I SA/Lu 267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. A sp. z o.o. wniosła o indywidualną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) – zwanej dalej p.d.o.p. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że dokonała podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym. W związku z podwyższeniem kapitału poniosła koszty opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wystąpiła z pytaniem, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii podkreśliła, że do pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie skłania ocena treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem Spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wskazane we wniosku o interpretacje należy uznać za koszty funkcjonowania Spółki tj. koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celem podwyższenia kapitału było bowiem pozyskanie środków finansowych na rozwój działalności oraz realizację nowych inwestycji, które z czasem przyczynią się do rozszerzenia rynków zbytu i wzrostu przychodów Spółki. Zdaniem Spółki mimo, że wskazane wyżej wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanym przysporzeniem, które zostało przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego wobec czego na podstawie art. 12 ust. 4 p.d.o.p nie stanowi przychodu – to jednak wspomniany związek bezpośredni przedmiotowych wydatków z takim przysporzeniem nie wyklucza uznania ich za koszty podatkowe (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 p.d.o.p). Przepis ten bowiem odnosi się jedynie do celowości poniesienia danego wydatku, nie eliminując przy tym z katalogu kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających w bezpośrednim związku z przysporzeniami niestanowiącymi przychodów, które realizują jednak cel w postaci zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podatnika. Argumentując prezentowane stanowisko Spółka podkreśliła, że podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, lecz działaniem zmierzającym do poprawy efektywności, a w rezultacie, do zwiększenia potencjalnego przychodu w przyszłości. Zatem poniesionych na ten cel wydatków nie należy oceniać jedynie pod kątem istnienia bezpośredniego związku z osiągniętym z tego tytułu przychodem podlegającym opodatkowaniu. Poniesienie ww. wydatków jest także działaniem zmierzającym do zachowania lub zabezpieczenia przychodu w przyszłości. W praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do podwyższenia wartości środków, którymi Spółka może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Środki te mogą zostać przeznaczone na finansowanie inwestycji lub nabycie środków trwałych lub nabycie wartości niematerialnych lub prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, mogą także przyczynić się do unowocześnienia Spółki, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami w celu uniknięcia likwidacji lub upadłości. Podsumowując, Spółka wskazała, że w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać za koszty uzyskania przychodu. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, uznając je za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 15 ust. 1 p.d.o.p wskazał, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Organ podkreślił, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Koszty pośrednie to natomiast te wydatki, które nie mają takiego bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach mimo, że ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Wydatki takie stanowią wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Dla określenia, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość jego powiązania z przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym. Stwierdzenie istnienia takiego związku pozwala na uznanie go za koszt bezpośrednio związany z tym właśnie przychodem. Zgodnie z art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm), zwany dalej ksh, jeżeli podwyższenie kapitału następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 ksh). Art. 154 § 3 ksh stanowi natomiast, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej to nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Organ wydający interpretacje przyjął, że przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem wkładu pieniężnego jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego, a wszystkie poniesione w związku z tym wydatki, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela – a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Organ udzielający interpretacji po dokonaniu analizy stanu faktycznego objętego wnioskiem wskazał, że kwalifikując wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (koszty notarialne, opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych) należy mieć na względzie art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p, gdyż wskazane wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego związane są z otrzymaniem wkładu pieniężnego na jego pokrycie. Istnieje zatem konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, to wydatków związanych z pozyskaniem tego kapitału nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Organ podkreślił, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności gospodarczej zaowocuje zwiększeniem przychodów z zastrzeżeniem, że będą to przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że przychody z bieżącej działalności stanowią odrębną kategorię od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a z ich osiągnięciem będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt ich uzyskania. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że w związku z tym, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (koszty notarialne, sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p, gdyż zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód. Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodu położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za jej granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wnosiła o zmianę zajętego w interpretacji stanowiska, jako naruszającego: art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nie zastosowanie, oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 p.o.d.p. w związku z jego bezpodstawnym zastosowaniem do objętej wnioskiem sytuacji faktycznej. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że dokonana przez organ wykładnia art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p narusza reguły wykładni aktów prawnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dla prawnej kwalifikacji objętych wnioskiem wydatków, istotne jest ich zaliczenie do kategorii wydatków bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, podczas gdy jedynym prawnym kryterium, które powinno podlegać ocenie jest cel poniesienia wydatku ukierunkowany na osiągnięcie przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uzasadniając pogląd dotyczący nieuprawnionego zastosowania, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p, Spółka podkreśliła, że wskazane przez nią wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 p.d.o.p, ani też w celu uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku na podstawie art. 17 p.d.o.p. Argumentując swoje stanowisko, Spółka odwołała się do poglądu przyjętego w doktrynie i orzecznictwie zgodnie, z którym dochody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zostały precyzyjnie określone w art. 2 p.d.o.p, wobec czego nie można do nich zaliczyć przysporzeń nie zaliczonych do przychodów na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 p.d.o.p oraz wydatków poniesionych w związku z pozyskaniem takich przysporzeń. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka ponownie wskazała na naruszenie: art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p, art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p, oraz art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p poprzez błędną wykładnie wskazanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, co doprowadziło do błędnego uznania, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci: opłat notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podtrzymując co do zasady, argumentację zawarta w poprzednich pismach. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, w szczególności zaś kosztów opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, jako poniesione na poszerzenie działalności gospodarczej i zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności Spółki na rynku, a więc mieszczące się w dyspozycji art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Użyta w przepisie liczba mnoga "przychodów" wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 sygn. akt II FSP 8/06 ONSA i WSA z 2007r. nr 5, poz. 109). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, na co wskazywała wnosząca o interpretację Spółka, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (np. I SA/Lu 230/97 Lex 33832, I SA/Wr 482/97 niepubl). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że przy tak ujmowanym pojęciu kosztów, skoro przychód otrzymany przez skarżącą na podwyższenie kapitału nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt. 4 p.d.o.p), to wydatki związane z podwyższeniem tego kapitału nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Przyczyny podwyższenia kapitału mogą być bardzo różne. Może to być konieczność unowocześnienia spółki, pokrycia strat, zwiększenia jej zdolności kredytowej, uwiarygodnienia przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji lub upadłości, itd. (por. A. Kidyba "Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005). Z twierdzeń strony wynika, iż celem Spółki jest rozszerzenie działalności i realizacja nowych inwestycji, a przez to zwiększenie przychodów, a środkiem do tego celu - podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd podziela stanowisko Spółki, iż przychodami z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (tak też K. Knapik w Glosa 2004/1/33 – glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98 ). Podwyższenie kapitału przyczynia się do podwyższenia wartości środków, którymi podatnik może dysponować w czasie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu. Na gruncie podatku VAT, nie ulega kwestii, iż sporne wydatki traktowane są jako ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika i w efekcie stanowią element cenotwórczy jego towarów i usług. Analogiczne stanowisko w kwestii cenotwórczego charakteru kosztów świadczeń związanych z podwyższeniem kapitału spółki zajął również Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzając, że świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą spółki (por. wyrok ETS z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C 465-03 w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt p.36). Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeśli spółka wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Związek ten nie musi być bezpośredni (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 MP 2005/12/2, z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 Lex 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 p.d.o.p. (wyrok z dnia 22 lutego 2006 II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Do takich kosztów zaliczyć należy koszty związane z opłatami sądowymi i notarialnymi, oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są więc kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, a nie są wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o. p. W ocenie sądu, powyższym rozważaniom nie przeczy treść art. 7 ust. 3 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie podnosi się, iż przepis ten odnosi się zatem do: 1/ dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania (art. 17 p.d.o.p.), wskazanych w tej ustawie oraz odrębnych przepisach oraz 2/ dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu ( art. 2 p.d.o.p.). Pojęcie wartości niebędących przychodami podatkowymi ( art. 12 ust. 4 p.d.o.p.) jest odrębną kategorią. Celem ustawodawcy było zatem jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodów, wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie p.d.o.p. ( por. K.Knapik w ww. Glosa). Przepis ten (art. 7 ust. 3 pkt. 3) nie może dotyczyć kosztów wymienionych w art. 12 ust. 4, dlatego że: 1/ art. 7 ust. 3 pkt. 1 zawiera warunek, że to dochody (a nie przychody) ze źródeł przychodów położonych w Polsce lub za granicą nie podlegają opodatkowaniu; 2/ art. 12 ust. 4 pełni różne funkcje np. powoduje trwałe wyłączenie z opodatkowania pewnych przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu ze względu na ich bilansowy, a nie wynikowy charakter – takich jak środki na podwyższenie kapitału zakładowego czy środki pozyskane na podstawie umowy pożyczki (kredytu), które nie stanowią ani przychodu dla otrzymującego, ani kosztu dla dającego, są to jednak wyłączenia, które można określić mianem naturalnych – ze swej istoty nie mogą one stanowić przychodu. Funkcja art. 12 ust. 4 jest więc inna niż art. 17 ust. 1 czy art. 2 ust. 1 p.d.o.p. (por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – Komentarz – G.Dzwigała i inni wyd. LexisNexis Wyd.1 str. 85-86). Ponadto wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych, czy wynagrodzenie notariusza związane są bezpośrednio ze zmianą umowy spółki, a nie podwyższeniem kapitału zakładowego. Powyższa argumentacja prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Opisane przez stronę skarżącą wydatki nie są kosztami bezpośrednimi (w rozumieniu podatkowym) poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego lecz kosztami podatkowymi o charakterze pośrednim, które mogą mieć niewątpliwy wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. W tych okolicznościach, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.