I FSK 1117/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 623/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 623/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 maja 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonym przez Skarżącego auto-komisie "O.", stwierdził znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach VAT-marża – dokumentujących sprzedaż samochodów z zagranicy – a cenami rynkowymi takich samochodów stosowanymi w kraju, wynikającymi z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez "Info- Ekspert" sp. z o.o. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 4 marca 2010 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2005 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organom podatkowym naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; oparcie swoich ustaleń na dokumentach nie dających podstawy do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym odstąpienie od oszacowania; błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 23 § 2, § 3 i § 4 O.p., przez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w wysokości nie zbliżonej do rzeczywistej; całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od "preferowanych" przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., przez lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie powodów odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a także nie wskazanie art. 23 § 2 O.p. w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu, autor skargi zwrócił w szczególności uwagę, iż wątpliwym jest aby dokumenty, na które powołują się organy podatkowe, tj. rachunek za zakup silnika, ujemna korekta ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, umowy bankowe i umowy kupna-sprzedaży pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Jego zdaniem dysponowanie dowodami do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania, ale drugim, koniecznym warunkiem jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Dopiero zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi, uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu podatkowego jest zgodna z prawem. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do postawionych w tym zakresie zarzutów skargi wskazał, iż z analizy akt podatkowych jednoznacznie wynika, iż organy podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Natomiast ocena materiału dowodowego, dokonana w szczególności przez organ pierwszej instancji, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają art. 191 O.p., znajdując oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. 3.3. Jak dalej zauważył WSA w Lublinie w toku prowadzonego postępowania, wobec rozbieżności dotyczących cen sprzedawanych przez Skarżącego samochodów - odzwierciedlonych w fakturach VAT-marża - w porównaniu z cenami rynkowymi takich samochodów, poddano weryfikacji 50 transakcji. Polegało to na skonfrontowaniu danych wynikających z tychże faktur w szczególności z zeznaniami nabywców przedmiotowych samochodów oraz z danymi wynikającymi z katalogowych cen rynkowych takich samochodów, a następnie na porównaniu i skonfrontowaniu wniosków i ocen formułowanych na podstawie tej analizy i poczynionych w jej rezultacie ustaleń z danymi zawartymi w dokumentach księgowych w części odnoszącej się do ewidencjonowanych obrotów z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów. Przy czym w przypadku 33 transakcji organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 O.p. i nie było to zdaniem Sądu działanie bezpodstawne. Jak bowiem dalej podał Sąd z zeznań 14 świadków wynikało, iż za nabyte samochody zapłacili oni ceny wyższe, niż wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego. Ceny zeznane przez świadków odpowiadały cenom rynkowym tych pojazdów wg ogólnopolskich notowań cenowych "Info-Ekspert". Ponadto zostały skonfrontowane z dodatkowymi dokumentami, takimi jak umowy bankowe dotyczące kredytowania zakupu samochodu, umowy kupna sprzedaży dokumentujące też przypadki dalszej odsprzedaży. Zasadnie również, według Sądu, odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęto ceny wynikające z faktur w pozostałych 19 przypadkach kiedy to ceny z faktur nie odbiegały znacząco od cen rynkowych i zostały faktycznie zapłacone, co potwierdziły zeznania świadków. Odnosząc się natomiast do oceny pozostałych 17, spośród 50 skontrolowanych transakcji – gdzie przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów podali, iż kwoty wynikające z faktur VAT-marża odzwierciedlały rzeczywiste ceny nabycia – WSA uznał - wobec tego, że odbiegały one jednak od cen rynkowych, organy podatkowe prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. 3.4. Ponadto w ocenie WSA w Lublinie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, a w szczególności uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę i przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wprawdzie słusznie – jak podał Sąd pełnomocnik Strony zauważył, iż nie powołano w podstawie prawnej art. 23 § 2 O.p., jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przepis ten został prawidłowo przez organ zastosowany, a w uzasadnieniu decyzji przywołano jego treść i wskazano przyczyny zastosowania. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w okolicznościach sprawy, brak było podstaw by podzielić stanowisko Podatnika, iż organy całkowicie dowolnie uznały, że występują okoliczności uzasadniające odstąpienie przez organ od zastosowania "preferowanych" przez ustawodawcę metod oszacowania. Organ podatkowy wyjaśniając bowiem dlaczego nie miał możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej (wskazywanej przez Skarżącego) zwrócił uwagę, na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych samochodów, gdzie pojazdy tej samej marki i tego samego rocznika mogą znacząco różnić się parametrami technicznymi, elementami wyposażenia, przebiegiem, co miało istotny wpływ na ich cenę, a co zostało przez organ uwzględnione przy indywidualnej ocenie każdej z transakcji. Dodatkowo zdaniem Sądu z uwagi na fakt, iż Skarżący sprzedawał samochody używane organ nie miał również możliwości porównania pojazdów sprzedanych we wcześniejszych okresach, co uniemożliwiło też porównanie obrotu osiąganego przez Skarżącego z obrotami osiąganymi w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe. Ze względu na powyższe i niski stan zapasów wykluczeniu podlegała także, w opinii Sądu, metoda remanentowa. Metoda kosztowa również zasadnie została wykluczona, gdyż koszty nie były kwestionowane. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowo też, została przez organ wykluczona metoda udziału dochodu w obrocie, z uwagi na fakt, iż sprzedaż samochodów używanych stanowiła jedyne źródło przychodów z działalności komisu. Podobnie jak metoda produkcyjna, albowiem ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa było niemożliwe z przyczyn obiektywnych, gdyż przedmiotem działalności Skarżącego była działalność handlowa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucił naruszenie w nim: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem Sąd nie naruszył powyższych zasad postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji - tj. naruszenie: I. art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie oparły swoich ustaleń na dowodach dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania, gdyż określając jej wysokość uznały część kontrolowanych faktur za "niewiarygodne" jednocześnie uznając pozostałe faktury za "odzwierciedlające rzeczywistość"; II. art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2), § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 23 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia procedury oszacowania podstawy opodatkowania, a to z uwagi na fakt, iż podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a jedynie poprzez wybór metody oszacowania pozwalającej określić podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; III. art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji wadliwie zastosowały przepis art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od "preferowanych" przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zastosować należało metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej, tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, gdyż wskazana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej; IV. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku części zakwestionowanych transakcji, z uzasadnieniem, że możliwość jej ustalenia stwarzały dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie było możliwości zastosowania tego przepisu, gdyż sam fakt dokonania oszacowania w oparciu o dowody dokumentujące zapisy w księgach oraz w oparciu o zapisy samych ksiąg nie przesądza o tym, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe, a nie w drodze oszacowania, ponieważ ustalenie przez organ podatkowy w drodze oszacowania choćby jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania uznaje się za określenie jej w całości w drodze oszacowania; V. art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na ograniczenie się przez Sąd do wskazania, iż organy zrealizowały standardy określone w przepisach art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniając zaskarżone decyzje, w sytuacji, gdy organy podatkowe lakoniczne i nieprzekonywująco uzasadniły w zaskarżonych decyzjach powody odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a nawet nie przytoczono, w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji, przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia Sąd pierwszej instancji uznał za naruszenia nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. VI. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wskazany przepis stanowi podstawę do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy jedynym przepisem prawa materialnego dającym możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia wynagrodzenia w stosunku do wartości rynkowej towarów lub usług jest przepis art. 32 ustawy o VAT; prawidłowa wykładnia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegać winna na uznaniu, że nie stanowi on samoistnej podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania, gdyż upoważnia on organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż podatnik wykazał w deklaracji podatkowej, wyłącznie w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o VAT, a jedynym przepisem ustawy dającym podstawę do oszacowania podstawy, w wysokości innej, niż wskazał Podatnik, jest przepis art. 32 ustawy o VAT, odnoszący się wyłącznie do podmiotów "powiązanych"; 2). przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli uznać, że ma on charakter materialnoprawny, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku części zakwestionowanych transakcji, gdyż możliwość jej ustalenia stwarzały dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania; prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu powinno polegać na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania mniejszego przepisu, gdyż sam fakt dokonania oszacowania w oparciu o dowody dokumentujące zapisy w księgach oraz w oparciu o zapisy samych ksiąg, nie przesądza o tym, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe a nie w drodze oszacowania, ponieważ ustalenie przez organ podatkowy w drodze oszacowania choćby jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania uznaje się za określenie jej w całości w drodze oszacowania; 3) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jeśli uznać, ze ma on charakter materialnoprawny, poprzez jego błędną wykładnię uznającą, że oszacowanie postawy opodatkowania w podatku od podatków i usług, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, było możliwe na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu; poprawna wykładnia tego przepisu, powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji zakwestionowania niektórych, wybranych transakcji podatnika poprzez uznanie ich za "niewiarygodne", przy jednoczesnym uznaniu pozostałych transakcji, potwierdzonych fakturami, za zgodne ze stanem rzeczywistym, tylko oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwala na jej ustalenie w podatku od towarów i usług w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; - zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W myśl art. 174 P.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać oparta na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie należy najpierw odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w ramach którego autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość szacowania podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii determinować będzie zastosowanie w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, a więc wpłynie także na konieczność odniesienia się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których zakwestionowano prawidłowość wykładni i zastosowania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. 5.3. Artykuł 99 ust. 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym dla stanu faktycznego sprawy, stanowił, że "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przepis ten dawał więc wymienionym w nim organom podatkowym i skarbowym generalne uprawnienie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, pod warunkiem uwzględnienia okresów przedawnienia. 5.3.1. W uzasadnieniu rozpoznawanego zarzutu błędnej wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, autor wniesionego środka zaskarżenia sugeruje w pierwszej kolejności, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze instytucji szacunku określonej w Ordynacji podatkowej, gdyż upoważnia on organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż podatnik wykazał w deklaracji podatkowej, wyłącznie w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o VAT. Zaprezentowanemu poglądowi autora skargi kasacyjnej przeczy jednak ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że wobec obowiązującej zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej jest instytucją, która znajduje w polskim porządku prawnym zastosowanie do wszystkich podatków z mocy art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące podatków znajdują się zaś w ustawach podatkowych, do których z mocy art. 3 pkt 1 zalicza się także ustawę o VAT. Szacunek określony w art. 23 Ordynacji podatkowej jest instytucją ogólną prawa podatkowego. Znajduje ona zatem zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowanie danej, kompleksowej regulacji. Zatem to nie ustawa o VAT winna wprost odsyłać do instytucji szacunku z art. 23 Ordynacji podatkowej, a jedynie szczególne unormowanie wynikające z ustaw podatkowych może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy wyłączającej stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej na gruncie ustawy o VAT otwiera w każdym przypadku możliwość jego zastosowania w sposób uniwersalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11 i powołane w nim orzeczenie NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3.2. Nie można również zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez kasatora w ramach rozpoznawanego zarzutu, że jedynym przepisem prawa materialnego dającym możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia wynagrodzenia w stosunku do wartości rynkowej towarów lub usług jest przepis art. 32 ustawy o VAT, który jednak w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania z tego względu, że dotyczy jedynie podmiotów powiązanych. Zawarta w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT regulacja dotyczy sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Przepis ten zatem, odmiennie od art. 23 Ordynacji podatkowej nie dotyczy odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. W konsekwencji pomiędzy powołanymi przepisami ordynacji podatkowej i ustawy o VAT nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji (tak: w powoływanym już wyroku NSA o sygn. akt I FSK 454/11). Z kolei brak w ustawie o VAT uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza, że zastosowanie w tym zakresie znajdzie art. 23 O.p. 5.4. W dalszej części niniejszego uzasadnienia wobec przesądzenia, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług koniecznym stało się odniesienie do tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których reprezentujący Skarżącego doradca podatkowy kwestionuje wykładnię i zastosowanie tego przepisu. 5.4.1. Przedtem jednak zauważyć należy, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że Skarżący w przypadku 31 z 50 poddanych weryfikacji transakcji sprzedaży używanych samochodów osobowych zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, podając na fakturach sprzedaży ceny niższe niż w rzeczywistości otrzymał od nabywców. Ustalenia te zatem, wobec związania sądu kasacyjnego, jakim jest NSA, granicami skargi kasacyjnej, uznać należy za bezsporne. Wprawdzie autor kasacji w jej petitum powołał zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Lublinie, przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Nie uczynił tego jednak w celu zakwestionowania podniesionych w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości co do cen uwidocznionych na fakturach, a jedynie w celu podważenia prawidłowości przeprowadzonego w sprawie szacunku, tudzież prawidłowości odstąpienia od szacowania tejże podstawy, o czym świadczy dalsza część zarzutu, w której czytamy, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie oparły swoich ustaleń na dowodach dających podstawę do określenia podstawy opodatkowania, gdyż określając jej wysokość uznały część kontrolowanych faktur za "niewiarygodne" jednocześnie uznając pozostałe faktury za "odzwierciedlające rzeczywistość". Zasadność tego zarzutu zatem, mimo iż podniesiono go na pierwszym miejscu, będzie mogła zostać oceniona po przesądzeniu dwóch wyżej wymienionych kwestii związanych z wykładnią i zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. 5.4.2. W zawartych w pkt II., III., IV zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, reprezentujący Skarżącego radca prawny wadliwości działania Sądu pierwszej instancji upatruje w zaakceptowaniu przez ten Sąd poczynań organów podatkowych, polegających odpowiednio na: - odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji gdy podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych ani na podstawie innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w wysokości nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i naruszeniem art. 23 § 2 i 5 O.p.; - zastosowaniu w sprawie przepisu art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy należało zastosować metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną, gdyż wskazana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej; - naruszeniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku części zakwestionowanych transakcji, z uzasadnieniem, że możliwość jej ustalenia stwarzały dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie było możliwości zastosowania tego przepisu, gdyż sam fakt dokonania oszacowania w oparciu o dowody dokumentujące zapisy w księgach oraz w oparciu o zapisy samych ksiąg nie przesądza o tym, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe, a nie w drodze oszacowania, ponieważ ustalenie przez organ podatkowy w drodze oszacowania choćby jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania uznaje się za określenie jej w całości w drodze oszacowania. Dodatkowo w zarzutach sformułowanych w punkcie V rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na ograniczenie się przez Sąd do wskazania, iż organy zrealizowały standardy określone w przepisach art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniając zaskarżone decyzje, w sytuacji, gdy organy podatkowe lakoniczne i nieprzekonywująco uzasadniły w zaskarżonych decyzjach powody odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a nawet nie przytoczono, w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji, przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia Sąd pierwszej instancji uznał za naruszenia nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. 5.4.3. Odnosząc się do powyższych twierdzeń autora skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, co już zostało zasygnalizowane w niniejszym orzeczeniu, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero, w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), wskazuje że w protokóle kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W każdym razie w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód aby księgi podatkowe, czy też ewidencje podatnika zakwestionowane zostały w części. W sytuacji gdy tak jak w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. W rozpoznawanej sprawie, w stosunku do 19 z 50 skontrolowanych transakcji zastosowanie znalazł z kolei art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w przypadku gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie NSA w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione argumenty, które uzasadniałyby pogląd, że w sprawie należało w tym zakresie szacować podstawę opodatkowania, a nie określać ją na podstawie ksiąg podatkowych jak i zebranych w toku postępowania dowodach (tj. zeznania świadków, umowy bankowe, umowy kupna-sprzedaży, rachunek za zakup silnika, ujemną korektę ceny rynkowej z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu). Autor skargi kasacyjnej skupił się na wyeksponowaniu przesłanek zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na potwierdzenie czego powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził jedynie, iż "wydaje się wątpliwe aby dokumenty, na które powołują się organy podatkowe (...) [wymienione wyżej w nawiasie – przyp. NSA] pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej". Wskazał również, iż przesłuchani dwukrotnie na okoliczność wartości samochodów świadkowie za każdym razem zeznawali odmiennie. W gruncie rzeczy stwierdzić więc trzeba, że w uzasadnieniu tego zarzutu Strona neguje działania organów podatkowych nie z powodu błędnego ich charakteru a w nadziei na bardziej korzystne dla niej rezultaty w przypadku dokonania szacunku. Takie postępowanie nie zasługuje na akceptację, organy podatkowe nie mają bowiem swobody co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - zebrane dowody w połączeniu z księgami podatkowymi podatnika pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Dlatego bez wątpienia to w interesie podatnika leży określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., niż jej oszacowanie co przewiduje § 1 tegoż przepisu. Wpływu na prawidłowość powyższych działań organów podatkowych nie miała również argumentacja Skarżącego, że przesłuchani dwukrotnie na okoliczność wartości samochodów świadkowie za każdym razem zeznawali odmiennie skoro ceny ustalano nie tylko o te zeznania a również na podstawie innych dowodów. 5.4.4. W konsekwencji także skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut sformułowany w punkcie V skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji odwołał się do prawidłowych działań organów w zakresie odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Odnośnie zaś uchybienia w postaci niepowołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 23 § 2 stwierdzić trzeba, iż tego typu błąd nie wpływa na wynik sprawy. Niepowołanie podstawy prawnej nie oznacza bowiem, że takowej podstawy brak. 5.4.5. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, iż sprawie organy błędnie zastosowały art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy należało zastosować metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną, gdyż wskazana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim stwierdzić trzeba, że kasator błędnie sprzęga ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania jedynie z metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Regulacją swoją przepis ten obejmuje zatem także sytuację określoną w art. 23 § 4 O.p., w myśl którego organ w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Poza tym stwierdzić trzeba, że organy podatkowe prawidłowo, choć syntetycznie wyjaśniły przyczyny odstąpienia od metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Argumentację tą, przytoczoną przez Sąd pierwszej instancji na 9 i 10 stronie zaskarżonego orzeczenia należy uznać za wystarczającą. Nie budzi też wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób szacunku, co do części zakwestionowanych transakcji, na podstawie katalogu "Info-Ekspert." Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie mogła zostać zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna, gdyż oszacowanie podstawy opodatkowania Skarżącego z uwzględnieniem danych z innych firm na obszarze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie było zasadne, ponieważ nie byłaby wtedy możliwa ocena właściwości poszczególnych przedmiotów transakcji, mających wpływ na cenę. Jak już była o tym mowa wyżej, szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna, albowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. 5.4.6. Odnotować dalej trzeba, co zostało zasygnalizowane już w niniejszym uzasadnieniu, że art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej pozwala na częściowe zakwestionowanie ksiąg podatkowych podatnika. W konsekwencji możliwe jest częściowe ustalenie podstaw opodatkowania u danego podatnika w oparciu o rezultaty szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak też w wyniku odstąpienia od szacunku na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania. Dodatkowo zauważyć należy, że podstawę opodatkowania, a po zastosowaniu do niej odpowiedniej stawki podatku podatek należny ustala się oddzielnie dla każdej podlegającej opodatkowaniu transakcji, a to dlatego, iż nie zawsze wynika on z tożsamym podatkowo istotnych zdarzeń, nie zawsze też działalność podatnika opodatkowana jest tą samą stawką podatku. Dlatego na uwzględnienie nie zasługiwał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, że w sprawie nie było możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p., gdyż sam fakt dokonania oszacowania w oparciu o dowody dokumentujące zapisy w księgach oraz w oparciu o zapisy samych ksiąg nie przesądza o tym, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dowody źródłowe, a nie w drodze oszacowania, ponieważ ustalenie przez organ podatkowy w drodze oszacowania choćby jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania uznaje się za określenie jej w całości w drodze oszacowania. Podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie w istocie bowiem była sumą podstaw ustalonych dla każdej transakcji, częściowo w drodze szacunku a częściowo w oparciu o księgi podatkowe i dowody uzyskane w toku postępowania. 5.5. Wracając ponownie do kwestii związanych z zarzutami naruszenia prawa materialnego, w odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pkt VI 2 i VI 3 rozpoznawanej skargi kasacyjnej, powtórzyć trzeba prezentowane w orzecznictwie NSA poglądy, że art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07 - LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 Ordynacji podatkowej jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa). Pomimo że zarzuty naruszenia ww. przepisów zostały wadliwie określone jako naruszenie prawa materialnego oraz nie zostały powiązane ze wskazaniem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to w świetle liberalnego stanowiska co do wymogów skargi kasacyjnej, wynikającego z uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchybienia te nie mogły stanowić przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu zarzutów. 5.5.1. I tak odnosząc się do zarzutu z pkt VI 2 niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 O.p. stwierdzić trzeba, że kwestię tę rozstrzygnięto wyżej w pkt 5.4.6. niniejszego uzasadnienia. 5.5.2. Jako uzasadniony nie mógł też zostać potraktowany, sformułowany w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzut błędnej wykładni art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, z przepisu tego bowiem, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej nie wynika aby ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej gwarantowały jedynie metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji. Art. 23 § 5 O.p. wymaga jedynie odpowiedniego uzasadnienia dla wyboru metody szacunku, którą po myśli art. 23 § 4 Ordynacji, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, nie musi być jedna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. 5.6. Niezasadność zarzutów dotyczących zastosowania i wykładni art. 23 Ordynacji podatkowej skutkuje niemożnością uwzględnienia opisanego w pkt I skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z przyczyn podanych w pkt 5.4.1. niniejszego uzasadnienia. 5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.