I SA/Lu 269/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi G. O. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r. nr 0601-IOA[1].4103.13.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II,III, IV kwartał 2020 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 7 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania G. O. B. spółki z o.o. z siedzibą w Lublinie (skarżąca, strona lub spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 24 października 2023 r. ustalającą spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. Decyzja ta został wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik na podstawie stosownego upoważnienia przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r., zakończoną wynikiem kontroli z 23 czerwca 2023 r. uzupełnionym następnie postanowieniem z 28 czerwca 2023 r. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżąca spółka w rejestrach zakupów zaewidencjonowała faktury wystawione przez M.-B. sp. z o.o. z/s w W., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej strona korzystając z uprawnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2020 r., w których zostały uwzględnione wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. Naczelnik uznał, że rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2020 r. jest prawidłowe i odstąpił od wszczęcia postępowania w zakresie wymiaru podatku za ten okres. Następnie postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik wydał decyzję z 24 października 2023 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalającą spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w następujących kwotach: - za I kwartał 2020 r. w kwocie 1 380,00 zł, - za II kwartał 2020 r. w kwocie 6 371,00 zł, - za III kwartał 2020 r. w kwocie 8 970,00 zł, - za IV kwartał 2020 r. w kwocie 460,00 zł, tj. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Przy podejmowaniu decyzji wzięto pod uwagę całość materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania oraz kontroli celno-skarbowej. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec braku uzasadnienia dla zastosowania sankcji w wysokości 100%, a tym samym wymierzenie sankcji, która narusza zasady proporcjonalności. Nadto zarzuciła nieuprawnione przywoływanie, iż złożenie korekt deklaracji to oznaka "rozmyślnego" posłużenia się przez spółkę fakturami VAT, z którymi nie łączyły się faktyczne operacje gospodarcze. Jak wskazała, korekty deklaracji podyktowane były jedynie tym, że spółka nie dysponowała innymi dowodami w sprawie, które pozwoliłyby jej na dalsze dochodzenie prawdy materialnej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przywołaną na wstępie decyzją z 7 marca 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że skarżąca spółka posługiwała się pustymi faktury, czyli fakturami, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót towarowy, wystawionymi przez M.-B. sp. z o.o. z/s w W.. W wyniku kontroli ustalono, że: - doszło do oszustwa podatkowego poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dających takiego prawa, z uwagi na to, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście w ogóle nie miały miejsca, - strona kupując "puste faktury" działała z pełną świadomością dokonywania oszustwa podatkowego, - wykorzystanie pustych faktur w rozliczeniach podatku VAT doprowadziło do faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora zasadnym było ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, albowiem świadomie posłużyła się ona w sprawdzanym okresie, fakturami zakupowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogła korzystać z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że przez powiązane osobowo spółki prawa handlowego, skonstruowane zostały łańcuchy "fakturowych" dostaw usług, które miały służyć jedynie odliczeniu nienależnego podatku VAT. Spółki kierowane przez D. J. (w tym M.-B. sp. z o.o.) nie mogły dokonywać dostaw jakichkolwiek towarów, gdyż po prostu ich nie posiadały. Stwierdzono ponadto, że nie miały możliwości infrastrukturalnych ani technicznych do świadczenia usług, jakie wykazywały na wystawianych przez siebie fakturach VAT, a ich zakres był w zdecydowanej części rozbieżny pomiędzy zeznaniami świadków, a wyjaśnieniami składanymi przez D. J.. Ponadto na okoliczność wystawionych faktur VAT przez Spółkę M.-B. i ujętych w ewidencji skarżącej, przesłuchano w charakterze świadka również: B. B.-S. (prezes zarządu spółki do 26.06.2020 r.), R. P. (obecny prezes zarządu spółki, wcześniej osoba faktycznie nią zarządzająca, formalnie zatrudniona na stanowisku dyrektora zarządzającego) i D. J. (zarządzający spółką M.-B.) oraz uzyskano pisemne wyjaśnienia strony. Konfrontując wyjaśnienia i zeznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym prawidłowo organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania B. B.-S., R. P. i D. J. oraz wyjaśnienia strony. Ww. zeznania są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami pracowników spółek zarządzanych przez D. J. przesłuchanych w charakterze świadków oraz są sprzeczne z wyjaśnieniami osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego (P. M.-zarządzający O. sp. z o.o., R. P. - zarządzający spółką). W trakcie przesłuchań w toku śledztwa P. M. przyznał się do uczestnictwa w procederze pozyskiwania od spółek zarządzanych przez D. J., faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyli tak zwanych "pustych faktur" i opisał cały ten proceder. Oświadczył, że wszystkie faktury VAT wystawione przez spółki A. C. H. i M.-B. nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji gospodarczych. Również R. P. przyznał, że faktury dotyczące funkcjonowania modułów w systemie "[...]", faktury dotyczące analizy czasu pracy, faktury dotyczące usług programistycznych Open Office byty nierzetelne. Wyjaśnił, że faktycznie ten program miał służyć zwiększeniu kosztów w spółce i jego działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, powyższe dowody oraz pozostałe ustalenie poczynione w toku postępowania i kontroli celno-skarbowej dały podstawy do postawienia zarzutu o nierzetelności faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez M.-B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Jak dodał, waga i charakter stwierdzonych nieprawidłowości, całkowita odpowiedzialność spółki za ich popełnienie oraz jej świadomość w tym zakresie, nie budzi wątpliwości co do konieczności zastosowania wobec niej sankcji w wysokości 100%. Bezsprzecznie nie stanowiło to zdarzenia nieświadomego, bądź działania w dobrej wierze. Działanie spółki w tym zakresie jest niezgodne z powszechnie obowiązującymi normami prawa podatkowego i stanowi oszustwo podatkowe. Świadome zaewidencjonowanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wymaga, aby sankcja za ten czyn miała charakter prewencyjny i była finansowo dolegliwa. Celem sankcji w wysokości 100% jest zniechęcenie podatnika do dokonywania oszustw. Bezsprzecznie również nie wykracza ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów przewidzianych przy jej stosowaniu, tj. zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zwalczanie oszustw podatkowych. Dalej Dyrektor podkreślił, że ustalenia kontroli celno-skarbowej, zostały w całości zaaprobowane przez spółkę poprzez złożenie korekt deklaracji. Postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez spółkę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na opisaną decyzję spółka zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wobec braku uzasadnienia dla zastosowania sankcji w wysokości 100%. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że decyzja w zakresie, w jakim rozstrzyga w przedmiocie dodatkowego zobowiązania powinna wyjaśniać, z jakiego powodu organ stosuje w tej sprawie sankcję w wymiarze najwyższym, tj. 100%. Zaskarżona decyzja nie zawiera takiego uzasadnienia. Nie wskazano w niej dowodów na to, że ujawnione nieprawidłowości: 1) były skutkiem celowego działania spółki i jej kontrahentów, o których ta miała pełną wiedzę, 2) wynikały w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jej zdaniem, nie jest również uprawnionym przywoływany w treści decyzji organu pierwszej instancji argument, iż złożenie korekt deklaracji w związku z otrzymanym wynikiem kontroli to oznaka "rozmyślnego posłużenia się przez skarżącą fakturami VAT, z którymi nie łączyły się faktyczne operacje gospodarcze". Organ nie wyjaśnia skąd wyprowadza wniosek o rozmyślności działania. Korekty deklaracji podyktowane były jedynie tym, że skarżąca zastosowała się do oceny organu, bowiem nie dysponowała innymi dowodami w sprawie, które pozwoliłyby jej na dalsze dochodzenie do prawdy materialnej. W toku toczącej się kontroli podjęto wobec zarządu spółki działania (w ramach wszczętego postępowania karnego), w których sformułowano zakaz kontaktu z wystawcą faktur, co wykluczyło dalsze dowodzenie poprawności wystawionych faktur. Taka sytuacja wyłączała możliwość dalszej obrony swoich racji. Nadto podniosła, że nie ujmowała faktur w ewidencji VAT i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2020 r. dla uzyskania sprzecznych z prawem korzyści podatkowych lecz wykonywała prawo do odliczenia wynikające z zasady neutralności podatku VAT. Jej zdaniem, za nieuprawnione należy, zatem uznać twierdzenie organu o tym, że miała świadomość istnienia nadużyć podatkowych ze strony swojego kontrahenta, czy też, że w nich świadomie uczestniczyła i która to świadomość zawiodła ją do złożenia korekt. To nie jest tak, że po stronie spółki istnieje przekonanie, co do tego, że jej skorzystanie z odliczenia z zakwestionowanych faktur nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Spółka po prostu nie miała innych dowodów kooperacji niż posiadane i zaoferowane w toku kontroli, które zdaniem organu okazały się niewystarczające. Nadto dodała, że wskazana przez organ sztuczna struktura nie była tworzona przez skarżącą. Sztuczności, na którą wskazuje organ nie można było zauważyć w siedzibie firmy, która zatrudniała pracowników, miała zaplecze techniczne dla wykonywania usług. Czynności miały charakter zorganizowany i odpłatny, zatem słusznie przyjęła, że M.-B. działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena świadomości skarżącej, że działała w oszustwie podatkowym w okresie kooperacji jest całkowicie dowolna. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny zbędności kosztów czy też ich wyceny w sposób dowolny. Wykorzystywanie wyjaśnień składanych przez podejrzanych P. M. oraz R. P. bez przedstawienia ich treści w decyzji nie może być uznane za poprawne z pespektywy art.121 §1, art. 122, art. 191, art. 210 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a inaczej mówiąc prawidłowość zastosowania przez organy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako podstawy do ustalenia tego zobowiązania w wysokości 17.181,00 zł według stawki 100% - z tytułu nieprawidłowego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT opisanych wyżej faktur VAT. Uwaga ta jest o tyle ważna gdyż charakter prawny sankcji VAT (dodatkowego zobowiązania podatkowego) jest całkowicie odmienny niż zobowiązania podatkowego. Już w wyroku NSA oz. W Lublinie z 14 października 1997 r. sygn. akt SA/Lu 153/96, LEX nr 31841, stwierdzono, że: "Sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego". Trafnie charakter omawianej instytucji charakteryzuje A. Batrosiewicz w Komentarzu VAT, wyd. XVIII wskazując, że sankcje VAT należy uznać w istocie za formę kary o charakterze administracyjnym. Nie jest ona bowiem związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Formalnie rzecz biorąc, jest ona jednak zobowiązaniem podatkowym. Kodeks karny skarbowy przewiduje natomiast kary za zawinione nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.) oraz za podawanie w deklaracji danych niezgodnych z rzeczywistością (art. 56 k.k.s.). Specyfika niniejszej sprawy wymaga przy tym zauważenia, że w stosunku do spółki organy podatkowe nie dokonały wymiaru podatku od towarów i usług za analizowany okres w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Taki dokument sporządzono i doręczono spółce, która skorzystała z możliwości korekty uprzednio złożonych deklaracji (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). W takiej sytuacji nie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wymiaru podatku, lecz w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, tj. zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jest to istotne, gdyż jak trafnie wskazywał to organ odwoławczy, wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji zostały w znacznej części oparte na materiale dowodowym zgromadzonym głównie w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej, który skarżąca zaakceptowała poprzez złożenie korekt deklaracji. Składając taką korektę skarżąca w istocie zgodziła się z ustaleniem kontroli celno-skarbowej, w tym w szczególności z tym, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.-B. sp. z o.o. Deklaracja podatkowa, w tym również jej korekta jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens. Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli, poprzez złożenie korekt deklaracji, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był uwzględnić tę okoliczność w toku postępowania dotyczącego sankcji VAT. Oznacza to, że w niniejszym postepowaniu skarżąca nie może podważać ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli, które to następnie uznała za prawidłowe w wyniku złożenia odpowiednich korekt deklaracji. Bez znaczenie przy tym jest motywacja spółki w zakresie dokonania korekt deklaracji. Jak wskazano wyżej ważne są skutki ich złożenia. Skutkiem jest akceptacja ustaleń organów dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Strona miała prawo kwestionować te ustalenie, z czego jednak nie skorzystała, z sobie tylko wiadomych powodów. Powody te, w istocie ich zasadność pozostają poza oceną organu. Materialnoprawną podstawę decyzji, stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten w aktualnym - mającym w sprawie zastosowanie – brzmieniu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości w zakresie oszustwa po stronie kontrahenta. Innymi słowy gdy organ nie kwestionuje strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Bezsporne zatem jest, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu. Przepisy ustawy o VAT w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają. W kontekście przedmiotowej sprawy wskazania natomiast wymaga, że dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT nie jest istotne, że skarżąca dokonała korekty deklaracji, co miałoby - jej zdaniem - świadczyć, że nie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Nie jest to okoliczność, która sprawiałaby, że zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT należałoby uznać za nieproporcjonalne, bowiem korekta nie nastąpiła bez podjęcia działań odpowiednich organów w celu zwalczania oszustwa podatkowego. W ocenie sądu nie wymaga rozróżnienia sytuacja, gdy podatnik po stwierdzeniu oszustwa przez organy zapłaci podatek w prawidłowej wysokości po kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej, czy też już po jej wydaniu. Istotniejsze jest, że oszustwo stwierdziły organy, a nie ujawnił go sam podatnik - świadomy swojej roli w oszukańczym procederze. Z przepisów krajowych jednoznacznie zaś wynika, że istotne jest tylko, kiedy korekta została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - nie stosuje się sankcji VAT), czy też po jej zakończeniu. Tym samym okoliczność złożenia korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, uprawnia - przy zaistnieniu innych przesłanek - do zastosowania tego przepisu. Ustawodawca wprost określił jakie znaczenie prawne należy nadać faktowi złożenia korekty deklaracji w odpowiednim czasie i nie ma podstaw, by w związku z korektą ex post (po kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla strony skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, m.in. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były "pustymi fakturami" sensu stricte czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte oznacza, że nie może być badana dobra wiara podatnik. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane, a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok NSA z 11 września 2012 r. I FSK 1766/11, a także z 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11). Jak zaś trafnie organy uznały, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału dało podstawę do stwierdzenia, że skarżąca miała pełną świadomość co do pozornego charakteru transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Natomiast twierdzenia strony, że transakcje z M.-B. sp. z o.o. miały miejsce, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (oprócz zakwestionowanych faktur), którymi powinna dysponować spółka. Z treści tych faktur wynika, że usługi miały dotyczyć: 1. zabezpieczenia serwera, 2. upgrade modułów: kalendarz, pliki i office w zakupionym programie "GOB Chmura" 3. przygotowania modelu biznesowego. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że w 2020 r. M.-B. sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tj. z nierzetelnych faktur, w treści których wykazywano m.in. sprzedaż usług i materiałów budowlanych, usług remontowych, montażu instalacji fotowoltaicznych i szeroko rozumianych usług informatycznych. Te puste faktury zostały wystawione na rzecz szeregu odbiorców. M.-B. nie nabyła jednak żadnych środków trwałych o przeznaczeniu i wartości umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego oraz ruchomości i nieruchomości. Cztery wystawione na rzecz skarżącej faktury zostały opłacone przelewem bankowym (w tym jedna na rachunek niezgłoszony przez M.-B. sp. z o.o. oraz nieprzypisany do jakiegokolwiek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Natomiast, za pozostałe sporne faktury skarżąca nie przedłożyła dowodów ich płatności. Z zeznań świadków - pracowników D. J. wynika, że ci w ogóle nie wiedzieli dla jakiego podmiotu świadczą pracę. Jak wynika z ich zeznań wykonywali oni wyłącznie polecenia D. J., jednakże dla jakiej firmy i po co nie byli w stanie wskazać. Zatrudnione osoby nie miały spójnej wiedzy na temat przedmiotu działalności gospodarczej Spółki M.-B., miejsc jej prowadzenia, a wiedza o kontrahentach w większości pochodziła ze słyszenia lub z faktu w nich zatrudnienia. Czynności faktycznie wykonywane przez zatrudnione osoby w zdecydowanej większości nie miały odzwierciedlenia w ujawnionej przez M.-B. działalności, nie przedstawiają wartości merytorycznej i nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Większość pracowników spółek zarządzanych przez D. J. w ogóle nie miało żadnej wiedzy o ich majątku. Część z nich nie posiadała również wiedzy o praktycznych efektach wykonywanej przez nich pracy, gdyż zgodnie z treścią ich zeznań, pomysły i działania D. J. nie osiągały głównego celu i nie wiązały się z wprowadzeniem na rynek żadnego produktu. Wszystkie spółki zarządzane przez D. J. miały zgłoszone siedziby w biurach wirtualnych, a umowy najmu zostały jednostronnie wypowiedziane. Stwierdzono ponadto, że spółki te nie miały możliwości infrastrukturalnych ani technicznych do świadczenia usług, jakie wykazywały na wystawianych przez siebie fakturach VAT, a ich zakres był w zdecydowanej części rozbieżny pomiędzy zeznaniami świadków, a wyjaśnieniami składanymi przez D. J.. Trafnie przy tym uznały organy za niewiarygodne zeznania B. B.-S., R. P. i D. J., co do wykonania przedmiotowych usług. Są one bowiem sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami pracowników spółek zarządzanych przez D. J. przesłuchanych w charakterze świadków oraz są sprzeczne z wyjaśnieniami osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego (P. M.-zarządzający [...] Sp. z o.o., R. P. - zarządzający spółką). Mianowicie, w trakcie przesłuchań w toku śledztwa P. M. przyznał się do uczestnictwa w procederze pozyskiwania od spółek zarządzanych przez D. J., faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyli tak zwanych "pustych faktur" i opisał cały ten proceder. Podobnie R. P. zeznał, że spółki zarządzane przez D. J. wystawiały fikcyjne faktury. Spółki te podejmowały czynności dokumentacyjne, które miały upozorować, że usługi świadczone przez te firmy miały miejsce w rzeczywistości, jako przygotowanie na wypadek ewentualnej kontroli skarbowej. R. P. potwierdził zeznania P. M., że za puste faktury płacił połowę podatku VAT. Podkreślił w swoich wyjaśnieniach, że istniejące serwery i pracownicy mieli uwiarygadniać, że faktycznie usługi objęte fakturami były wykonane. Ponadto R. P. w wyjaśnieniach składanych jako podejrzany podkreślił, że ustalenia między nim, a D. J. były takie, że szkolenia organizowane przez D. J. miały na celu przygotowanie osób na wypadek kontroli skarbowej (żeby wiedzieli na czym program polega, jakie są jego funkcje, jak go obsługiwać). Okoliczności te oraz inne szeroko przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dały - zdaniem sądu - podstawy do postawienia zarzutu o nierzetelności faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez M.-B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Jednocześnie nie sposób uznać, by skarżąca uczestniczyła w opisanym procederze nieświadomie. W tym zakresie spółka działała z założonym celem uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane. Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym spółka wiedziała i godziła się na to. Trudno przyjąć tezę o niewiedzy spółki skoro ujęła w rejestrach faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury sensu stricto). Przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działała świadomie i celowo, rozliczając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. O świadomości spółki świadczą też zeznania jej obecnego prezesa zarządu, a wcześniej zarządzającego spółka – R. P.. Powyższe wskazuje na to, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury wystawione przez jej kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zaistniała przesłanka do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Mając na uwadze powyższe, nie może być mowy o zaistnieniu jedynie błędu po stronie skarżącej, lecz o świadomym udziale w oszustwie lub co najmniej wiedzy o nierzetelności przyjętych faktur, tym samym zastosowaną sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za proporcjonalną w stosunku do stwierdzonych naruszeń, uwzględniającą cele w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym. Jednocześnie, podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż podwyższona stawka sankcji VAT w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji w tej wysokości. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Natomiast, jak już wskazano wyżej przedmiotowa sankcja nie może być stosowana do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, zaś organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem skarżąca biorąc udział w fikcyjnym obrocie miała świadomość swojego udziału w zaistniałym procederze. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżąca posługiwała się pustymi fakturami sensu stricto, czyli fakturami, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót wystawionymi przez M.-B. sp. z o.o. Strona bowiem nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji oprócz faktur. W kontekście argumentów skargi wskazać przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano, ustalenia dotyczące skarżącej znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli, a skarżąca korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS złożyła korekty deklaracji uwzględniające w całości ustalenia ww. kontroli. Zatem skarżąca spółka w pełni zaakceptowała ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie nierzetelności spornych faktur i wyraziła wolę doprowadzenia rozliczenia podatkowego do stanu zgodnego z prawem. Co więcej, chybione okazały się także zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie decyzji na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym (w szczególności wyjaśnieniach podejrzanych). W świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania - tak jak chce spółka - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przywołanych przepisów nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącej co braku odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ w przejrzysty sposób przedstawił całą niezbędną argumentację dotycząca materiału dowodowego. Uzasadnienie zawiera również wywód prawny dotyczący spełnienia przesłanek do zastosowania przedmiotowej sankcji VAT, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności w rozumieniu wskazanym w orzecznictwie TSUE. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.