I SA/Lu 293/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającej M. W. za miesiące: styczeń, luty i listopad 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w po przeprowadzonych czynnościach kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego. W oparciu o dokumenty źródłowe organ podatkowy ustalił, że podatnik niezasadnie obniżył w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego, a wystawionych przez A i B. W ocenie organu pierwszej instancji z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług występowały po stronie podatku naliczonego i należnego. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że w miesiącach: marzec, kwiecień, maj 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży warzyw według stawki 3% dla grupy C, natomiast w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. świadczył usługi ogrodnicze o symbolu PKWiU 01.41.12-0000, które udokumentował fakturami sprzedaży VAT naliczając podatek VAT według stawki 3%, podczas gdy zdaniem organu stawka podatku dla tych usług wynosił 7%. Odbiorcami w/w usług w czerwcu i lipcu 2008 r. była firma D, natomiast w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. - firma E. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego niewykorzystanego w 2008 r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec stwierdzenia powyższych nieprawidłowości organ pierwszej instancji wydał [...] decyzję, w której dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008 r. określone faktury VAT dokumentujące nabycie oleju opałowego od A oraz B: - w styczniu 2008 r. - 121.545 litrów oleju opałowego o wartości netto 255.499,01 zł i podatku VAT 56.209,79 zł; - w marcu 2008 r. - 219.596 litrów oleju opałowego o wartości netto 472.125,91 zł i podatku VAT 103.867,69 zł; - w kwietniu 2008 r. - 200.159 litrów oleju opałowego o wartości netto 436.735,62 zł i podatku VAT 96.081,83 zł; - w maju 2008 r. - 142.243 litrów oleju opałowego o wartości netto 334.730,02 zł i podatku VAT 73640,60 zł. Organ wskazał, że do niektórych faktur zakupu oleju opałowego strona złożyła pisemne oświadczenie o następującej treści: "lekki olej opałowy EKOTERM PLUS przeznaczony jest na cele opałowe, bądź do dalszej odsprzedaży". Z zestawienia ilości zakupionego oleju opałowego wynika, że w miesiącach styczeń-maj 2008 r. podatnik nabył łącznie 683 543 litrów oleju opałowego. Organ stwierdził, że głównym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika była uprawa warzyw oraz specjalnych roślin ogrodniczych. Podatnik w protokole oględzin podał, że szklarnia nr 1 należąca do jego ojca ma pow. 2.400 m2; szklarnia nr 2 ma pow. 2.160 m2, szklarnia nr 3 firmy D. ma pow. 13.440 m2, szklarnia nr 4 firmy D. ma pow. 25.520 m2. Zgodnie ze wspomnianym protokołem na dzień 15 lipca 2010 r. na terenie gospodarstwa ogrodniczego znajdowały się dwa niepołączone ze sobą systemy grzewcze. Pierwszy system grzewczy obejmował szklarnię o pow. 2.400 m2 i o pow. 2.160 m2, które ogrzewano dwoma piecami opalanymi miałem węglowym. Drugi system grzewczy obejmował szklarnię o pow. 13.440 m2 i szklarnię o pow. 25.520 m2, do ogrzewania których mogły służyć: dwa kotły opalane miałem węglowym, trzy kotły opalane olejem opałowym oraz jeden kocioł opalany gazem. Przy ogrzewaniu tych szklarni mogły jednocześnie pracować wszystkie rodzaje kotłów lub wybrane, w zależności od potrzeb grzewczych, które określał komputer sterujący. Organ zaznaczył, że według zeznań podatnika szklarnie nr 1 i nr 2 - w których była prowadzona produkcja ogórków - były ogrzewane w latach 2006 - 2008 (do maja) wyłącznie piecami na miał węglowy, natomiast szklarnie nr 3 i nr 4 - w których prowadzona była produkcja pomidorów - były ogrzewane za pomocą miału węglowego do końca 2006 r., za pomocą oleju opałowego od 2002 r. (prawdopodobnie) oraz gazu ziemnego od stycznia do maja 2007 r. Organ podatkowy ustalił, że w ramach prowadzonej działalności ogrodniczej podatnik zatrudniał pracowników, co potwierdzają: zeznania strony i pracowników, złożone przez podatnika (jako płatnika) do Urzędu Skarbowego informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. (PIT-11) a także prowadzone ewidencje przychodów dla pracownika za 2008 r. Z analizy ewidencji przychodów dla każdego pracownika, zawierających kwoty wynagrodzeń za dany miesiąc 2008 r. wynikało, że produkcję warzyw rozpoczęto w miesiącu czerwcu 2008 r. Zeznania złożone przez pracowników przesłuchanych w charakterze świadka wskazują, że w listopadzie 2007 r. z powodu zaprzestania ogrzewania szklarni przemarzły krzaki owocujących pomidorów. Zeznania potwierdzają również fakt, że na początku roku 2008 r. szklarnie przeznaczone pod uprawę pomidorów nie były ogrzewane, natomiast prace porządkowe i uprawowe rozpoczęto w czerwcu 2008 r., zaś zbiór pomidorów rozpoczął się w lipcu 2008 r. i trwał do listopada 2008 r. Kolejne dowody źródłowe sprawy wskazują, że w lutym 2008 r. w szklarniach znajdowały się przemarznięte krzaki pomidorów (dokumentacja fotograficzna z wizji lokalnej przeprowadzonej w szklarni o pow. 13.693 m2 i 24.671,36 m2 - załączona do opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie wartości nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży). Organ podkreślił, że znajdująca się w aktach sprawy "umowa przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" z dnia [...] kwietnia 2008 r. zawarta pomiędzy podatnikiem i jego małżonką, a J. W. wskazuje, że zbywcy w zamian za zwolnienie ich z długu w wysokości 4.000.000 zł wraz z należnymi odsetkami umownymi, przenieśli na nabywcę prawo własności ruchomości tj. dwóch szklarni typu D. wraz z wyposażeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że w powyższej umowie brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej wartości produkcji warzyw w toku. Pominięcie tak istotnego elementu umowy potwierdza, zdaniem organu, fakt braku prowadzenia przez podatnika produkcji pomidorów w tym okresie. Organ zaznaczył, że strona pomimo przeniesienia prawa własności szklarni w kwietniu i maju 2008 r. nadal dokonywała zakupu oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że strona nie wykorzystała zakupionego w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. oleju opalowego do wykonywanych czynności opodatkowanych tj. do produkcji warzyw, poprzez użycie go do ogrzewania szklarni, jak również nie wykorzystała go do świadczonych usług ogrodniczych w okresie czerwiec-grudzień 2008 r. na rzecz firmy D i E. Z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na zużycie oleju opałowego na inne cele niż grzewcze, a także nie wykazał obrotów z tytułu sprzedaży oleju opałowego ani też zapasów tego oleju na dzień 31 grudnia 2008 r. zasadne było zdaniem organu pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających w firmie: C oraz prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za marzec, kwiecień i maj 2008 r. wskazuje, że w okresie od 10 marca 2008 r. do 30 maja 2008 r. wystawił on 56 faktur VAT dokumentujących sprzedaż warzyw wg stawki 3%. Jak wynika z prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży VAT i złożonych do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2008 r. z tytułu dokonanej sprzedaży podatnik wykazał podatek należny w kwocie odpowiednio: za marzec 2008 r. 12.237,00 zł, za kwiecień 2008 r. 10.935,00 zł, za maj 2008 r. 19.342,00 zł. Kolejne dowody źródłowe (faktury sprzedaży) wskazują, zdaniem organu, że podatnik świadczył usługi ogrodnicze na rzecz D w okresie od czerwca 2008 r. do lipca 2008 r. oraz na rzecz E w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r., które opodatkował wg stawki VAT 3% i wystawił dla wskazanych podmiotów faktury sprzedaży VAT. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji przyjął, że do przedmiotowych usług strona zastosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT, która zdaniem organu wynosi 7 %. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych ponieważ w wyniku badania dokumentów i ewidencji ustalono, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. (niewłaściwa stawka podatku VAT dla świadczonych usług ogrodniczych) oraz w zakresie określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008 r. wynikających z faktur zakupu oleju opałowego, którego nabycie nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, zbadano i rozpatrzono obszerny materiał dowodowy - przeprowadzono dowody bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, jak również wykorzystano materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Następnie, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego, poczyniono ustalenia uwzględniające zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dążąc do optymalnego odzwierciedlenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu pozyskania dowodów potwierdzających wykorzystanie zakupionego na podstawie spornych faktur VAT oleju opałowego do czynności opodatkowanych. Zgromadzone dowody zostały wszechstronnie ocenione. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organ ustalił, że podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, co doprowadziło do zakwestionowania prawa strony do obniżenia w tym zakresie podatku należnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku VAT wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. i określenia za miesiące: styczeń, luty i listopad 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim towary te (w tym przypadku olej opałowy) wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. produkcji ogórków i pomidorów). W zaskarżonej decyzji zdaniem organu jednoznacznie określono jakie dowody były podstawą do stwierdzenia, że zakup oleju opałowego nie był wykorzystany do celów ogrzewania szklarni w 2008 r. Brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy zakupem oleju opałowego, a prowadzoną działalnością ogrodniczą w zakresie produkcji warzyw. W odpowiedzi na złożone przez stronę wnioski dowodowe organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że wnioskowane dowody z ekspertyzy biegłego specjalisty, a także z przesłuchania w charakterze świadków J. B. i P. T. oraz z konfrontacji strony z w/w świadkami pozostają bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ świadkowie byli zatrudnieni w 2006 r. i pierwszej połowie 2007 r. zaś okoliczności mające istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami (zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadka, które pracowały w szklarni w drugiej połowie 2007 r. i w 2008 r., dokumentacja fotograficzna z wizji lokalnej przeprowadzonej w szklarni w dniu 25 lutego 2008 r., "umowa przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" z dnia [...] kwietnia 2008 r.). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że podatek VAT za poszczególne miesiące 2008 r. zawarty w fakturach, dokumentujących zakup oleju grzewczego został zawyżony, ponieważ zdaniem organów olej ten nie został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym uznano, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowane, polegające na uznaniu, że strona skarżąca nie wykorzystała zakupionego oleju opałowego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do produkcji warzyw, poprzez użycie go do ogrzewania szklarni; - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu; - art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków: E. G., A. G., K. K., J. W., H. S., uznając je za zgodne z prawdą bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami; - art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ w skarżonej decyzji, nie poddał ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą to organ zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia, nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym; - art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem w protokole badania ksiąg nie stwierdzono, za jaki okres i w jakiej części badane księgi są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne, tym samym decyzja wymiarowa, opierająca się na w/w protokole badania ksiąg, poprzez akceptację błędnych ustaleń zawartych w w/w akcie jest wadliwa. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nie sposób zgodzić się z wnioskowaniem organów jakoby zakupiony olej opałowy nie był wykorzystywany przez stronę do ogrzewania użytkowanych szklarni. Niezrozumiałym według skarżącego jest, dlaczego organy odmówiły wiary jego zeznaniom i oświadczeniom stwierdzając, że sam fakt posiadania kotłów i zbiorników na olej opałowy nie uwiarygodnia zużywania oleju opałowego do ogrzewania. Bezsporny zdaniem skarżącego fakt posiadania określonych zbiorników i urządzeń do wykorzystywania oleju opałowego na cele opałowe stanowi domniemanie faktyczne, tym bardziej, że zakup oleju opałowego dokonywany był zgodnie z normami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa. Skarżący stwierdził, że olej opałowy zakupiony na podstawie faktur został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tym samym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona skarżąca w toku postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego specjalisty mającej ustalić czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a czemu organy, mimo braku przeciwdowodu nie dają wiary. Zdaniem skarżącego, powyższe miało istotne znaczenie dla osiągnięcia prawdy materialnej, albowiem organy w wydanych decyzjach wskazują, że posiadane urządzenia nie były wykorzystywane do ogrzewania szklarni. Tak dalece idące wnioski mogą wypływać jedynie z opinii biegłego specjalisty, który wykaże wszelkie elementy, które są niezbędne by określone urządzenia mogły być użytkowane do ogrzewania. Istotnym było również wykazanie przez biegłego specjalistę, czy znajdujące się faktycznie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zbiorniki mogły służyć do przetrzymywania w nich oleju opałowego przeznaczanego na cele opałowe. Ponadto organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazały, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających zużycie oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem skarżącego przedmiotowe decyzje w żadnej mierze nie odnoszą się do faktu rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a jedynie do próby wykazania, że szklarnie nie były ogrzewane zakupionym olejem opałowym. Działanie organów narusza art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W wydanych decyzjach brak jest dowodów stwierdzających wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, skutkujące odmową obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy materialnej gdyż organy nie podjęły jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, były zarówno prawdziwe jak i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Skarżący odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że organy nie wykazały w wydanej decyzji, dlaczego podatnik nie może korzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły czynności, które miałyby podlegać opodatkowaniu, nadto brak jest dowodów wskazujących na takowe czynności, co więcej strona w trakcie postępowania składała stosowne wyjaśnienia i wnioski, argumentując i udowadniając, że przedmiotowy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe (grzewcze). Skarżący zaznaczył, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny i w sposób istotny wykracza poza granice wytyczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar udowodnienia spornych okoliczności na stronę, w sprawie doszło zatem również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący powołując się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym na art. 167-172 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz orzecznictwo ETS stwierdził, że organy podatkowe pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszyły zasadę neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak strona przeciwna należycie dbająca o swój interes przejawiający się w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy nie powinna pozostawać bierna w trakcie trwającego postępowania służącego zebraniu materiału dowodowego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Nie można ponadto zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 123 i art. 188 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, związanych z nieuwzględnieniem złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów tj. przesłuchanie strony na okoliczność nabywania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju, oraz przeznaczenia tego towaru na cele opałowe; przesłuchanie w charakterze świadków: J. B., K. K., P. T. celem ustalenia, jakie urządzenia grzewcze potrzebne do zużywania oleju opałowego na cele opałowe znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, ustalenie czasu nabycia tych urządzeń, ponadto kto w kontrolowanym okresie zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz kto sprawował nadzór nad wykorzystywaniem oleju opałowego na cele grzewcze – opałowe, konfrontacji strony z J. B., K. K., P. T. co pozwolić miało na ustalenie, jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz na udowodnienie, że dostarczany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, ekspertyzy biegłego specjalisty, która to miała wykazać, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska zgodnie, z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody dotyczące przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków ich konfrontowania ze skarżącym, czy też przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że świadek K. K. był już wcześniej przesłuchiwany przez organ podatkowy natomiast J. B. i P. T. byli zatrudnieni przy pracach w szklarniach w okresie przed rokiem 2008, którego dotyczy postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami takimi jak chociażby zeznania świadków, dokumentacja fotograficzna czy umowa "przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu". W odniesieniu do art. 193 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzucono w skardze stwierdzić należy, że zgodnie z nim księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, dla celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) w skrócie ustawa o VAT podatnicy (...) z wyjątkiem podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z protokołu badania ksiąg z dnia [...] maja 2010 r. (k. 2564-2565 akt podatkowych) znajduje się tam opis kontrolowanych ksiąg oraz wyszczególnienie zakresu i okresu, za jaki uznane były za nierzetelne. Z tych względów podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednak w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu mając na uwadze fakt, że zebrane w niniejszej sprawie dowody o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, tj. zeznania świadków i strony oraz faktury sprzedaży, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, to zasadnie organ podatkowy zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej także nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera niezbędne elementy określone w tym przepisie, w szczególności skrupulatnie odnosi się do poczynionych ustaleń faktycznych, ich oceny, jak też wyjaśnia sposób zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu odnosi się głównie do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju opałowego. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008 r. faktury VAT dokumentujące nabycie oleju opałowego od A oraz B. Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (gospodarstwo ogrodnicze) uprawiał w posiadanych przez siebie szklarniach pomidory i ogórki. Strona skarżąca szczegółowo określiła wielkość poszczególnych szklarni tj. szklarnia nr 1 (cztery szklarnie) należąca do ojca skarżącego o pow. 2.400 m²; szklarnia nr 2 o pow. 2.160 m², szklarnia nr 3 firmy D. o pow. 13.440 m², szklarnia nr 4 firmy D. o pow. 25.520 m². Na terenie gospodarstwa ogrodniczego znajdowały się dwa niepołączone ze sobą systemy grzewcze. Pierwszy z nich obejmował szklarnię o pow. 2.400 m² i o pow. 2.160 m², które ogrzewano dwoma piecami opalanymi miałem węglowym o mocy 0,8 MW każdy. Drugi system grzewczy obejmował szklarnię o pow. 13.440 m² i szklarnię o pow. 25.520 m², do ogrzewania których mogły służyć dwa kotły opalane miałem węglowym, trzy kotły opalane olejem opałowym oraz jeden kocioł opalany gazem. Przy ogrzewaniu tych szklarni mogły jednocześnie pracować wszystkie rodzaje kotłów lub wybrane w zależności od potrzeb grzewczych, które określał komputer sterujący. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu 25 października 2010 r. wynikało, że szklarnie nr 1 i nr 2 – w których była prowadzona produkcja ogórków były ogrzewane w latach 2006 - 2008 (do maja) wyłącznie piecami na miał węglowy, natomiast szklarnie nr 3 i nr 4 – w których prowadzona była produkcja pomidorów były ogrzewane za pomocą miału węglowego do końca 2006 r. za pomocą oleju opałowego prawdopodobnie od 2002 r. oraz gazu ziemnego od stycznia do maja 2007 r. W ramach prowadzonej działalności ogrodniczej strona skarżąca zatrudniała pracowników, co potwierdzili sami pracownicy w złożonych przez siebie zeznaniach wynikało to także z zeznań strony oraz złożonych przez nią do Urzędu Skarbowego informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. (PIT-11), a także z prowadzonych przez stronę ewidencji przychodów dla pracownika za 2008 r. Z dokonanej analizy prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów dla każdego pracownika wynika, że produkcję w 2008 r. rozpoczęto w miesiącu czerwcu. Potwierdzają to również świadkowie A. G., H. S., J. M., K. K., E. G., J. W. w złożonych przez siebie zeznaniach. Z zeznań świadków wynika także, że w listopadzie 2007 r. z powodu zaprzestania ogrzewania szklarni przemarzły krzaki owocujących już pomidorów. Przedmiotowe zeznania potwierdzają również fakt, że na początku roku 2008 r. szklarnie przeznaczone pod uprawę pomidorów nie były ogrzewane. Istotnym jest również fakt zawarcia przez skarżącego i jego małżonkę z J. W. umowy "przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" z dnia [...] kwietnia 2008 r. Według postanowień umownych zbywcy w zamian za zwolnienie ich z długu w wysokości 4.000.000 zł wraz z należnymi odsetkami umownymi, przenieśli na nabywcę prawo własności dwóch szklarni typu D. wraz z wyposażeniem. W umowie brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej wartości uprawianych we wskazanych szklarniach warzyw, co może potwierdzać brak prowadzenia przez skarżącego produkcji ogrodniczej w tym okresie. Skarżący pomimo przeniesienia własności wskazanych szklarni w kwietniu i maju 2008 r. nadal dokonywał zakupu oleju opałowego. Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu skargi przepisów wspólnotowych regulujących zasadę neutralności podatku VAT w oparciu o art. 167-172 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006r. Nr 347/1 ze zm.) stwierdzić należy, że skarżący w swoich rozważaniach pominął najistotniejszy element, który decyduje o realizacji zasady neutralności, a mianowicie, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary (w tym przypadku olej opałowy) wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcji ogrodniczej). W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT. W świetle nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych organ podatkowy przyjął, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy nie był wykorzystywany przez niego do celów ogrzewania szklarni w 2008 r., zasadnie więc uznał, że brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju opałowego. Z materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika ponadto, że skarżący do świadczonych przez siebie usług zastosował nieprawidłowa stawkę VAT. Strona skarżąca wystawiła bowiem w okresie od marca do maja 2008 r. na rzecz C faktury VAT dokumentujące sprzedaż warzyw wg stawki 3%. Ponadto skarżący świadczył usługi ogrodnicze na rzecz firmy D w okresie od czerwca 2008 r. do lipca 2008 r. oraz na rzecz firmy E w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r., które opodatkował również wg stawki VAT 3%. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7 %. Usługi ogrodnicze, które mieszczą się w grupowaniu ex 01.4 zostały wymienione w poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy jako "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt". Słusznie zatem organ podatkowy dokonał określenia kwoty podatku należnego wg stawki VAT 7%. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący swoim działaniem naruszył obowiązki ewidencyjne w zakresie podatku należnego w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz podatku naliczonego w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008 r. W rozpatrywanej sprawie jak już wcześniej zauważono domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone, w wyniku badania dokumentów i ewidencji. Ustalono, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. (niewłaściwa stawka podatku VAT dla świadczonych usług ogrodniczych) oraz w zakresie określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2008 r. wynikających z faktur zakupu oleju opałowego, którego nabycie nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Należy również zaznaczyć, ze zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwot, podatku naliczonego. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić wypada, że strona skarżąca nie wykorzystała zakupionego w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. oleju opałowego do wykonywanych czynności opodatkowanych tj. do produkcji warzyw, poprzez użycie go do ogrzewania szklarni, jak również nie wykorzystała go do świadczonych usług ogrodniczych w okresie czerwiec-grudzień 2008 r. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe, z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonały prawidłowej zmiany rozliczenia podatku VAT wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.