I SA/Lu 263/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014r. sprawy ze skargi D. K.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz D. K. – B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej D. K. – B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe W. B.. W jej uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o: 1) odpowiedzialności D. K. – B. za zaległości podatkowe W. B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] w łącznej kwocie 408.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.719 zł, naliczonymi do dnia [...] czerwca 2006 r., 2) stwierdził, że odpowiedzialność określona w pkt 1 jest odpowiedzialnością solidarną z W. B. i jest ograniczona do wysokości wartości przypadającego zobowiązanej udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 113.208 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że D. K.-B. i W. B. w okresie od dnia 23 sierpnia 2003 r. do dnia 29 grudnia 2006 r. pozostawali w związku małżeńskim, zakończonym orzeczeniem separacji. W dniu [...] czerwca 2006 r. aktem notarialnym została zawarta umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. Tym samym w okresie od dnia 23 sierpnia 2003 r. do dnia 26 czerwca 2006 r. stosunki majątkowe małżonków podlegały ustrojowi wspólności ustawowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2005 r. W. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych pod nazwą Usługi Transportowe W. J. B. w O.. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie jego rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 408.675 zł. Kwota ta zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość w podatku akcyzowym za 2005 r., od której odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] czerwca 2006 r., tj. ustanowienia rozdzielności majątkowej zostały ustalone na kwotę 43.719 zł. Określonej kwoty podatku W. B. nie uiścił dobrowolnie, a wszczęta przeciwko niemu egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna, gdyż nie posiadał on ani rachunku bankowego, ani majątku, z którego można by ją było skutecznie prowadzić. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności D. K.-B., za określone w ww. decyzji zaległości podatkowe. Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji przyjął, że przybliżona wartość majątku wspólnego małżonków B. w latach 2004-2006 wyniosła 226.416 zł. Wobec powyższego odpowiedzialność D. K.-B. ograniczona została do wysokości 113.208 zł odpowiadającej 1/2 udziału w majątku wspólnym. Organ II instancji wskazał, że będące częścią materiału dowodowego w sprawie zeznania podatkowe za lata 2004-2006 D. K.-B. i W. B. zawierają wiarygodne dane na temat dochodu osiągniętego w tym okresie przez małżonków. Tym samym organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę. Ponadto mając na uwadze fakt, iż z osiągnięciem dochodu wiążą się koszty jego uzyskania, ustalając wartość majątku wspólnego małżonków w czasie trwania ustawowej wspólności małżeńskiej, organ podatkowy uwzględnił jedynie kwotę wykazaną przez podatników, jako dochód. Organ odwoławczy podkreślił, że kwoty wynikające z zaświadczenia Banku [...] przedłożonego w dniu 28 grudnia 2010 r. o stanie zadłużenia oraz wysokości kredytów obciążających małżonków zostały ujęte w zeznaniach podatkowych małżonków jako koszty uzyskania przychodów. Zatem ich pomniejszenie, przy ustalaniu wartości majątku wspólnego, po raz kolejny o obciążenia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. B. spowodowałoby nieuzasadnione podwojenie tych kosztów. Podsumowując stwierdził, że stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, poprzez realizację określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady przejawiła się m.in. w podjęciu w toku postępowania dowodowego stosownych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z jej art. 191. Uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie miało miejsca naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów, wskazał, że organ I instancji nie naruszył w tym zakresie art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności, które miały być udowodnione za ich pomocą, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co znajduje oparcie w aktach sprawy. Od tej decyzji D. K. – B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.): 1. błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, polegającą na przyjęciu, że małżonkowie B. zaliczali do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania kredytowe; 2. naruszenie art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że wartość udziału małżonków w majątku wspólnym nie podlega obniżeniu o kwotę istniejących na dzień zniesienia wspólności majątkowej zobowiązań kredytowych; 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r., a zwłaszcza niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi zarzuciła organowi I instancji nie przeprowadzenie postępowania na okoliczność możliwości poczynienia przez małżonków B. w okresie pozostawania w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej jakichkolwiek oszczędności, które stanowiłyby majątek wspólny. Argumentowała, że organ podatkowy nie wskazał, na jakiej podstawie ustalając wartość majątku wspólnego przyjął, że kredyty obciążające małżonków zostały przez nich uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, a ponadto pominął fakt, iż niezależnie od momentu zniesienia wspólności pozostały zobowiązania kredytowe, które obniżały wartość czynną majątku, a z powodu braku wymagalności nie mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe – w jej ocenie – uzasadniało konieczność przeprowadzenia dowodu z informacji A. S.A. w W. o stanie zadłużenia majątku wspólnego D. K. – B. i W. B. w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, w szczególności zaś, w odniesieniu do zadłużenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez W. B.. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołała postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010 r., I CSK 205/09, LEX nr 560500. Na zakończenie wskazała, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił, przy interpretacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazówek zawartych w art. 123 § 1 tej ustawy wyrażających ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z powyższych przepisów – jej zdaniem – wynika prawo strony "do ostatniego słowa", rozumiane nie tylko, jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale także, jako możliwość ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy, w tym również do inicjatywy dowodowej w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2011 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymując w całości skargę i wnioski w niej zawarte, wskazał nadto na naruszenie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że organ II instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. W jego ocenie, w niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku akcyzowym W. B. za poszczególne miesiące 2005 r., za wyjątkiem grudnia, przedawniły się z końcem 2010 r., podczas, gdy zaskarżona decyzja datowana jest na [...]. W sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej stała się bezprzedmiotową. Za takim stanowiskiem – jego zdaniem – przemawia w szczególności akcesoryjny charakter odpowiedzialności, jaką na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Ponownie też zwracając uwagę, iż organy podatkowe miały wiedzę (podnosiła to skarżąca w swoich wnioskach dowodowych) o istnieniu umowy o podział majątku wspólnego, argumentował, iż dopiero taka umowa ostatecznie określa udział małżonków w majątku wspólnym i jest podstawą do wyliczenia jego wartości. Jej nieuwzględnienie naruszyło rażąco przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. oddalił skargę D. K.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe wysokości wartości udziału skarżącej w majątku wspólnym, wyznaczającej równocześnie zakres jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy ustalenie w niniejszej sprawie wartości majątku wspólnego w oparciu o wartość przedmiotów nabytych w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej przez skarżącą i jej męża oraz wysokość wynagrodzenia za pracę i dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności zarobkowej. Sąd I instancji nawiązał do orzecznictwa Sądu Najwyższego, które wskazuje, że z żadnego obowiązującego przepisu nie wynika obowiązek ustalenia w wartości majątku wspólnego faktycznej "czystej wartości majątku" tj. z uwzględnieniem obciążeń kredytowych z nim związanych. Pojęcie majątku wspólnego jest czym innym, niż majątek wspólny małżeński w rozumieniu potocznym i nie może być utożsamiany z dorobkiem małżonków. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie kredyty będące w istocie zobowiązaniami cywilnymi, nie stanowią obciążeń o charakterze prawnorzeczowym. Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji wskazał, iż bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia przez organ przy ustaleniu wartości majątku wspólnego skarżącej i jej męża, zaświadczeń bankowych o wysokości zobowiązań majątkowych, czy nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża majątku przy uzyskiwaniu tak niskich dochodów. Sąd zaznaczył również, że nie ma uzasadnienia argumentacja odnosząca się do braku realnych możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża majątku wspólnego, z uwagi na wysokość osiąganych w latach 2004 - 2006 dochodów pozwalających jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych małżonków. Sąd stwierdził, że zarzut związany z błędnym ustaleniem przez organy podatkowe wartości nabytych pojazdów w świetle poczynionych przez organ ustaleń, także nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że przyjęta wartość nabytych pojazdów stanowi najniższą wartość pojazdów tej samej marki o maksymalnie zbliżonych parametrach związanych z eksploatacją czy wyposażeniem, ustaloną na podstawie danych gromadzonych i opracowanych przez zespół ekspertów z zakresu motoryzacji, publikowanych następnie w katalogu INFO-EKSPERT. Stąd też- zdaniem Sądu - nie było żadnych racjonalnych powodów, aby na okoliczność stanu technicznego pojazdów prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, w szczególności ze źródeł osobowych (świadków), bądź też wywoływać opinię biegłego rzeczoznawcy. Sąd odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z [...] grudnia 2011 r., stwierdził, iż one również nie zasługują na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: - art.107 § 1 w zw. z art. 110 § 1 i § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy te pozwalały na orzekanie przez organ odwoławczy o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, a ponadto art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość udziału w majątku wspólnym w rozumieniu tego przepisu należy obliczać z uwzględnieniem wyłącznie aktywów majątku wspólnego, bez odliczenia zobowiązań ciążących na tym majątku. Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie podniesionej przez skarżącą kwestii wygaśnięcia zobowiązania W. B. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., z wyjątkiem grudnia na skutek przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a ponadto przez nierozpoznanie zarzutu strony dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe skumulowanej wartości dochodu skarżącej i jej małżonka za lata 2004 i 2005 oraz za siedem miesięcy 2006 r., jako powiększającej wartość majątku wspólnego na dzień ustania pomiędzy skarżącą i jej małżonkiem wspólności majątkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji naruszało w sposób rażący powyższe przepisy przez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej w toku postępowania administracyjnego oraz ustalając stan faktyczny sprawy, bez uwzględnienia całokształtu zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że cały dochód małżonków za lata 2004 – 2005 i siedem miesięcy 2006 r. wykazany w zeznaniach podatkowych, powiększyła wartość majątku wspólnego na dzień zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. NSA zaznaczył, że jedną z kluczowych kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe wysokości wartości udziału skarżącej w majątku wspólnym, wyznaczającej zakres jej odpowiedzialności. Wysokość egzekwowanych od niej zobowiązań nie może przewyższać wartości jej udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. Według NSA umowa o podział majątku wspólnego zawarta między małżonkami (byłymi małżonkami) albo orzeczenie sądu mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia składników majątku wspólnego i jego wartości. Nie wyklucza to jednak potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności podatkowej byłego małżonka na podstawie art. 110 Ordynacji podatkowej, jeśli skład i wartość majątku wspólnego z daty powstania zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej jest inny aniżeli w dacie umowy o podział majątku wspólnego lub orzeczenia sądu w tym przedmiocie. Potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania musi być oceniana na tle konkretnego stanu faktycznego uwzględniającego zarówno skład majątku wspólnego jak i upływ czasu między datą powstałych zobowiązań, a datą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, jednak zdaniem sądu kasacyjnego w sposób wadliwy. NSA zaznaczył, że sąd I instancji oceniając postępowanie organów był zobowiązany zbadać prawidłowość poczynionych przez nie ustaleń. Rację należy przyznać argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak było podstaw do uwzględnienia przy obliczaniu wartości majątku, zaciągniętych przez małżonków kredytów. Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie prawidłową argumentację, przywołał na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo Sądu Najwyższego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji, co do braku możliwości uwzględnienia pasywów przy ustalaniu wartości przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi udziału w majątku wspólnym, jest prawidłowe. Zadaniem organu było w tej sytuacji ustalenie składu i wartości majątku wspólnego małżonków. Niewątpliwie składnikiem tego majątku były nabyte w czasie trwania małżeństwa samochody. Sposób ustalenia ich wartości nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom organu i sądu I instancji za majątek ten nie można jednak w sposób automatyczny uznać dochodów wykazywanych przez małżonków w ich zeznaniach rocznych. Oczywiście zgodnie z art. 31 § 2 k.r.o. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków zalicza się do majątku wspólnego. Nie oznacza to jednak, że dochód wyliczony w zeznaniu podatkowym może stanowić "wartość przypadającego udziału w majątku wspólnym" w rozumieniu art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest nim bowiem wartość majątku jaki przypadłby byłemu małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego. NSA zgodził się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że ustalenie dokonane przez organy, a zaakceptowane przez sąd I instancji prowadzi do wniosku, iż cały uzyskany dochód wykazany w zeznaniu rocznym, znajdował się w majątku wspólnym na dzień powstania zaległości podatkowych - jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Zadaniem organów było w tej sprawie dokonanie ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego składu majątku wspólnego oraz jego wartości na określony dzień. Składnikiem majątku mogłyby być ewentualne oszczędności małżonków, wykazanie stanu ich posiadania ciąży jednak na organach podatkowych orzekających w tej sprawie. NSA podkreślił, że zaakceptowanie przez sąd I instancji nieprawidłowego wyliczenia wartości udziału skarżącej w majątku wspólnym na dzień powstania zobowiązań byłego małżonka było powodem uchylenia zaskarżonego wyroku. NSA podzielił stanowisko sądu, zgodnie z którym wydana w dniu [...] decyzja organu podatkowego I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża odpowiada przepisowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez sąd I instancji powtórnie z uwagi na uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 398/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12. W takich okolicznościach tut. Sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze normę prawną wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa", związującą sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (por. m.in.: B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze także i to, że również wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 ppsa, w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 153). W świetle przywołanych przepisów art. 190 i art. 153 ppsa Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę jest związany wykładnią, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1000/12. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża z tytułu zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 408.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.719 zł i stwierdzającą, że powyższa odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości wartości przypadającego zobowiązanej udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 113.208 zł. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 110 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, rozwiedziony małżonek (pozostający w separacji, a także ten, którego małżeństwo unieważniono – art. 110 § 3) podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Jedną z kluczowych kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe wysokości wartości udziału skarżącej w majątku wspólnym, wyznaczającej zakres jej odpowiedzialności. Wysokość egzekwowanych od niej zobowiązań nie może przewyższać wartości jej udziału. Organy podatkowe poczyniły w tym zakresie ustalenia jednak, jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12 NSA, ustalony w jego wyniku stan faktyczny – wartość majątku, jest wadliwy. NSA podzielił stanowisko organów podatkowych i sądu I instancji, że brak było podstaw do uwzględnienia przy obliczaniu wartości majątku, zaciągniętych przez małżonków kredytów. Zdaniem NSA stanowisko sądu I instancji, co do braku możliwości uwzględnienia pasywów przy ustalaniu wartości przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi udziału w majątku wspólnym, jest prawidłowe. Nie budziły wątpliwości NSA również ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że składnikiem majątku wspólnego małżonków były nabyte w czasie trwania małżeństwa samochody jak też sposób ustalenia wartości tych samochodów. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za wyrokiem NSA uznaje podniesione w tym zakresie zarzuty skargi za nieuzasadnione. W ocenie sądu kasacyjnego za majątek wspólny nie można jednak w sposób automatyczny uznać dochodów wykazywanych przez małżonków w ich zeznaniach rocznych. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31 § 2 k.r.o. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków zalicza się do majątku wspólnego. Nie oznacza to jednak, że dochód wykazany w zeznaniu podatkowym może stanowić "wartość przypadającego udziału w majątku wspólnym" w rozumieniu art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest nim bowiem wartość majątku jaki przypadłby byłemu małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego. Uznanie, że cały uzyskany dochód wykazany w zeznaniu rocznym, znajdował się w majątku wspólnym na dzień powstania zaległości podatkowych - jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Jest bowiem oczywiste, że dochody uzyskiwane w trakcie roku podatkowego są sukcesywnie wykorzystywane na bieżące potrzeby rodziny, takie jak: zakup wyżywienia, ubrań, opłaty, itp. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie rzeczywistego, a nie hipotetycznego składu majątku wspólnego oraz jego wartości na określony dzień. Przede wszystkim organ winien ustalić, czy osiągając w latach 2004 i 2005 oraz za siedem miesięcy 2006 r. dochód łącznie w kwocie 45.316 zł małżonkowie B. poczynili oszczędności wchodzące do majątku wspólnego. Wyjaśnienie tej kwestii jest niezbędne do ustalenia wysokości udziału skarżącej w majątku wspólnym na dzień powstania zobowiązań byłego małżonka, a w konsekwencji do prawidłowego wyliczenia kwoty, do której ograniczona jest odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe byłego małżonka. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi, że organ II instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego trzeba mieć na uwadze wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1000/12, w którym, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 sąd kasacyjny stwierdził, że przepis art. 118 § 1 skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Tym organem jest niewątpliwie organ I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy art. 135 i 190 ppsa zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. W punkcie II wyroku orzeczono na podstawie art.152 ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.