać argumentacji, skutkiem której zobowiązania skarżącej wywodzące swe źródło ze stosunków cywilnoprawnych miałyby zostać zrealizowane, zaś zobowiązania podatkowe pozostałyby niezaspokojone. Sąd podziela także stanowisko organu, że w stanie sprawy nie uzasadniają udzielenia wnioskowanej ulgi okoliczności powstania zobowiązania podatkowego oraz okoliczności, które spowodowały jego nieuiszczenie. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek, nie powstało na skutek czynności wyczerpującej znamiona oszustwa dokonanego na szkodę skarżącej ani w bezpośrednim związku z taką czynnością, natomiast fakt, że zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe może powstać także wówczas, gdy ze zbyciem środka trwałego nie wiąże się świadczenie pieniężne nabywcy na rzecz zbywcy, nie może być oceniony jako sytuacja nadzwyczajna. Jeśli zaś chodzi o popełnione na szkodę skarżącej przestępstwo oszustwa, niewątpliwie będące jedną z przyczyn jej obecnej trudnej sytuacji finansowej, to wprawdzie nie jest to sytuacja zwyczajna, jednak z twierdzeń skarżącej wynika, że od lat miała trudności finansowe, była zadłużona, zaś nieprzymuszone przekazywanie przez nią w latach 2013–2015 majątku osobie trzeciej w okolicznościach oraz z motywów lub dla osiągnięcia celów, jakie opisuje sama skarżąca, nie zasługuje na akceptację z punktu widzenia prawa i nie realizuje żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na zakończenie, dla porządku, należy wyjaśnić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela ogólnego, nieodniesionego przez organ do okoliczności niniejszej sprawy, poglądu, że "...przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy do jej powstania przyczynił się sam podatnik poprzez nieodprowadzenie należnego podatku w ustawowym terminie, wydaje się niesprawiedliwe społecznie i nieuzasadnione", takie podejście powodowałoby bowiem w istocie, że za uzasadniony w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i wartości konstytucyjnych nie mógłby być uznany żaden wniosek o zastosowanie ulgi, gdy zobowiązanie podatkowe stało się już zaległością podatkową. Nie zmienia to jednak przedstawionej wyżej oceny, odnoszącej się do okoliczności ustalonych w stanie faktycznym niniejszej sprawy oraz omówionych wyżej, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wywodów i argumentów organu odwoławczego, że decyzja ta nie narusza art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w szczególności zaś wybór opcji decyzyjnej dokonany został przez organ bez przekroczenia granic uznania administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) sąd oddalił skargę. Rozstrzygnięcie o wynagrodzeniu za pomoc prawną udzieloną skarżącej w postępowaniu przez sądem pierwszej instancji przez radcę prawnego wyznaczonego w ramach prawa pomocy znajduje podstawę prawną w art. 250 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 pkt 1, § 4 ust. 1 i 3 i § 21 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r. poz.1715).