I SA/Lu 28/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Władysław Sobuś, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. Z.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 28/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od prawidłowo wyliczonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lipiec i sierpień 2001r. w kwocie 466,80 – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż decyzją z dnia [...], Nr [...] organ podatkowy I instancji określił wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy 2001, za miesiące lipiec i sierpień - w kwocie 466,80. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Stwierdzono, iż wpłata w kwocie [...] dokonana w dniu [...] maja 2001r. tytułem wpisu sądowego na konto Sądu Okręgowego w L. /I Wydział Cywilny / dotycząca sprawy o sygnaturze [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma związku z uzyskiwanymi przychodami tego źródła. W związku z powyższym Trzeci Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.935,00 oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 717,60. W powołanej decyzji organ wyraził zapatrywanie, iż w związku ze wspólnym opodatkowaniem małżonków – odsetki od prawidłowo wyliczonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy stanowiły w części element podatku dochodowego za rok 2001, natomiast w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy 2001 wydano decyzję wyłącznie na małżonka – podatnika, tu: skarżącą. Nie godząc się z tą decyzją, skarżąca G. Z.-M. wniosła od niej odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania wskazywała ona, że jako współwłaścicielka nieruchomości położonej w L., przy ul. P. - w roku 2001 osiągnęła przychody wyłącznie z jednego źródła, a mianowicie z wynajmu lokali, jakie znajdują się na w/w nieruchomości. Sprawa o sygnaturze [...] zawisła przed Sądem Okręgowym w L. z jej powództwa, a została skierowana przeciwko Gminie L. tytułem bezumownego korzystania z rzeczy. G. Z.-M. wywodziła także, iż w przypadku wygrania w/w sprawy uzyska ona dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 21 ust.1pkt3b. lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż decyzja, od której wniesiono odwołanie dotyczy określenia odsetek od prawidłowo wyliczonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc lipiec i sierpień 2001r. Odsetki dotyczą tej części zaliczek, które przekroczyły wysokość podatku należnego za rok podatkowy i jest ona konsekwencją poprzedniej decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tym ostatnim rozstrzygnięciu w związku ze wspólnym rozliczeniem dochodów za 2001r. kwotę odsetek wyliczono, przyjmując za podstawę tylko te zaliczki, które stały się elementem należnego podatku dochodowego za rok 2001, to jest zaliczkę za miesiąc maj, czerwiec i część miesiąca lipca 2001 r. Jako, że w dochodach wspólnie opodatkowanych nie mieszczą się dochody stanowiące podstawę ustalenia w ciągu roku zaliczek, które nie stały się elementem podatku należnego za 2001r., odsetki od tej części zaliczek określono odrębnie w decyzji skierowanej wyłącznie do G. Z.-M. Zgodnie z art. 51§2 Ordynacji podatkowej nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki / art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej /. Organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty odwołania nie kwestionują prawidłowości naliczenia odsetek. Dotyczą natomiast naruszenia przepisu art. 22 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który powinien być zaliczony do kosztów potrącalnych. Są to zagadnienia związane z wymiarem podatku dochodowego i zostały one rozpatrzone w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...]. W uzasadnieniu tej właśnie decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.Nr 14, poz.17 z późn.zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym zwrot "w celu" jest na gruncie prawa podatkowego interpretowany ściśle i oznacza on, że powinien występować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą służyć przychodowi z tego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony na uiszczony wpis sądowy w sprawie cywilnej [...] może stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu. W przypadku osiągania przychodów z najmu nieruchomości kosztami uzyskania przychodów będą w ocenie organu odwoławczego udokumentowane kwoty wydatkowane w związku z utrzymaniem przedmiotu najmu, np. za korzystanie z obsługi prawnej, remonty, administrację nieruchomości, odpisy amortyzacyjne od budynku itp. Organ II instancji zgodził się ze stroną, iż w przypadku wygrania sprawy uzyska ona dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 21ust.1pkt3b. lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie wyraził pogląd, iż byłby to jako odszkodowanie przychód z innych źródeł. Ostatecznie w konkluzji uzasadnienia wyrażono pogląd, iż kwota odsetek będących przedmiotem zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Na powyższą decyzję G. Z.-M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 / przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który powinien być zaliczony do kosztów potrącanych; 2 / przepisów postępowania art. 233§1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, gdy organ odwoławczy faktycznie zakwestionował prawidłowość stanowiska organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - podkreślenia wymaga na wstępie, iż z mocy z mocy art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak z mocy art. 134§1 w/w ustawy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan sprawy pozostaje poza sporem. Skarżąca w roku 2001 osiągnęła przychody wyłącznie z jednego źródła, a mianowicie z wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy nieruchomości / art. 10 ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. Sprawa o sygnaturze [...] zawisła przed Sądem Okręgowym w L. z jej powództwa, a została skierowana między innymi przeciwko Gminie L. za bezumowne korzystanie z rzeczy / nieruchomości /. Tytułem wpisu sądowego od rozszerzonego powództwa w tej sprawie skarżąca uiściła kwotę [...] zł, którą następnie zaliczyła jako koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w przepisie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz.176 z późn. zm./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ma bardzo ogólny charakter i nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów formułując jedynie warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Warunkami tymi są uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku, a mianowicie wykazanie, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może znajdować się w kategorii wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Zgodzić się należy również z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych musi istnieć bezpośredni, czy choćby pośredni związek wydatku z uzyskanymi przychodami. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego to do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Innymi słowy bez danego kosztu nie byłoby przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy musi istnieć obiektywnie, nie może zaś o nim decydować subiektywne przekonanie podatnika. / por. także np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2000 r., I SA/Ka1800/98, Biuletyn Skarbowy 2001/1/21; z dnia 24 maja 2000r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912; z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, Przegląd Podatkowy 2001/4/60/. Sąd orzekający w tym miejscu podziela nadto pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2001r. / SA/Sz 1912/99, LEX nr 47164 /, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się zawsze do konkretnego źródła przychodu i muszą służyć przychodowi z tego źródła. W ocenie Sądu skarżąca takiego związku nie zdołała wykazać. Jedynym źródłem przychodów skarżącej był, co jest bezsporne - najem lokali użytkowych i dzierżawa nieruchomości, a więc nie tylko najem jak stwierdził organ odwoławczy. Świadczą o tym w sposób niewątpliwy dołączone do akt podatkowych umowy najmu / 4 / i umowy dzierżawy / 2 /. Zauważyć należy, iż powództwo w sprawie o aktualnej sygnaturze [...] poprzednia sygnatura [...] , jak twierdzi sama skarżąca jest oparte na konstrukcji odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, którą w tym wypadku jest nieruchomość przy ul. P. w L. Gdyby przepis art. 21 ust.1 pkt.3b lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał w niezmienionym brzmieniu w dacie, w której skarżąca uzyskałaby odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, to zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż nie byłby to przychód z najmu, bądź dzierżawy, a należałoby go określić jako pochodzący z innego źródła. Skoro przychodem skarżącej był najem i dzierżawa nieruchomości w częściach wyraźnie określonych w umowach, to – zdaniem Sądu – nie ma żadnych podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła zaliczyć uiszczenie wpisu w sprawie, której przedmiotem jest odszkodowanie. Nie istnieje bowiem żaden obiektywny związek przyczynowo-skutkowy związany z tym źródłem przychodu, czyli z najmem i dzierżawą. Przeciwny pogląd skarżącej jest jej subiektywnym przeświadczeniem. Dokonując analizy treści art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być zawsze uznany za koszt uzyskania przychodów. / por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, Monitor Podatkowy 2001/9/2 /. Odnosząc wyżej poczynione uwagi do bezspornego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wpis w sprawie cywilnej, o w/w sygnaturze, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to nawet oczekiwanym. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia co najwyżej ze swego rodzaju oczekiwaniem na przychód, który ma zostać wyegzekwowany na drodze sądowej. Nie można bowiem żadną miarą uznać, iż bez spornego kosztu nie byłoby przychodu. Ubocznie już należy zauważyć, iż w przypadku wygrania sprawy cywilnej, o której wyżej mowa skarżąca odzyska także uiszczony wpis sądowy od strony, która spór ten przegra – zgodnie z ogólną regułą ponoszenia kosztów sadowych w sprawach cywilnych / art. 98 kpc /. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek skarżąca nie kwestionuje w niniejszej skardze, tak jak w tej, która dotyczyła ustalenia odsetek od zaliczek w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, to jednak Sąd nie będąc z mocy art. 134§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną wyraża pogląd, iż zaskarżona decyzja w sposób nierozerwalny wiąże się z decyzją wydaną w sprawie [...] z dnia [...] również w zakresie odsetek od zaliczek. Otóż dla wykazania tego związku należy przypomnieć, iż w tamtej decyzji organy uznały, iż część odsetek od prawidłowo wyliczonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które stały się elementem należnego podatku za rok 2001 będzie obciążać wspólnie małżonków, a samą skarżącą tylko w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Pozostaje poza kwestią, iż z mocy art. 44 ust.1 pkt.2 / do 1 stycznia 2004r. – pkt.5 / ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający przychody z tytułu najmu lub dzierżawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. W bezspornym stanie faktycznym sprawy skarżąca tytułem zaliczki na poczet podatku dochodowego za rok 2001 dokonała tylko jednej wpłaty w kwocie 1.473,40. Było to w miesiącu lutym 2001r. W pozostałych miesiącach roku 2001 nie uiszczała żadnych zaliczek. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji w sprawie niniejszej, podstawą jej wydania był przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art.1 / pkt. 43 / ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw / Dz.U.Nr 169, poz. 1387 /. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Sąd wyraża w tym miejscu pogląd, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, który rozpatrywać należy w ścisłym połączeniu z przepisem art. 53 §2 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy powinna być wydana odrębna decyzja. Istotnie, zgodnie z przepisem art. 51§2 Ordynacji podatkowej nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki / art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej /. Zważyć trzeba jednak, iż przepis art. 53§2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, który wszedł w życie na mocy powołanej noweli do Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. – z dniem 1 stycznia 2003r., co zdaje się uszło z pola widzenia organom podatkowym. Opierając zatem swoje rozstrzygnięcie na przepisie, który nie miał mocy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2003r. – w ocenie Sądu – organy obu instancji dopuściły się jego naruszenia. Zarówno organ I jak i II instancji nie wskazały również do jakiej daty odsetki z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy mogły być naliczane, a także dlaczego naliczyły je do daty wydania decyzji. Dodać wypada, że powołany przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie daje odpowiedzi na te pytania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 233§1 Ordynacji podatkowej zaznaczyć trzeba, iż skarżąca upatruje go w założeniu, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję przy faktycznym zakwestionowaniu stanowiska organu I instancji. Na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 i pkt.2a zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej należy wyróżnić dwa rodzaje decyzji merytorycznej. Pierwsza, to decyzja zgodna z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji. Zostaje podjęta, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w rezultacie decyzja organu I instancji zostaje utrzymana w mocy. Druga, to decyzja merytoryczno-reformacyjna, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia w istocie rzeczy nie ze zmianą rozstrzygnięcia, wbrew temu co wywodzi skarga, a jedynie nieco innym uzasadnieniem. O ile bowiem organ I instancji stwierdził, iż wydatek poniesiony na uiszczenie wpisu sądowego "nie ma związku z uzyskanym przychodem z tytułu najmu lokali w badanym okresie, tj. I-XII 2001r." / str.2 verte uzasadnienia /, o tyle organ odwoławczy poza powtórzeniem tego samego zdania, iż " poniesiony wydatek na opłatę sądową dotyczącą powództwa cywilnego......nie ma związku z osiąganym przychodem z najmu nieruchomości" / str. 3 uzasadnienia /, dodał dalej – w ustosunkowaniu się do treści zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż "w przypadku wygrania sprawy i zasądzenia odszkodowania podatniczka uzyska dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 21ust.1pkt3b. lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", jednocześnie wyrażając pogląd, iż byłby to jako odszkodowanie przychód z innych źródeł. Tak przedstawiona "dychotomia" w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie może w żadnym przypadku stanowić o naruszeniu art. 233§1 Ordynacji podatkowej. Formułując omawiany zarzut, skarżąca zdaje się pozbawiać organ II instancji możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Jest to nie tylko prawo, ale i obowiązek organu II instancji, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma obowiązek w wyniku wniesionego odwołania ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" i lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania na zasadzie wynikającej z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 - §3 oraz w zw. z art. 206 i art. 209 tejże ustawy.