I SA/Lu 274/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 marca 2025 r. nr 0601-IOD-1.4104.65.2024.12 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej także: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: skarżąca, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 4 października 2024 r., znak: 0604-SPM.4104.293.2022, ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.611 zł. Jak wskazał organ, Naczelnik ustalił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uznając, że w drodze dziedziczenia po R. J. (dalej: osoba zmarła) skarżąca nabyła: 1. udział 1/8 w nieruchomości składającej się z działek nr ewid. [...], [...], [...], [...] i [...], stanowiących grunty orne, o łącznej pow. 0,5816 ha, położonych w C. przy drodze polnej od ul. [...] przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...]; wartość udziału – 5.089 zł; 2. udział 1/8 w nieruchomości składającej się z działki nr ewid. 186/2, stanowiącej tereny zurbanizowane przeznaczone pod zabudowę, o pow. 0,1337 ha, położonej w C. przy al[...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] wartość udziału – 23.115 zł; 3. udział 1/16 w nieruchomości składającej się z działek nr ewid. [...] i [...], stanowiących łąki trwałe, o łącznej pow. 0,5073 ha, położonych w C. przy ul. [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...]; wartość udziału – 6.341,00 zł; 4.udział 1/8 w środkach pieniężnych zgromadzonych w depozycie – 4.580 zł. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor wyjaśnił, że okres przedawnienia, na który powołuje się strona, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku został określony w decyzji Naczelnika z 4 października 2024 r., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe należy zapłacić w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, co nastąpiło 16 października 2024 r. Termin przedawnienia zobowiązania upłynie zatem najwcześniej 31 grudnia 2029 r. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było podstaw do zaliczenia przez organ pierwszej instancji hipoteki wpisanej do księgi wieczystej o numerze [...] do ciężarów obciążających spadek. Z księgi tej wynika, że hipoteka obciąża jedynie udział należący do M. N.. Nie istnieje w tym przypadku hipoteka łącznej, która obciążałaby także udział należący do osoby zmarłej. Organ nie zgodził się też z zarzutami strony dotyczącymi wadliwej oceny przez Naczelnika operatu szacunkowego z 6 czerwca 2024 r. sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Biegły wskazał prawidłowo podstawę prawną operatu oraz wyczerpująco przeanalizował wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie wartości odziedziczonego przez stronę udziału w działce nr [...]. Jak ocenił Dyrektor, zastosowana przez biegłego metoda i procedura szacowania, przeprowadzona analiza rynku i jej wynik (s. 18 operatu) oraz obliczenie wartości wycenionego udziału w nieruchomości (s. 22-23 operatu) są prawidłowe, starannie uzasadnione, zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Dodatkowo niezasadność zarzutów strony potwierdza pismo biegłego z 28 stycznia 2025 r. Podsumowując organ wskazał, że nabycie przez skarżącą spadku po osobie zmarłej (siostrze ciotecznej ojca strony) w 1/8 części, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. (dalej: Sąd Rejonowy), prawomocnym od 4 października 2022 r., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej. W sprawie nie wystąpiły okoliczności uprawniające stronę do skorzystania z ulg lub zwolnień przewidzianych w art. 4 i 16 u.p.s.d. W związku z tym, że łączna wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) wynosiła 39.125 zł, a stronie nie przysługiwały żadne zwolnienia, podstawa opodatkowania (czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych) wyniosła 39.125 zł, a podatek należny – 5.611 zł. W skardze i w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2025 r. (data złożenia) skarżąca zarzuciła organowi: 1. naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 1837, dalej: u.p.s.d., ustawa) poprzez błędne ustalenie wartości spadku; 2. niezbadanie treści ksiąg wieczystych nr [...] i [...], w tym ich działów III i IV, na okoliczność istnienia wpisu hipotek na dzień nabycia spadku oraz błędne "przyjęcie" postanowienia Sądu Rejonowego z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], o sprostowaniu usterki wpisu do księgi wieczystej; 3. błędne zastosowanie przez biegłego rzeczoznawcę rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz.U. z 2023 r. poz. 1832; dalej: rozporządzenie MRiT z 5 września 2023 r.), które weszło w życie 9 września 2023 r., gdyż biegły miał obowiązek ocenić wartość spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego – 4 października 2022 r.; 4. błędne przyjęcie ustaleń biegłego rzeczoznawcy z operatu szacunkowego. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Strona podnosiła, że zaskarżoną decyzję wydano mimo upływu 31 grudnia 2023 r. pięcioletniego okresu przedawnienia. Zdaniem strony, organ błędnie ustalił wartość udziału w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], gdyż oparł się na wadliwym operacie szacunkowym, w którym biegły błędnie zastosował metodę porównawczą. Wynika to z tego, że działka nr [...] jest przeznaczona częściowo pod drogi i zieleń, a zgodnie z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, taka nieruchomość nie podlega swobodnemu obrotowi, w związku z czym nie istnieją w obrocie nieruchomości podobne. W opinii strony, organ odwoławczy błędnie uznał, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy jest dokumentem urzędowym, przez co przyznał operatowi szczególną moc dowodową i przyjął bezrefleksyjnie określoną w nim wartość udziału w nieruchomości. Organ nie dostrzegł, że operat szacunkowy został oparty na błędnej podstawie prawnej, gdyż biegły powołał w operacie przepisy rozporządzenia MRiT z 5 września 2023 r. Zdaniem strony, organ błędnie nie zaliczył do ciężarów spadku hipoteki łącznej wpisanej w księdze wieczystej nr [...], która obciąża w równym stopniu każdy z udziałów własności nieruchomości. Organ nie miał podstaw, aby uwzględnić treść ww. postanowienia Sądu Rejonowego z 20 czerwca 2023 r. o sprostowaniu usterki wpisu do księgi wieczystej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Obowiązek podatkowy w tym przypadku ciąży na osobie, która nabyła w drodze dziedziczenia własność rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W świetle art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4 902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona – tak jak skarżąca – do III grupy podatkowej. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca, przy czym zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Przy tym, do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, a do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Z uwagi na stosunek skarżącej do osoby zmarłej, nie jest ona osobą wymienioną wyżej (w grupie I bądź II), zatem zaliczyć ja należy do grupy III – innych nabywców (spadkobierców). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej podatek wynosi: 12% do kwoty 10.278 zł; 1.233,40 zł i 16% od nadwyżki ponad 10.278 zł w zakresie kwot ponad 10.278 zł do 20.556 zł; 2.877,90 zł i 20% od nadwyżki ponad 20.556 zł. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie. Jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przepisy Ordynacji podatkowej rozróżniają pojęcie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Dla jego powstania nie ma zatem znaczenia wola podatnika ani działanie organu podatkowego. Zachowanie podatnika może zaś mieć znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego. Konkretyzacji podlega wysokość, miejsce i termin zapłaty podatku. Treścią tego zobowiązania jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz wierzyciela podatkowego (zob. A. Mariański, Komentarz do art. 21 i art. 68, [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2023; J. Rudowski, Komentarz do art. 21 i art. 68, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024). Obowiązek podatkowy wyprzedza powstanie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie zaistnieje w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy. Bezsporne jest, że nabycie przez stronę spadku po osobie zmarłej zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 26 września 2022 r., które uprawomocniło się 4 października 2022 r. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ta ostatnia data jest chwilą powstania obowiązku podatkowego strony, a nie jest nią data otwarcia spadku – 14 lutego 2018 r. W świetle art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza powstaje – zgodnie z powołanym art. art. 21 § 1 pkt 2 o.p. – w dniu doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przy tym przepisy Ordynacji podatkowej wskazują maksymalny termin wydania takiej decyzji, gdyż opisane zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 ust. 1). W niniejszej sprawie – stosownie do powołanych przepisów – nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn. Przed upływem bowiem terminu trzyletniego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (od 31 października 2022 r.), została stronie doręczona decyzja organu pierwszej instancji. Jednocześnie trafnie wskazał organ, że pięcioletni okres przedawnienia, na który powoływała się strona, odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku został określony w ww. decyzji Naczelnika z 4 października 2024 r., jako termin 14 dni od daty doręczenia decyzji, co nastąpiło 16 października 2024 r. Opisany termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie więc dopiero w przyszłości – to jest 31 grudnia 2029 r., o ile nie dojdzie do zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu przedawnienia. Niezasadne były więc zarzuty strony dotyczące przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących przyjęcia przez organ ustaleń biegłego zawartych w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego P. G. w dniu 6 czerwca 2024 r. Przede wszystkim organ podatkowy obowiązany były w sprawie przeprowadzić dowód z opinii biegłego, gdyż wartość nabytego udziału, wskazywana przez skarżącą w odpowiedziach na ponawiane przez ten wezwania (3.343 zł), była blisko dziesięciokrotnie niższa niż ustalona wstępnie przez ten organ wartość rynkowa (33.425 zł) (zob. k. 69, t. I akt adm.). W myśl zaś art. 8 ust. 4 u.p.s.d, jeżeli wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określona przez nabywcę nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego określa ją z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy – takiej opinii strona jednak nie złożyła. Trafnie zwrócono przy tym uwagę w decyzji organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie dodatkowa trudność wynikała z tego, że nabyte w drodze dziedziczenia przez skarżącą prawo własności nieruchomości stanowi jedynie udział w prawie. Dlatego organ pierwszej instancji zdecydował się przyjąć wartość udziału wskazaną przez biegłego w operacie szacunkowym. Nie mógł bowiem w sposób niebudzący wątpliwości ustalić wartości nabytego przez skarżącą udziału we własności nieruchomości w oparciu o narzędzia i systemy, którymi dysponował (zob. s. 12 decyzji, k. 89, t. I akt adm.). Rację ma skarżąca, gdy twierdzi, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego nie stanowi dokumentu urzędowego, ale jest jednym z dowodów w sprawie i powinien być oceniany na równi z resztą zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie obowiązkiem organu jest dokonywanie samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych, nie zaś automatyczne przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości ustalonej przez biegłego lub biegłych. Oczywiste jest jednak – zdaniem Sądu – że takich właśnie samodzielnych ustaleń dokonały organy podatkowe obu instancji w sprawie, w tym prawidłowo – zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego dokonały oceny opisanego dowodu z opinii biegłego w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Mianowicie trafnie oceniły, że omawiany operat szacunkowy sporządzony został przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje fachowe do tego – rzeczoznawcę majątkowego P. G. – biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w L. (uprawnienia zawodowe nr 7675). Przedmiotem opinii biegłego było określenie wartości rynkowej udziału wynoszącego 1/8 część w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,1337 ha, położonej w C. przy [...]/ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], według stanu na dzień 14 lutego 2018 r. (data otwarcia spadku) i według cen rynkowych z 4 października 2022 r. (data powstania obowiązku podatkowego strony). Opinia została opracowana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463; dalej: u.g.n.) i rozporządzenia MRiT z 5 września 2023 r. Jak trafnie wyjaśnił organ, wskazane akty prawne stanowiły podstawę prawną sporządzenia opinii, co oznacza, że musiały być to przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia operatu. Błąd logiczny w argumentacji skarżącej wynikał z pominięcia oczywistej kwestii, że czym innym jest stan nieruchomości z daty otwarcia spadku, a czym innym podstawa prawna sporządzenia operatu. Niewątpliwie błędem byłoby oparcie podstawy prawnej operatu szacunkowego przez biegłego na nieobowiązującym w dacie sporządzenia operatu akcie wykonawczym. Zauważyć trzeba, że rozporządzenie MRiT z 5 września 2023 r. było poprzedzone rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555; dalej: rozporządzenie RM z 21 września 2004 r.), które utraciło moc z dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 lipca 2021 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1561). Jednocześnie, jak wynika z przepisów międzyczasowych zawartych w rozporządzeniu MRiT z 5 września 2023 r., wykluczone było stosowanie przy sporządzeniu w dniu 6 czerwca 2024 r. operatu szacunkowego przepisów rozporządzenia RM z 21 września 2004 r. Stosownie bowiem do § 85 ust. 1 i 2 rozporządzenie MRiT z 5 września 2023 r., "stare" rozporządzenie RM z 21 września 2004 r. stosuje się wyłącznie "do operatów szacunkowych sporządzonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, które w dniu wejścia w życie niniejszego rozporządzenia są nadal wykorzystywane do celu, dla którego zostały sporządzone". Rozporządzenie MRiT z 5 września 2023 r., jak wynika z jego § 86, weszło w życie 9 września 2023 r., a zatem sporządzając operat szacunkowy po tej dacie, biegły obowiązany był do stosowania przepisów "nowych". Tym samym, gdyby – tak jak chce tego skarżąca – ww. operat z 6 czerwca 2024 r. sporządzony został w oparciu o przepisy "stare", zamiast na podstawie przepisów "nowych", stanowiłoby to istotną wadę tego operatu uniemożliwiającą jego uznanie za dowód w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, zasadnie stwierdziły organy, że w sposób należyty odniósł się biegły w operacie do postanowień obowiązującego na terenie położenia wycenianej nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta C., zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta w Chełmie nr XXVIII/324/13 z 5 marca 2013 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta C. obszaru usługowo-handlowego w rejonie ulicy [...] – Etap I (Dz.Urz.Woj.Lubel. z 2013 r., poz. 2408). Jak prawidłowo wskazał organ, biegły odnosząc się do warunków zagospodarowania terenu biegły stwierdził, że wskazania z planu zagospodarowania przestrzennego zostały czytelnie opisane w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie organu pierwszej instancji. Z tych zapisów wynika wyraźnie, że zieleń zaplanowana jest jedynie w południowej części nieruchomości, zaś część zaplanowana pod drogę lokalną w bardzo marginalnym stopniu wpływa na przeznaczenie całej nieruchomości i przeznaczenia głównego, jakim jest zabudowa usługowa. Droga lokalna, która zaplanowana została w części północnej działki, nie wpływa na sposób zagospodarowania całej działki jako działki typowo komercyjnej (pod usługi). Wyrysowane linie zabudowy wyraźnie wskazują, że zabudowa jest możliwa na większości terenu. Biegły rzeczoznawca wskazał wyraźnie, że bardzo często zdarza się w obrocie wolnorynkowym, że część gruntu ma różne przeznaczenia w tym m.in. pod poszerzenie przyległej drogi. Nie wpływa to na wartość gruntu, którego cena zależy od przeznaczenia przeważającego (w tym przypadku ponad 90% terenu działki jest przeznaczona pod usługi). Takie też przeznaczenie biegły wziął pod uwagę przy tworzeniu zbioru nieruchomości podobnych przyjętych do porównań. Trafnie zatem ocenił organ, że takie działanie biegłego rzeczoznawcy było w pełni racjonalne, zgodne z zasadami sporządzania tego typu opinii i nie mogło zostać kwestionowane. Całkowicie bezzasadne są twierdzenia skarżącej o braku możliwości zastosowania przez biegłego w operacie podejścia porównawczego, metody porównywania parami. Autor operatu zastosował taką metodologię szacowania wartości nieruchomości uwzględniając przesłanki określone w art. 154 ust 1 u.g.n., w tym cel wyceny, rodzaj i położenie wycenianych nieruchomości, ich przeznaczenie, sposób użytkowania, wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach i cechach nieruchomości podobnych. Wyjaśnił przy tym, na czym polega podejście porównawcze oraz jak przebiega szacowanie wartości nieruchomości przy jego zastosowaniu. Obszernie opisał przyjętą przezeń procedurę szacowania nieruchomości. Zwrócił zwłaszcza uwagę, że w tym celu: dokonano wizji lokalnej nieruchomości, przeanalizowano stan nieruchomości, określono rynek lokalny poprzez ustalenie rodzaju, obszaru i okresu badania cen transakcyjnych, przyjęto cechy rynkowe charakterystyczne dla nieruchomości wycenianej i określono ich wagi procentowe, opisano nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, z wyeksponowaniem jej cech rynkowych, wybrano do porównań trzy nieruchomości najbardziej podobne pod względem cech rynkowych do nieruchomości wycenianej, których cechy są wiarygodne, z podaniem ich opisu i charakterystyki, zbadano trend czasowy, utworzono pary porównawcze nieruchomości, w których cechy wycenianej nieruchomości porównuje się kolejno z cechami każdej z wybranych nieruchomości, wyliczono poprawki, stanowiące wynik uwzględnienia różnicy cech i przypisanych im wag pomiędzy nieruchomością wycenianą a nieruchomościami porównawczymi, określono wartości nieruchomości z każdej pary porównawczej jako ceny transakcyjnej skorygowanej o sumę poprawek, określono wartość nieruchomości wycenianej jako średniej arytmetycznej z wartości uzyskanych z porównań w poszczególnych parach. Wreszcie biegły wskazał, że wartość rynkową wycenianej nieruchomości określił jako iloczyn wartość 1 m2 powierzchni gruntu oraz powierzchni wycenianej nieruchomości. Jak trafnie wskazały organy (zwłaszcza organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie obszernej analizy – zob. s. 9-12 decyzji), biegły dokonał wnikliwej analizy rynku lokalnego - Miasta C.. Zauważyć należy, że biegły wszechstronnie i zarazem w pełni zrozumiale przedstawił przyjętą metodologię, która uzasadniała wydanie takiej opinii. Zwrócił najpierw uwagę, że w zakreślonym czasookresie 24 miesięcy przed wskazaną datą wyceny (4 października 2022 r.) znaleziono jedynie dwie transakcje, które można było uznać jako nieruchomość podobną. Dlatego biegły rozszerzył czasookres o lata wcześniejsze – od 4 października 2022 r. do 1 stycznia 2018 r., co pozwoliło na wytypowanie kilku transakcji udziałami w prawie własności dotyczących gruntów niezabudowanych i z przeznaczeniem pod usługi. Wskazane transakcje skorygowano w operacie trendem czasowym na czas przyjętego poziomu cen, to jest na październik 2022 r. Z uwagi na cel wyceny nie brał biegły pod uwagę nieruchomości zabudowanych. Biegły opisał szczegółowo jakie na analizowanym rynku nieruchomości zachodziły zmiany cen nieruchomości w czasie. Wyjaśnił, że w procesie wyceny nie uwzględniono transakcji nieruchomościami, których cena znacząco odbiegała od pozostałych, a więc odrzucono nieruchomości osiągające ceny najbardziej skrajne i rodzące wątpliwości pod względem atrybutów, które powinna spełniać transakcja rynkowa (np. nabyte w drodze przetargu, licytacji, z odroczonym terminem płatności). Biegły opisał cechy mające największy wpływ na wartość gruntów niezabudowanych w badanym okresie, to jest: lokalizację, otoczenie i sąsiedztwo, wielkość działki, dostęp komunikacyjny, uzbrojenie w media oraz przeznaczenie. Dokonał szczegółowej analizy rynku lokalnego w omawianym zakresie, co pozwoliło mu na wskazanie trzech transakcji, które cenowo oraz powierzchniowo najbardziej były zbliżone do wycenianej nieruchomości. Następnie wyczerpująco biegły przeprowadził charakterystykę rynku i wycenianej nieruchomości w aspekcie cech rynkowych, wskazał trend czasowy na podstawie art. 153 ust. 1 u.g.n., dokonał określenia wag cech rynkowych w odniesieniu do poszczególnych cech rynkowych (co szczegółowo opisał w tabeli na stronie 21 opinii) oraz precyzyjnie omówił charakterystyka nieruchomości wycenianej i nieruchomości porównawczych. Pozwoliło mu to następnie na obliczenie wartości wycenianej nieruchomości – poprzez zestawienie cech rynkowych przedmiotu wyceny i nieruchomości porównawczych oraz skorygowanie ceny nieruchomości porównawczych według wag ich cech w odniesieniu do nieruchomości wycenianej. Proces kalkulacji biegły opisał wyczerpująco w tabeli na stronach 22 i 23 opinii. W efekcie ustalił, że oszacowana w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami, wartość rynkowa opisanego udziału 1/8 części w prawie własności działki gruntu nr [...] o pow. 0,1337 ha (pow. 167,125 m2) według stanu na dzień 14 lutego 2018 r. oraz według cen na dzień 4 października 2022 r. wynosi 23.115 zł, to jest iloczyn wartość 1 m2 powierzchni gruntu – 138,31 zł oraz powierzchni wycenianej nieruchomości – 167,125 m2. Mając powyższe na względzie, Sąd podziela stanowisko organu, że zastosowana przez biegłego metoda i procedura szacowania, a także przeprowadzona analiza rynku i jej wynik oraz obliczenie wartości wycenionego udziału w nieruchomości były prawidłowe, starannie uzasadnione, a tym samym zgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania powoływała się na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej: RPO) do Trybunału Konstytucyjnego, w którym RPO stwierdził, że § 36 ust. 1 i 4 rozporządzenia RM z 21 września 2004 r. określa, że właściciel wywłaszczonej nieruchomości może dostać rekompensatę według cen uzyskiwanych ze sprzedaży gruntów zajętych pod drogi, lecz takie grunty nie podlegają swobodnemu obrotowi i ich ceny są znacznie niższe. Pamiętać jednak należy, że organ trafnie stwierdził w rozpoznawanej obecnie sprawie operat szacunkowy sporządzany był nie w celu wyliczenia rekompensaty za grunt przejęty przez samorząd na rzecz budowy drogi w drodze postępowania wywłaszczeniowego, jak zarzucała strona w odwołaniu, ale w celu oszacowania wartości udziału we własności nieruchomości dla potrzeb postępowania podatkowego. Biegły wykazał przy tym, że nieruchomości drogowe – wbrew twierdzeniom skarżącej – występowały w obrocie, a sam fakt wywłaszczenia nieruchomości nie wpływa na jej wartość. Bezsprzecznie udziały w prawie własności są przedmiotem obrotu wolnorynkowego, mogą być obciążane oraz mogą być dziedziczone. Świadczą o tym chociażby wskazane w opinii biegłego transakcje, który przeprowadzone były na zasadach wolnorynkowych. Ponadto jest jasne, jak wspomniano wyżej, że rozporządzenie RM z 21 września 2004 r., którego dotyczyło powołane przez stronę stanowisko RPO, nie mogło być stosowane przez biegłego. Ubocznie podnieść należy, że jak trafnie dostrzegł biegły, nawet w postępowaniu wywłaszczeniowym, które nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie można byłoby uznać za zasadne powyższych twierdzeń strony. Zgodnie bowiem z § 49 ust. 4 rozporządzenia MRiT z 5 września 2023 r., w przypadku, gdy na realizację inwestycji drogowej została wywłaszczona lub przejęta z mocy prawa nieruchomość, która na dzień wydania decyzji była przeznaczona pod inwestycję drogową, wartość rynkową określa się, przyjmując przeznaczenie nieruchomości przeważające wśród gruntów przyległych, chyba że określenie wartości jest możliwe przy uwzględnieniu cen transakcyjnych nieruchomości drogowych. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Innymi słowy, gdyby hipotetycznie taka sytuacja miała miejsce, to wyliczając dla potrzeb odszkodowania za wywłaszczenie wartość udziału skarżącej w opisanej nieruchomości gruntowej, wartość ta byłaby równa wartości gruntu pozostałego, a więc przeznaczonego pod usługi. W ocenie Sądu, niezasadne są również pozostałe zarzuty skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony, organy dokonały wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym treści ksiąg wieczystych o numerach [...] oraz [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy. Na żadnym z etapów prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swojej tezy jakoby przysługujące jej udziały w nieruchomościach, dla których założono te księgi, obciążały hipoteki. Z treści zupełnej księgi wieczystej o numerze [...] wynika, że nieruchomość ta co najmniej od chwili założenia dla niej księgi wieczystej w postaci elektronicznej, tj. od 11 lipca 2011 roku, jest nieruchomością podzieloną na 2 równe udziały. Hipoteka na rzecz Naczelnika została wpisana w dziale IV księgi wieczystej 21 grudnia 2016 r. i obciąża wyłącznie udział należący do M. N., a nie spadkodawczyni R. J.. Jakiekolwiek wątpliwości w tej kwestii rozstrzyga postanowienie Sądu Rejonowego z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] o sprostowaniu usterki wpisu do księgi wieczystej (tom I, k. 29), z którego wyraźnie wynika, że hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej o numerze [...] jest obciążony udział nr 2, czyli udział należący do M. N.. Analogicznie hipoteki wpisane w dziale IV księgi wieczystej o numerze [...] obciążają jedynie udział należący do U. W. P., która jest współspadkobierczynią skarżącej. Z treści zupełnej księgi wieczystej o numerze [...] wynika, że hipoteki nie obciążały nieruchomości za życia R. J., a zostały wpisane odpowiednio 26 czerwca 2024 r. oraz 9 września 2024 r., a więc już po powstaniu obowiązku podatkowego skarżącej. Pamiętać również trzeba, że działy II - IV księgi wieczystej objęte są rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, co oznacza, w myśl art. 5 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2025 r. poz. 341; dalej: u.k.w.h.), że dane w nich ujawnione korzystają z domniemania zgodności ze stanem faktycznym. Dlatego organy obu instancji były obowiązane do przyjęcia stanu ujawnionego w księgach wieczystych za prawdziwy. Jeśli strona miałaby informacje wskazujące na niezgodność tych danych, winna zwrócić się w tej sprawie z wnioskiem o sprostowanie treści księgi wieczystej do Sądu Rejonowego, który jest w tym zakresie właściwy. Co więcej, stosownie do art. 65 ust. 3 u.k.w.h. jest oczywiste, że hipoteką może być obciążona część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział współwłaściciela. Dodatkowo, jak wynika z art. 76 ust. 11 u.k.w.h. hipoteka na części ułamkowej nieruchomości obciąża nieruchomość otrzymaną w wyniku zniesienia współwłasności przez współwłaściciela, którego udział był obciążony tą hipoteką. Jest więc jasne, że dopuszczalne jest obciążenie hipoteką udziału jednego ze współwłaścicieli nieruchomości. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) i art. 180 § 1 (otwarty katalog środków dowodowych). Organ zebrał dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym dowody te zostały ocenione w sposób zgodny z wymaganiami art. 191 o.p. Organ w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie to odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wobec tego, że stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji było prawidłowe, zasadnie organ utrzymał ją w mocy zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.