I SA/Lu 286/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012r. sprawy ze skargi D. N.-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. I SA/Lu 286/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], określającą D. N. B. i M. B. małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 269.971 zł. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie składali wspólne zeznanie podatkowe za rozpatrywany rok podatkowy. M. B. / podatnik / zaniżył przychody rozpatrywanego roku podatkowego w warunkach nierzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatnika w rozpatrywanym zakresie była ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Podatnik sprzedawał sprowadzone z zagranicy samochody. Zweryfikowano 96 transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika. Zgodnie z dokumentacją podatnika wartość sprzedanych samochodów to 29,68 % najniższych notowań katalogowych cen rynkowych według INFO EKSPERT. W 20 przypadkach nabywcy potwierdzili zaniżenie ceny w dokumentacji sporządzanej przez podatnika. W 73 przypadkach nabywcy potwierdzili ceny według faktur wystawionych przez podatnika, ale jednocześnie nie potrafili wyjaśnić z czego wynikała dysproporcja w cenie nabycia. Stan samochodów był dobry, adekwatny do wieku, do przebiegu, nie uzasadniał takiego odstępstwa od ceny rynkowej. W tych okolicznościach organ podatkowy zeznania tej grupy świadków, którzy potwierdzili tak niskie ceny transakcyjne, ocenił jako sprzeczne z logiką, zasadami doświadczenia życiowego, przez to niewiarygodne. W 3 przypadkach organ podatkowy przyjął ceny sprzedaży za dokumentacją podatnika, nie stwierdził podstaw do zakwestionowania jej wiarygodności. Organ podatkowy przyjął podstawę opodatkowania w warunkach art. 24 § 4, § 5 o.p. według 92 % najniższych katalogowych notowań cen rynkowych takich samochodów. Organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wobec przedstawienia podatnikowi zarzutów w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur sprzedaży samochodów w latach 2004 do 2007, z zaniżeniem wartości dokonywanych sprzedaży wbrew obowiązkowi podatkowemu między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty przedstawiono podatnikowi w październiku 2010 r. 2. Małżonkowie B. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucili naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. / przez określenie zobowiązania podatkowego przy braku kompletnego materiału dowodowego. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. przez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, przez zaniechanie jego wszechstronnej oceny, przez dokonanie dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego. Zarzucili naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W piśmie z 13 czerwca 2012 r. dodatkowo zarzucili naruszenie: - art. 14 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ustalenie przychodów na poziomie cen rynkowych, a nie kwot należnych; - art. 23 § 4 o.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej samochodów używanych w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie tej procedury; - art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 o.p. przez sporządzenie przez inspektora kontroli skarbowej protokołu badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli; - art. 190 § 1 i § 2 o.p. przez przesłuchanie świadków bez umożliwienia stronie udziału w takim dowodzie; - art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej / Dz.U.11.41.214 ze zm. – u.k.s. / przez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia; - art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.10.220.1447 ze zm. – u.s.d.g. /, art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1, art. 284 § 1 o.p. przez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego; - art. 210 § 4 w związku z art. 127 o.p. przy uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W obszernym uzasadnieniu akcentowali, że nie jest wystarczające poprzestanie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Należało przesłuchać świadków z udziałem stron postępowania podatkowego. Ani notowania cen rynkowych według INFO-EKSPERT, ani polisy AC na zbyte samochody, ani badania techniczne nie dowodzą, że ceny z faktur wystawianych przez podatnika są niewiarygodne, niezgodne z rzeczywistością. Nie ma dowodów na zaniżanie przez podatnika cen samochodów. Pominięto, że nabywcy dokonywali napraw nabytych samochodów. Pominięto realia rynku lokalnego sprzedaży samochodów, politykę marketingową podatnika, wyprzedaż zalegających, powypadkowych samochodów. Pominięto, że podatnik wykazywał w fakturach kwoty zgodne z wysokością kredytu udzielonego niektórym nabywcom. Kwoty należne podatnikowi w rozumieniu podstawy opodatkowania to kwoty dokumentowane fakturami. W kolejnym piśmie z 14 września 2012 r. ponowili wcześniejsze zarzuty, argumentację. W kwestii przedawnienia prezentowali stanowisko, zgodnie z którym przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym nie powodują zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro zarzuty nie są bliżej określone, w obrocie prawnym nadal pozostawało zeznanie podatkowe. Argumentowali, że za takim rozumieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy którym podatnik nie jest utrzymywany w stanie niepewności co do sytuacji podatkowoprawnej, przy którym chroniona jest zasada zaufania obywatela do państwa i prawa, przemawia stanowisko prawne w sprawie P 30/11. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na skargę, w później składanych pismach w postępowaniu sądowym, podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stanowisko, argumenty skarżących nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. 5. Zarzuty w postępowaniu karnym przedstawione podatnikowi w październiku 2010 r. w zakresie wystawiania faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokumentujących sprzedaż samochodów w latach 2004 do 2007 r. to sytuacja objęta przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w rozumieniu stanowiska w sprawie P 30/11. Dlatego organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. 6. Wykorzystanie w postępowaniu wyjaśniającym, w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego to sytuacja przewidziana w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać tych świadków w postępowaniu podatkowym tylko wobec takiego żądania podatnika. Podatnik nie wykazał, by taki sposób gromadzenia dowodów przez organ podatkowy miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy podatkowej. Nie wykazał jakich istotnych okoliczności świadkowie nie podali w postępowaniu karnym. Nie wykazał jakie znaczenie dla treści zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym miałaby mieć obecność podatnika czy osoby umocowanej na etapie postępowania podatkowego. 7. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, kiedy organ podatkowy ustalił, że 20 nabywców samochodów od podatnika przyznało zaniżenie ceny w fakturze wystawionej przez podatnika, że wartość sprzedaży samochodów przez podatnika kształtuje się na poziomie niespełna 30 % najniższych notowań katalogowych dla cen rynkowych samochodów podobnych, to w warunkach odpowiadających zasadom doświadczenia życiowego i logiki ustalił zaniżanie cen sprzedaży samochodów przez podatnika. Nie jest dowolna odmowa wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili ceny z faktur i jednocześnie nie potrafili wiarygodnie wyjaśnić przyczyn takiego zaniżenia ceny transakcyjnej w stosunku do najniższych cen rynkowych. Nie wyjaśnili takiego stanu rzeczy przyczynami tkwiącymi w samych samochodach, dopuszczonych do ruchu. Nie wyjaśnili takiego stanu rzeczy realiami rynkowymi czy szczególnymi okolicznościami każdej konkretnej transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się szczegółowo i wszechstronnie do zeznań każdego z tych świadków i ocenił je z odwołaniem przede wszystkim do obiektywnego stanu samochodów, które były samochodami używanymi, wieloletnimi. Nie podważa tej oceny organu podatkowego argument podatnika o umowach kredytu, bo kredyt zaciągany przez nabywcę nie musiał dotyczyć całej ceny sprzedaży, jedynie części. Nie podważa tej oceny organu podatkowego argument, że nabywcy także dokonywali napraw samochodów, skoro były to samochody wieloletnie, używane, stąd wymagające stałych napraw. Podatnik nie wykazał, by stan samochodów odpowiadał stwierdzonej dysproporcji ceny z faktury do katalogowej ceny rynkowej, najniższej. W tej kwestii organ podatkowy omówił zeznania każdego ze świadków, zgodnie z ich treścią i przy powiązaniu z pozostałymi dowodami na okoliczność napraw samochodów przez nabywców. Ocena zeznań świadków, nabywców samochodów, którzy potwierdzili ceny nabycia według faktur, została odniesiona do treści tych zeznań oraz do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Skala zaniżania przez podatnika dokumentowanych cen sprzedaży samochodów dopuszczonych do ruchu w stosunku do najniższych notowań katalogowych, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje na działania podatnika obliczone na nieujawnianie rzeczywistych przychodów. Istotny był brak podania czy to przez samego podatnika czy to przez świadków konkretnych, wiarygodnych przyczyn takiego zaniżania cen transakcyjnych. Prawidłowo taką ocenę zeznań świadków przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji odwoławczy organ podatkowy. Organ podatkowy był uprawniony zakwestionować wiarygodność zeznań świadków, którzy razem potwierdzili ceny z faktur na poziomie 30 % najniższych cen rynkowych katalogowych. Było to uzasadnione przede wszystkim obiektywnym stanem samochodów, twierdzeniami świadków o zakresie napraw, o cenie sprzedaży tych samochodów przez świadków po kilku latach eksploatacji, brakiem jakichkolwiek szczególnych okoliczności, towarzyszących transakcjom sprzedaży, które miałyby wiarygodnie tłumaczyć skalę stosowania tak niskich cen transakcyjnych w stosunku do najniższych katalogowych cen rynkowych. Podatnik nie przedstawił racjonalnego, wiarygodnego wyjaśnienia dla sytuacji, w której tam gdzie świadkowie potwierdzili zaniżanie cen sprzedaży samochodów, to zaniżał przychody, a tam gdzie świadkowie nie potwierdzili takiego zaniżania nie zaniżał. Podatnik pomija, że okoliczności transakcji i obiektywny stan przedmiotów transakcji były porównywalne w obu przypadkach. Podsumowując, w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik zaniżał ceny sprzedaży samochodów przy dokumentowaniu tych transakcji dla celów podatkowych. Było to działanie o charakterze systematycznym, dla uniknięcia opodatkowania. Za zeznaniami świadków, którzy przyznali wyższe ceny transakcyjne od podanych przez podatnika w fakturach i których wiarygodności podatnik nie kwestionował, podatnik w rzeczywistości stosował ceny sprzedaży na poziomie 93,35 % najniższych notowań katalogowych dla cen rynkowych stosowanych przy takich transakcjach. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję stoi na stanowisku, że ocena całokształtu zupełnego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, realizuje art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a jej przedstawienie przez organ podatkowy realizuje art. 210 § 4 o.p. Podatnicy prezentują odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, co nie jest równoznaczne z dowolnością oceny dokonanej przez organ podatkowy. Odmienna argumentacja podatnika pomija całokształt materiału dowodowego, zasady logiki, doświadczenia życiowego. Zmierza do pozbawienia organu podatkowego prawa do oceny zgromadzonych dowodów, do odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, które pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 8. Wbrew argumentacji podatnika zeznania świadków, których wskazuje w piśmie z 13 czerwca 2012 r. / P., M., H., K., K., M., O., K., D., H., S., K. / zostały ocenione przez organ podatkowy wprost zgodnie z ich treścią i w powiązaniu z twierdzeniami podatnika, pozostałymi dowodami. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił każdorazowo stan techniczny samochodu dopuszczonego do ruchu, opisywany zakres usterek aut wieloletnich, twierdzenia świadków o zakresie, czasie i sposobie dokonywania napraw w trakcie eksploatacji aut, następnie ceny sprzedaży tych samochodów przez nabywców. Argumentacja podatnika pomija te aspekty oceny zeznań świadków, które są istotne i rozstrzygające dla odmowy wiarygodności twierdzeniom, że ceny z faktur to rzeczywiste ceny transakcyjne. Należy podkreślić wszechstronność tej oceny zeznań świadków, jej powiązanie z całokształtem okoliczności dotyczących zawierania transakcji, postępowania nabywców z samochodem. Odmienne same twierdzenia podatnika tej oceny nie podważały, skoro nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. 9. W rezultacie wynik tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dowiódł nierzetelności ksiąg podatnika w warunkach art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. Uzasadnił zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Oszacowanie przychodów podatnika według najniższych notowań katalogowych cen rynkowych dla samochodów podobnych nie było dowolne, bo w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego realizuje wymogi z art. 23 § 4, § 5 o.p. Dodatkowo organ podatkowy, kierując się zasadą ostrożnej wyceny, przyjął jedynie procent najniższych wartości katalogowych, z korzyścią dla podatnika. Skoro szacunek dotyczył samochodów dopuszczonych do ruchu, uwzględniał realia rynkowe sprzedaży samochodów podobnych, to takiej metodzie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zasadnie zarzucić dowolności, przez to niezgodności z prawem. Podatnik, kiedy kwestionuje taki sposób postępowania organu podatkowego, nie wskazuje innej metody bardziej zbliżonej do rzeczywistości. Kwestionując metodę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania podatnik w istocie domaga się od organu podatkowego odstąpienia od realizowania zasady z art. 120 w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p., domaga się od organu podatkowego odstąpienia od określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie przyjętego postępowania organu podatkowego por. I FSK 1117/11. 10. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty podatnika skierowane do prowadzenia postępowania kontrolnego. Ta argumentacja podatnika nie czyni rozróżnienia między postępowaniem kontrolnym, odpowiednio podatkowym a kontrolą podatkową / art. 13, art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. /. Elementem postępowania kontrolnego, odpowiednio podatkowego może być kontrola podatkowa, ale nie jest to obligatoryjny element każdego postępowania kontrolnego, przy czym podatnik nie wykazał jakiegokolwiek związku między sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego, podatkowego a wynikiem sprawy. Prowadzenie postępowania kontrolnego, odpowiednio podatkowego w kontrolowanej sprawie podatkowej nie pozostawało w sprzeczności z art. 79 u.s.d.g., który nie stanowi o postępowaniu kontrolnym, podatkowym. W tym zakresie zarzuty skargi także nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. 11. Kontrolowana decyzja nie pozostaje w sprzeczności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP / Dz.U.97.78.483 /. Podatnik nie wykazał, by inne porównywalne podmioty na rynku sprzedaży samochodów używanych w warunkach legalności stosowały ceny sprzedaży na poziomie poniżej 30% najniższej rynkowej ceny według notowań katalogowych, by takie były realia rynku lokalnego. Podatnik nie może zasadnie wyprowadzać z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zakazu oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, zakazu oceny zeznań świadków i odmowy im wiarygodności, gdy za taką oceną przemawia całokształt zupełnego materiału dowodowego z perspektywy swobodnej oceny dowodów, w tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Argumentacja podatnika zmierza w istocie do wyprowadzenia zakazu określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego także w tym zakresie stanowisko podatników nie mogło podważać legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik pomija, że organ podatkowy respektując w swoim postępowaniu art. 120 o.p., w ten sposób respektuje art. 2, art. 84 Konstytucji RP. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 /.