I SA/Lu 266/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. przyznaje adwokatowi M. J.-S., prowadzącej Kancelarię Adwokacką, wynagrodzenie za udzielenie pomocy prawnej z urzędu w kwocie [...]([...] złote, w tym VAT. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania S. W. (podatnik, skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...]., określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że S. W., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2010 r., sprzedał udział w wysokości [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udział w tej samej wysokości w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsca postojowego nr [...], położonych w W. przy ul. [...], które odziedziczył w 2008 r. Z tytułu tego zbycia podatnik uzyskał [...] zł. Zdaniem organu, odpłatne zbycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu oraz do miejsca postojowego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. dla stanu prawnego na koniec 2008 r.,Dz.U.2010.51.307 ze zm., aktualnie Dz.U.2012.361 ze zm. - ustawa o PIT). Ponadto organ zaznaczył, że do opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów, które podatnik nabył w 2008 r., mają zastosowanie zasady obowiązujące do dnia [...] grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316 ze zm.). Dodatkowo organ zauważył, że podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mówi art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, a zatem nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uzależnionego od zameldowania w zbywanym lokalu. Dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pomniejszył przychód ze sprzedaży udziałów ([...] zł) o koszty odpłatnego zbycia ([...] zł i [...] zł) i do wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania ([...] zł) zastosował stawkę podatkową w wysokości 19%. Odnosząc się do argumentacji podatnika, organ stwierdził, że pełnomocnik, który reprezentował podatnika przy akcie notarialnym, nie był osobą zobowiązaną do zapłaty podatku za podatnika. Nie można również zasadnie zarzucić notariuszowi, że nie dochował obowiązków wynikających z ustawy Prawo o notariacie (Dz.U.2008.189.1158 ze zm.), ponieważ z treści aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2010 r. wynika, że notariusz poinformował sprzedawców o obowiązku rozliczenia podatku dochodowego. Natomiast wniosek podatnika o umorzenie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu, jako wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej. W skardze na powyższą decyzję organu podatnik nie sprecyzował zarzutów. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie "co do istoty sprawy zgodnie z żądaniami skarżącego wyartykułowanymi w toku postępowania administracyjnego" oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że pełnomocnictwo udzielone A. R., sporządzone przed notariuszem, obejmowało nie tylko prawo do sprzedaży nieruchomości, ale także "szereg obowiązków o charakterze publicznoprawnym, m.in. podatkowym", z których pełnomocnik się nie wywiązał, gdyż nie konsultował z podatnikiem warunków i konsekwencji umowy sprzedaży, nie informował o realizacji pełnomocnictwa, nie zapoznał z treścią aktu notarialnego. Według skarżącego, oznacza to niedochowanie należytej staranności przy realizacji pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego, także notariusz nie zrealizował swoich ustawowych obowiązków. Notariusz ma bowiem czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron, jest zobowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień w zakresie dokonywanej czynności notarialnej. Tymczasem w akcie notarialnym, obejmującym sprzedaż udziałów, nie ma pouczenia o konsekwencjach prawnych i faktycznych dokonanej notarialnie czynności, także w zakresie podatku dochodowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zupełnie innych przyczyn niż wymienione przez podatnika. Podatnik bowiem nie dostrzegł kwestii o zasadniczym znaczeniu dla wyniku nin. sprawy, która uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że podatnik sprzedał należny mu udział w 1/8 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział w tej samej wysokości w spółdzielczym prawie do miejsca postojowego, które nabył pod tytułem dziedziczenia. W tym stanie rzeczy organ przyjął u podstaw swojego rozstrzygnięcia, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia praw, które stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT, a w następstwie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu, z tej treści stanowiskiem organu nie można się zgodzić, z punktu widzenia obowiązujących regulacji prawnych. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przytoczone unormowanie nie uległo zmianie od 2003 r. do chwili obecnej. Zatem, o ile w przypadku nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT) ustawodawca wyraźnie wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jako odrębne źródła przychodów, o tyle w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b omawianej ustawy zalicza do źródeł przychodów wyłącznie odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zestawienie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a z lit. b ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym - ściśle rzecz biorąc - odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak również udziału w spółdzielczym prawie do miejsca postojowego, nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego źródło przychodów, jako jeden z podstawowych elementów konstruujących przedmiotową stronę opodatkowania, podlega wprost nazwaniu w ustawie. W żadnym razie nie może być wyprowadzane z założenia, że skoro ustawodawca zaliczył do źródeł przychodów zbycie własnościowego prawa do lokalu, to tym bardziej zbycie udziału w takim prawie, przy wykorzystaniu rozumowania według reguły argumentum a maiori ad minus (wnioskowania z większego na mniejsze). Własnościowe prawo do lokalu i udział w takim prawie, to dwa różne prawa i na potrzeby rozpoznania źródła przychodów relacja między nimi nie może być zasadnie oceniana w kategoriach stosunku szerszego prawa do węższego prawa. Zatem odpłatne zbycie udziałów we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, użytkowego, garażu czy do miejsca postojowego (w tym ostatnim przypadku prawo dotyczy wydzielonej powierzchni w garażu wielostanowiskowym, stanowiącym przedmiot własnościowego prawa do garażu), nie zostało wymienione, jako źródło przychodów, w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Nie są to również inne rzeczy, o których mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy. Ponadto w przypadku nieruchomości ustawodawca wprost stanowi o ich części bądź udziale. Skoro nie uczynił tego w odniesieniu do spółdzielczych własnościowych praw oznacza to, że odpłatnego zbycia udziału w takich prawach nie zaliczył do źródeł przychodów. Dodatkowo, art. 19 ust. 1 ustawy o PIT określa co jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wobec tego należy dojść do wniosku, zgodnie z którym, skoro ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wymienił jako źródło przychodów zbycie udziału w nieruchomości, to tym samym przyjął, że nie jest to prawo wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, gdyż nie wymieniałby dwukrotnie tego samego prawa majątkowego w katalogu źródeł przychodów. Wobec tego konsekwentnie również zbycia udziału w prawach w wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pod lit. b czy c ustawy o PIT ustawodawca nie objął kategorią praw majątkowych, o których mówi art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. W następstwie pominięcie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT oznacza, że zbycie takiego udziału pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 10 ust. 3 ustawy o PIT mówi o stosowaniu ust. 1 pkt 8 do zbycia udziałów m.in. we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, ale w sytuacji odpłatnego zbycia składników wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Ewentualne wątpliwości interpretacyjne nie mogą być wykładane na niekorzyść podatnika, w sposób prowadzący do nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Niewątpliwie trzeba mieć w polu widzenia, że istniejąca konstrukcja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT (jej przedmiotowy zakres) może zostać wykorzystana w celu uwolnienia się od opodatkowania. Jednak sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zapatrywanie prawne, zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 3585/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl.), zgodnie z którym w świetle treści powołanego wyżej art. 217 Konstytucji RP, nie można zaakceptować interpretacji przepisów prawa podatkowego contra legem i przyjmować istnienie przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania, których nie ma w treści regulacji podatkowej, w sposób prowadzący do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe. Takie postępowanie organu stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Dostrzegając możliwość unikania opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jednak, że mimo wszystko nie można zaaprobować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższy pogląd prawny i chociaż został wyrażony na gruncie innych regulacji ustawy o PIT, to jednak, w przekonaniu sądu, jest jak najbardziej adekwatny do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w analizowanej sprawie, w której organ zaliczył do źródeł przychodów zbycie udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w spółdzielczym prawie do miejsca postojowego, niewymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a więc niestanowiące źródeł przychodów. Porównując katalog źródeł przychodów, sformułowany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie - najogólniej rzecz ujmując - prawa spółdzielczego, należy dojść do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie poszerzył katalogu źródeł przychodów w związku z odejściem od zasady jednopodmiotowości własnościowego prawa do lokalu i nie uznał za źródło przychodów odpłatnego zbycia udziału w takim prawie. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 17˛ ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.2003.119.1116 ze zm., obecnie Dz.U.2013.1222 ze zm.), przedmiotem zbycia może być ułamkowa część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Pozostałym współuprawnionym z tytułu własnościowego prawa do lokalu przysługuje prawo pierwokupu. Umowa zbycia ułamkowej części własnościowego prawa do lokalu zawarta bezwarunkowo albo bez zawiadomienia uprawnionych o zbyciu lub z podaniem im do wiadomości istotnych postanowień umowy niezgodnie z rzeczywistością jest nieważna. Dodatkowo, w przypadku własnościowego prawa do lokalu użytkowego, trzeba nawiązać do nieobowiązującego już art. 238 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze (Dz.U.1995.54.288 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 stycznia 2003 r.), który stanowił, że spółdzielnia mieszkaniowa może lokale użytkowe przydzielać członkom (osobom fizycznym lub prawnym) lub wynajmować zgodnie z postanowieniami statutu. Z chwilą przydziału powstaje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jako ograniczone prawo rzeczowe, do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Przepis ten został skreślony z dniem 24 kwietnia 2001 r. (Dz.U.2001.4.27). Z powołanych wyżej regulacji z zakresu prawa spółdzielczego - najistotniejszych z punktu widzenia kontrolowanej decyzji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu - wynika, że w prawie spółdzielczym ustawodawca wprowadził możliwość zbycia ułamkowej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bądź innego, w tym garażu. Jednak zbycie udziału w takich prawach nie zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jako źródło przychodów. W następstwie w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty, jaką uzyskał skarżący ze sprzedaży udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak również do garażu czy miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym, gdyż nie była ona przychodem w świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych własnościowe prawo - obok lokalu mieszkalnego, użytkowego bądź garażu - mogło dotyczyć również miejsca postojowego (wydzielonej powierzchni) w wielostanowiskowym lokalu garażowym, stanowiącym przedmiot spółdzielczego własnościowego prawa (por. szerzej Komentarz do art. 17ą, art. 17˛ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, A. Stefaniak, dostępny w elektronicznym Systemie LEX). Nie ma przy tym znaczenia czy udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (do miejsca postojowego) wszystkie są zbywane w jednym akcie notarialnym, czy też nie. Najistotniejsze jest bowiem to, że - jeśli ściśle odczytywać treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - skarżący nie zbywał prawa wymienionego w tym unormowaniu, w następstwie nie wystąpiło źródło przychodów i przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) Z powodów omówionych wyżej należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak również decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie, przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia natomiast art. 250 tej ustawy.