I SA/Lu 28/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta [...] G. z dnia [...] r. nr [...] Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z 28 lipca 2021 r. odmawiającą A. W. (podatnik) uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 17 maja 2012 r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w wysokości 39.547 zł. Jak wynika z ostatecznej decyzji organu I instancji z 17 maja 2012 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.656 m˛ przy zastosowaniu stawki podatkowej 14,50 zł za 1 m˛; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.500 m˛ według stawki podatkowej 0,55 zł za 1 m˛; - budynki pozostałe o powierzchni 1.928 m˛ przy przyjęciu stawki podatkowej 5 zł za 1 m˛. Natomiast podatkiem rolnym organ I instancji objął w decyzji ostatecznej z 17 maja 2012 r. działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] o powierzchni przeliczeniowej w sumie 1,201 ha, do której odniósł stawkę podatkową 100 zł za 1 ha powierzchni przeliczeniowej. Organ I instancji w decyzji ostatecznej wydanej 17 maja 2012 r. motywował, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na użytkach rolnych stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...] (B-RIIIa - według klasyfikacji gleboznawczej grunty rolne zabudowane), [...] (B-RIIIb, PsIII - zgodnie z klasyfikacją gleboznawczą grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe) i w budynkach położonych na tych gruntach. Według organu I instancji, działalność gospodarcza podatnika polegała na przygotowywaniu i sprzedaży ziół. Organ I instancji stwierdził, że "W związku z tym, że działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to budynki wykorzystywane na potrzeby tej działalności oraz grunt pod tymi budynkami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla tego rodzaju czynności." Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków powierzchnia wymienionych działek wynosi w sumie 10.500 m˛ (działka numer [...] ma wykazaną w ewidencji gruntów i budynków powierzchnię 4.900 m˛, a działka numer [...] 5.600 m˛). Opisana decyzja organu I instancji wydana 17 maja 2012 r. stała się ostateczna, bowiem podatnik spóźnił się ze złożeniem odwołania. W następstwie organ mocą ostatecznego i prawomocnego postanowienia z 17 lipca 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od tej decyzji organu I instancji. Z upływem czasu, 1 kwietnia 2021 r. (data nadania w krajowym urzędzie pocztowym) podatnik wystąpił do organu I instancji o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 17 maja 2012 r. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 opublikowany 3 marca 2021 r. (Dz.U.2021.401). Podatnik tłumaczył, że organ I instancji nałożył na niego podatek od nieruchomości przewidziany dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż taki związek nie istniał. Ponadto podatnik zaznaczył, że od 26 marca 2013 r. do 9 września 2015 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji, po wznowieniu postępowania podatkowego, w decyzji wydanej 28 lipca 2021 r. odmówił podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej z 17 maja 2012 r. Przyjął, że status podatnika, który był przedsiębiorcą w 2012 r., przesądził o opodatkowaniu działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] oraz położonych na tych gruntach budynków podwyższoną stawką podatkową, bo przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji argumentował, że "Wydaje się zatem, że wyrok Trybunału powinien mieć zastosowanie w sprawach, w których podatnik nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej na nieruchomościach i wykorzystywał je na cele prywatne, a pomimo to został zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Pana W. . O tym, że cytowany wyrok Trybunału będzie miał zastosowania tylko w niektórych sytuacjach świadczy również fakt, że wyrok ma charakter tzw. interpretacyjny." W rezultacie odwołania podatnika organ zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. Na stronie 5 zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że w przypadku gruntów będących użytkami rolnymi podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma "kryterium zajętości", bowiem podatkowi od nieruchomości podlegają użytki rolne, na których w rzeczywistości jest prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast na stronie 7 relacjonowanej decyzji organ argumentował, że podatnik jest przedsiębiorcą i właścicielem gruntów, budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie służą wyłącznie działalności rolniczej, nie stanowią osobistego majątku podatnika. W ocenie organu, "Związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało wykazane w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i w ten sposób ustalony stan faktyczny nie był kontestowany przez sądy administracyjne obu instancji". Wbrew twierdzeniom podatnika, o związaniu gruntów i budynków z działalnością gospodarczą zdecydował nie tylko status podatnika jako przedsiębiorcy, ale "cały szereg czynników i cech tych nieruchomości". Swoje ustalenia organ przedstawił na stronie 4 kontrolowanej decyzji, gdzie motywował, że "Powierzchnie gruntów oraz budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej została ustalona przez organ podatkowy w przeprowadzonych w dniu 17 marca 2011 r. oględzinach nieruchomości, a powierzchni budynku potwierdzona przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 24 marca 2011 r. Przeprowadzone oględziny pozwoliły również na określenie rodzaju prac wykonywanych na przedmiotowych nieruchomościach, a także ustalenie ilości asortymentu ziół znajdujących się w budynkach posadowionych w [...]. Na działce oznaczonej nr [...] obszaru 0,49 ha posadowiony jest budynek - magazyn, budynek parterowy, murowany o powierzchni 756 m˛. W budynku tym w dniu oględzin znajdowały się między innymi odpady produkcyjne z rumianku, ziele pokrzywy oraz ziele kolendry do przerobu. Stwierdzono również, że w jednym z pomieszczeń znajdowały się maszyny do przerobu ziół tj. śrutownik, mieszalnik, czyszczarka i podajniki. Podatnik oświadczył, że budynek ten, jak i znajdujące się w nim maszyny do przerobu ziół, wchodzą w skład należącego do niego gospodarstwa rolnego. Na działce nr [...] obszaru 0,56 ha posadowiony jest budynek dwukondygnacyjny, murowany. Ustalono, że na części dolnej budynku tj. na powierzchni 270 m˛ składowane są worki z odpadami produkcyjnymi słomy rumiankowej. Pozostała część kondygnacji, nie została zaliczona do powierzchni użytkowej budynku (klatka schodowa oraz powierzchnia zajmowana przez słupy oraz przestrzeń wydzieloną między płytami żelbetowymi, do której nie ma dostępu). Na piętrze budynku na powierzchni 630 m˛ składowany jest szpinak, odpady z mięty oraz niewielkie ilości rumianku. Budynki posadowione na działkach [...] oraz [...] są nieużytkowane. Pierwszy z nich stanowi powierzchnię 1.512 m˛, natomiast na działce drugiej znajdują się dwa budynki parterowe murowane. Ustalono, że jeden ma powierzchnię użytkową 288 m˛, drugi natomiast stanowi powierzchnię 128 m˛. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż budynki te od chwili zakupu nie nadawały się i nadal nie nadają się do jakiegokolwiek użytku, gdyż są w znacznym stopniu zdewastowane i wymagają remontu. W ustalonym przez organ stanie faktycznym, podatnik od 1995 roku zajmuje się uprawą i zbiorem ziół na wydzierżawionych gruntach w Polsce centralnej i północnej. Nieruchomości, które nabył w [...] służą jako baza przetwórcza i magazynowa w związku z prowadzoną produkcją zielarską. Czynności jakie wykonuje w ramach tej działalności w budynkach posadowionych na działkach nr [...] i [...] wynikają z protokołu przesłuchania strony w dniu 30 marca 2011 roku." W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) oraz na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - u.p.o.l.). Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez niewłaściwą kontrolę instancyjną i powielenie naruszeń przepisów przez organ I instancji, co spowodowało dokonanie nieprawidłowych ustaleń, błędną interpretację pojęć działalności rolniczej i produkcji roślinnej w odniesieniu do produkcji ziół, gdyż była to w rzeczywistości działalność rolnicza zgodnie z ekspertyzą W. L.; - art. 122, art. 187 § 1, § 2 O.p., bowiem organ pominął znaczenie opinii prywatnej, według której działalności podatnika, polegająca na pozyskiwaniu surowca zielarskiego, miała rolniczy charakter. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 28 lipca 2021 r. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zwrócił uwagę na potrzebę ponownego zbadania sprawy merytorycznie, w szczególności charakteru działalności podatnika. Podatnik nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 738/16 i wywodził, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te okoliczności, które należą do przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Granice wznowionego postępowania podatkowego wyznacza zakres ostatecznej decyzji objętej tym nadzwyczajnym trybem. Podatnik oczekiwał od organów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyjaśnienia, jakie etapy uprawy ziół należą do działalności rolniczej. Zdaniem podatnika, podejmował on działania zmierzające do uzyskania produktu zielarskiego w ramach działalności rolniczej. W przekonaniu podatnika, z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powołanego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości musi mieć u podstaw faktyczny związek przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku wznowienia postępowania podatkowego organy miały obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z prawem. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji z tą różnicą, że konsekwentnie nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i mówił wyłącznie o związaniu przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą oraz o tym, że dla istnienia związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia czy jest ona faktycznie prowadzona "w danym obiekcie", a związek przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą może mieć również charakter pośredni, potencjalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 28 lipca 2021 r. nie są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 240 § 1 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji. W dalszej kolejności trzeba wyjaśnić, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, który należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma swoje źródło w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych, jak to się dzieje w zwykłym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W świetle powyższych uwag nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej, polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, z racji jego charakteru, ustawowej konstrukcji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast służy on tylko i wyłącznie do zbadania przez organ podatkowy czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p., który zawiera zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Jeśli tak nie jest, wznowienie postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. W związku z tym za niedopuszczalne należy uznać wykorzystanie art. 240 § 1 O.p. do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym, gdyż omawiany nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej nie jest kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego. W konsekwencji, sądowa kontrola legalności decyzji ostatecznej wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej kończącej zwykłe postępowanie podatkowe. Charakterystyczną cechą kontroli legalności decyzji ostatecznej wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest więc to, że istotnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego badanego przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego analizowanego przez sąd administracyjny w toku kontroli legalności decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym. W realiach niniejszej sprawy podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z 17 maja 2012 r. Podatnik powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19, a tym samym na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Chodzi w niej o sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny motywował u podstaw tej treści stanowiska, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). Trybunał Konstytucyjny nawiązał z jednej strony do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), do zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), do prawa jednostki do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), a z drugiej do obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji RP). Przypomniał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 13/15 (Dz.U.2017.2372). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym, niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W świetle art. 84 Konstytucji RP sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw. Natomiast środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy uznać za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie badanej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Trybunał Konstytucyjny ocenił art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako regulację sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawie sygn. III FSK 2661/21, jest tak zwanym wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. też przykładowo sprawy sygn.: III FSK 2648/21, III FSK 3956/21). Należy również odnotować, że art. 190 Konstytucji RP dotyczy wszystkich wyroków Trybunału Konstytucyjnego bez względu na ich rodzaj czy charakter. W sytuacji, gdy przepis został uznany za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu lub w określonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego zakresie (wyrok interpretacyjny czy zakresowy), to przepis w dosłownym sensie nie jest derogowany z systemu prawa, jak w przypadku wyroku stwierdzającego tzw. prostą niekonstytucyjność. Z systemu prawa jest jednak usuwane jego niekonstytucyjne rozumienie, co powoduje, że w skutkach prawnych tych orzeczeń z punktu widzenia art. 190 ust. 4 Konstytucji, tzn. możliwości wznowienia postępowania, obydwie te sytuacje są jednakowe (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 46 i 47). Rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wymaga, aby sprawa już rozwiązana (rozstrzygnięta) na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP została załatwiona bez niekonstytucyjnego przepisu. W zależności od przedmiotu i przyczyny niekonstytucyjności mogą być tu wykorzystane różne instrumenty - działanie legislatora, a w zakresie sytuacji ukształtowanych rozstrzygnięciami organów administracji publicznej bądź orzeczeniami sądowymi przepis ten odsyła do odpowiednich procedur w ustawach zwykłych. Jednakże wznowienie, o którym stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ma szerszy sens i obejmuje różne instrumenty proceduralne, w tym także instytucję ściśle wznowienia postępowania podatkowego. Ważne jest, aby te instrumenty prowadziły do przywrócenia stanu konstytucyjności (por. też uchwała sygn. I FPS 2/06 czy orzeczenia sygn.: II FSK 973/18, III OSK 3645/21). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały sygn. II GPS 1/10 wyjaśnił, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Tworzy konstytucyjne prawo podmiotowe, które jest ściśle powiązane z gwarancjami wynikającymi z konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowało się stanowisko, że możliwość skutecznego (efektywnego) wznowienia postępowania z uwagi na "derogację trybunalską" stanowi komponent prawa do sądu, zwłaszcza w aspekcie możliwości wszczęcia procedury sanacyjnej i jej rzetelnego ukształtowania. Dlatego też jakiekolwiek ograniczenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP są dopuszczalne wówczas, gdy uzasadnia to dyspozycja konkretnego przepisu Konstytucji RP, który wyłącza wznawianie postępowania jako sprzeczne z konstytucyjną istotą danej instytucji prawnej (art. 18 Konstytucji RP). Na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP. W świetle powyższych rozważań, które podziela sąd w składzie orzekającym, wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19 jest wpisany w przesłankę wznowienia postępowania podatkowego ustanowioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wobec tego w analizowanej sprawie organy we wznowionym postępowaniu podatkowym miały obowiązek: - rzetelnie przeanalizować, w jakim zakresie przedmioty przyjęte do opodatkowania przez organ I instancji w ostatecznej decyzji z 17 maja 2012 r. mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wskazówek Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19; - następnie omówić w motywach podjętych decyzji, na czym konkretnie ten związek polegał z punktu widzenia faktów i prawa. W następstwie istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że organ I instancji w ostatecznej decyzji z 17 maja 2012 r., objętej wznowieniem, wyraźnie stwierdził, że działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz symbolach ewidencyjnych B-RIIIa, B-RIIIb i PsIII w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą z powołaniem się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast w kontekście art. 2 ust. 1, ust. 2 u.p.o.l. organ I instancji motywował, że "W związku z tym, że działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to budynki wykorzystywane na potrzeby tej działalności oraz grunt pod tymi budynkami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla tego rodzaju czynności." Z zacytowanego wywodu organu I instancji wynika zatem, że działki o numerach ewidencyjnych [...] o statusie użytków rolnych były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tylko "pod budynkami", nie zaś w zakresie całej ich powierzchni w wymiarze 10.500 m˛. Z kolei we wznowionym postępowaniu podatkowym organy naprzemiennie mówiły o zajęciu wymienionych użytków rolnych na działalność gospodarczą oraz o ich związaniu z działalnością gospodarczą. Nawiązywały przy tym wyłącznie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który mówi o związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą. Natomiast organy nie odnosiły się w żaden konkretny sposób do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który na zasadzie wyjątku pozwala opodatkować podatkiem od nieruchomości użytki rolne, ale wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniach kontrolowanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z 28 lipca 2021 r. nie ma żadnych ustaleń faktycznych dotyczących zajęcia użytków rolnych - działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] - na prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r., na czym konkretnie miało ono polegać. Podobnie w protokole oględzin z 17 marca 2011 r. nie zostały opisane żadne konkretne fakty i pomiary, pozwalające ustalić powierzchnię użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w dacie przeprowadzania tego dowodu, a więc w marcu 2011 r. ani tym bardziej w 2012 r. W związku z tym błędne jest dotychczasowe stanowisko organów, według których wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 nie realizował przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, bo nie kształtował sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim już na wstępie decyzji z 28 lipca 2021 r. organ I instancji stwierdził, że podstawą prawną wydania decyzji ostatecznej był między innymi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego decyzja ostateczna objęta wznowieniem była wynikiem zastosowania przez organ I instancji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19. Ponadto niezgodne z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego są jakiekolwiek próby organów opodatkowania użytków rolnych podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, a więc obejmowania związkiem z działalnością gospodarczą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użytków rolnych posiadanych przez przedsiębiorcę. O ile Trybunał Konstytucyjny w analizowanym orzeczeniu przedstawił kryteria, mające na celu skonkretyzowanie, uściślenie związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o tyle organy we wznowionym postępowaniu podatkowym w opozycji do zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego przekonywały o związku z działalnością gospodarczą użytków rolnych posiadanych przez podatnika, które przecież muszą być zajęte na działalność gospodarczą, aby mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Z kolei zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem zakresowo jeszcze węższym (ściślejszym) w porównaniu z pojęciem związku gruntu z taką działalnością. Omówiona dowolność organów w stosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest nie do pogodzenia nie tylko z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ale także z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 powoływanym przez podatnika, który stał się przyczyną wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 17 maja 2012 r. Dlatego, zdaniem sądu, organy naruszyły art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w powiązaniu ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy. Należy również zaznaczyć, że - wbrew sugestiom organów - w odniesieniu do analizowanej sprawy podatkowej dotychczas nie była prowadzona sądowa kontrola legalności i nie zapadł prawomocny wyrok sądu administracyjnego. Natomiast podatnik nie może skutecznie wykazywać we wznowionym postępowaniu podatkowym, że jego działalność w 2012 r. była działalnością rolniczą, nie zaś gospodarczą, z tego zasadniczego powodu, że podstawą wznowienia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19, a w nim przedmiotem badania konstytucyjności nie były normatywne definicje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.o.l., określające co jest działalnością gospodarczą i działalnością rolniczą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wyznaczył granice przedmiotowe wznowionego postępowania podatkowego, a w dalszej kolejności sądowej kontroli legalności decyzji wydanych we wznowionym postępowaniu podatkowym. Granice te obejmowały wyłącznie sposób wykładni i zastosowania w zwykłym postępowaniu podatkowym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszym wznowionym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 28 lipca 2021 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).