I SA/Lu 297/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012r. w wysokości 30.155 zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30.155 zł. Podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc czerwiec 2012r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż strona wykazała w ewidencji zakupów VAT – "środki trwałe" za czerwiec 2012r. fakturę VAT z dnia [...]czerwca 2012r. o wartości netto 171.394.31 zł i VAT 39.420.69 zł za zakup samochodu [...], rok produkcji 2012, rodzaj homologacji: osobowy, pojazd specjalny bankowóz. Zdaniem organu podatkowego strona, dokonując w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. obniżenia podatku należnego o 39.240.69 zł, tj. o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej wyżej faktury, naruszyła przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Organ przyjął bowiem, iż zakupiony przez stronę pojazd nie spełniał warunku technicznego dla bankowozu typu C, wymienionego w ust. 1 pkt 4) załącznika Nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128). Od decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie art. 86 ustawy o VAT, art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 120 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarboweg.. Na tę decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła –jak w odwołaniu od decyzji- naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w dniu 21 maja 2014r., wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 57/14,uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził bowiem, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni, a co za tym idzie nieprawidłowo zastosowały przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5) ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, iż nabyty przez podatnika samochód nie był pojazdem specjalnym – bankowozem typu C. Tym samym nieprawidłowo zakwestionowano przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej jego nabycie. Sąd wskazał jednocześnie, iż ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu stanowisko Sądu, a stwierdzając, że przedmiotowy pojazd specjalny jest używany przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ustawy o VAT, przyzna prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 5) ustawy zmieniającej. W ponownym postępowaniu, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej wyroku, nie kwestionując, iż nabyty przez skarżącego samochód spełnia warunki dla pojazdu specjalnego – bankowozu typu C, analizował natomiast czy podatnik wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w badanym okresie prowadził działalność w zakresie produkcji urządzeń transportowych, m.in. przenośników taśmowych i rolkowych do cukrowni oraz automatów do kładzenia przekładek kartonowych, Świadczył także usługi serwisowe oraz dokonywał montażu i demontażu kompletnych linii technologicznych w przemyśle spożywczym. Zdaniem organu ustawodawca, poprzez odesłanie w ustawie zmieniającej do definicji pojazdu specjalnego zawartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.) wiąże możliwość korzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z przeznaczeniem bankowozu do wykonywania specjalnej funkcji, czyli transportu wartości pieniężnych, jako funkcji podstawowej. Organ odwoławczy wskazał także, iż załącznik do ustawy zmieniającej: "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5", czyli takich, do których zgodnie z ustawą zmieniającą nie stosuje się ograniczenie odliczania podatku należnego, wynikające z art. 3 ust. 2–zgodnie z objaśnieniami do tego załącznika- dotyczy pojazdów, które spełniają wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Przepisy określające te przeznaczenia zawarte są w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128, dalej: rozporządzenie). Zgodnie z §6 ust. 1 tego rozporządzenia wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Do wartości pieniężnych zalicza się zaś, na podstawie §1 pkt 2 rozporządzenia, krajowe i zagraniczne środki pieniężne, czeki, weksle i inne dokumenty zastępujące gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły oraz platynę i inne metale z grupy platynowców. Jedna jednostka obliczeniowa, jak o tym stanowi §1 pkt 5 rozporządzenia, wynosi natomiast 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych ( t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.). W toku postępowania podatkowego ustalono tymczasem, iż podatnik wykorzystywał bankowóz do przewożenia środków pieniężnych w gotówce na: comiesięczne wypłaty wynagrodzeń dokonywanych w zakładzie produkcyjnym w N. k. L., wypłaty delegacji krajowych i zagranicznych, pokrycie wydatków służbowych związanych z opłatami drogowymi, opłatami za noclegi, hotele i wyżywienie, wydatki związane z wyjazdami służbowymi (w czasie pobytu za granicą środki pieniężne pozostawały w kasecie ochronnej w bankowozie), nabycie narzędzi, materiałów, wyposażenia, usług transportowych, dźwigowych oraz do bezpiecznego przewożenia dokumentacji związanej z zawieranymi przez firmę kontraktami i umowami handlowymi a także do przewożenia zakupionych towarów. Zdaniem podatnika jego działalność wiąże się z obrotem i transportowaniem dużych sum pieniędzy. Kwoty takie muszą być bezpiecznie transportowane z banku do siedziby firmy, z banku do miejsca realizacji kontraktu i z powrotem do banku. Transport takich kwot rodzi ryzyko utraty zdrowia, a nawet życia. Ponadto konieczne jest przewożenie w sposób bezpieczny dokumentów, materiałów i informacji o charakterze poufnym. Bankowóz jest zatem niezbędny do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w sposób zapewniający maksymalne bezpieczeństwo osób i mienia (w tym przewożonych środków pieniężnych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik nie posiadał koncesji na przewóz pieniędzy oraz nie prowadził zewnętrznej działalności związanej z przewozem pieniędzy a ogólnie przyjętym sposobem rozliczeń w jego firmie –zgodnie z oświadczeniem podatnika- jest przelew na rachunek bankowy. W ocenie organu odwoławczego rozliczanie się z kontrahentami czy wypłata wynagrodzeń dla pracowników stanowi element działalności każdego przedsiębiorcy. Jednak obowiązek stosowania bankowozów ustawodawca nałożył tylko na określoną grupę przedsiębiorców. W przypadku skarżącego pojazd specjalny nie będzie natomiast pełnił funkcji bankowozu. W rzeczywistości będzie sprawował funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności gospodarczej, będąc typowym samochodem firmowym. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż nabycie przez stronę pojazdu Volvo [...], bankowozu typu C, nie było uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przepisy prawa krajowego, zawarte w art. 3 ustawy zmieniającej, nie dają zaś możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnikom, który nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Z kolei art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r., ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, przyznał Rzeczpospolitej Polskiej uprawnienie do ograniczenia do 60%, i do maksymalnej kwoty 6.000 zł, prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu m.in. zakupu pojazdów silnikowych. Art. 2 lit c) tej Decyzji stanowi natomiast, iż art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Prawodawca unijny uzależnił zatem korzystanie z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania pojazdu do wykonywania funkcji specjalnych określonych przez prawodawcę krajowego. Z uprawnienia, wynikającego z powołanej Decyzji, ustawodawca krajowy skorzystał zaś normując stosowne ograniczenia w przedstawionych wyżej przepisach ustawy zmieniającej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] P.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia samochodu bankowóz typu C, art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie, §1 pkt 2, 3 i 15, §6 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o ochronie osób i mienia poprzez błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż sam fakt zakwalifikowania pojazdu jako specjalnego daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie uzależnia bowiem prawa do pełnego odliczenia podatku od tego, czy podatnik jest przedsiębiorstwem wytwarzającym, przechowującym bądź transportującym wartości pieniężne w znacznych ilościach. Powołując zaś orzeczenie C-456/03, w którym TSUE stwierdził, iż podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Tak więc również w sytuacji, w której podatnik nie świadczy usług w zakresie transportu pieniędzy na rzecz osób trzecich, jednak wykorzystuje bankowóz do transportowania pieniędzy na własne potrzeby, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono także, powołując się na wyroki w sprawach C-414/07 oraz C-395/09, iż niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, które nie wynika z samej Dyrektywy 112 lub jest z nią sprzeczne. W odniesieniu z kolei do naruszenia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. w uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 75/14 wskazał, że o ile organ stwierdzi używanie przez skarżącego przedmiotowego pojazdu specjalnego do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ustawy o VAT, przyzna prawo do odliczenia podatku. Skoro zaś organ nie kwestionuje wykorzystywania pojazdu do działalności opodatkowanej to wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegało –zdaniem skarżącego- na wydaniu decyzji sprzecznej z przepisami prawa. Rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegało zaś na działaniu organów noszącym znamiona profiskalne ze względu na przyjęcie, iż prawo do pełnego odliczenia przysługuje podatnikowi tylko w sytuacji, gdy wykorzystywane pojazdu specjalnego ma związek z działalnością opodatkowaną. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wynika natomiast z przyjęcia przez organ, iż prawo do odliczenia występuje w związku z nabyciem pojazdu, który wykorzystywany jest do takiej działalności opodatkowanej, w której użycie takiego pojazdu jest konieczne, co dowodzi, iż organ dokonał swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Uznał bowiem, że nabyty bankowóz nie służył do działalności opodatkowanej, do której użycie tego pojazdu jest konieczne. W ocenie strony natomiast, ze względów bezpieczeństwa, użycie bankowozu jest niewątpliwie konieczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę legalizmu, oraz art. 121 §1 tej ustawy, z którego wynika zasada pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych nie ma uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa, zaś ponownie prowadzone postępowanie, będące przedmiotem kontroli Sądu, cechowało się starannością i merytoryczną poprawnością. W szczególności nie można zaś podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego, iż doszło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia, oparte są bowiem przede wszystkim na dokumentach źródłowych podatnika (faktura, ewidencja zakupów VAT w zakresie tego kiedy, za jaką cenę oraz jaki pojazd nabyto), jego pisemnych oświadczeniach (m.in. co do sposobu wykorzystywania nabytego pojazdu specjalnego) i zeznaniach w charakterze strony (co do przyjętego ogólnie w firmie sposobu rozliczeń w formie przelewu na rachunek bankowy), a ustaleń tych skarżący nie kwestionuje. Nie zgadza się on natomiast z oceną prawną ustalonych faktów. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należy przytoczyć sformułowane w uzasadnieniu wyroku o sygn. I SA/Lu 57/14 ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Sąd przyjął wówczas, iż "organy podatkowe dokonały błędnej wykładni, a co za tym idzie błędnie zastosowały przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nabyty przez podatnika samochód nie jest pojazdem specjalnym – bankowozem typu C, a tym samym nieprawidłowo zakwestionowały przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej jego nabycie, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu, a stwierdzając, że przedmiotowy pojazd specjalny jest używany do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ustawy o VAT, przyzna prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT". Otóż zauważyć należy, iż w podlegającym obecnie sądowej kontroli, prowadzonym ponownie postępowaniu i kończącej je decyzji organ nie kwestionował, iż nabyty przez skarżącego samochód osobowy [...] stanowi pojazd specjalny – bankowóz typu C. Zgodnie natomiast ze wskazaniami Sądu organ badał czy pojazd ten jest używany przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjmując prawidłowo, iż tak nie jest utrzymał zaś w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje natomiast jak należy obliczać kwotę podatku naliczonego. Stanowi ją m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit.a). Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przewiduje, iż od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2011r., zob. art. 9 ustawy zmieniającej) do dnia 31 grudnia 2013r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5t kwotę podatku naliczonego, której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 natomiast, w pkt 5, przewiduje, iż przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. -jako zasadę- statuuje zatem ograniczenie prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, poprzez dopuszczalność uwzględniania tylko części podatku naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towaru lub usługi, wynoszącej 60% i nie więcej niż 6.000zł. Ograniczenie to nie ma zastosowania, co oznacza możliwość pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, odniesieniu m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pkt 2 załącznika do tej ustawy wymieniono zaś bankowóz. Z kolei ustawa o ochronie osób i mienia w art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. c) stanowi, iż określone obszary, obiekty i urządzenia podlegają obowiązkowej ochronie m.in. poprzez odpowiednie zabezpieczenia techniczne. Do obiektów takich należą zaś banki i przedsiębiorstwa wytwarzające, przechowujące lub transportujące wartości pieniężne w znacznych wartościach. Rozporządzenie w §1 pkt 2, 3 i 15 definiuje pojęcia: wartości pieniężnych, transportu wartości pieniężnych oraz bankowozu. W §6 ust. 1 w przewiduje zaś, iż bankowozem transportuje się wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej (jednostka obliczeniowa, ustalona zgodnie z §1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, w oparciu o treść Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 maja 2012r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w pierwszym kwartale 2012r, M.P. poz. 298, odpowiadała kwocie 437.530,80 zł). Na tle wskazanych regulacji prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który Sąd orzekający aprobuje, iż samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wskazują, iż realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. W sytuacji zaś, gdy podatnik zamierza transportować bankowozem środki pieniężne oraz dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie zajmując się jednak transportem wartości pieniężnych w trybie ustawy z 1997r. o ochronie osób i mienia z wykorzystaniem bankowozów, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż spełnia on przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (wyrok NSA z dnia 9 września 2014r., sygn. akt I FSK 1422/13). Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy pozwala bowiem na przyjęcie, iż aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne (wyrok NSA z dnia 26 czerwca, sygn. akt I FSK 1332/13). Innymi słowy, powołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne i racjonalnie uzasadnione (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1037/13). Podkreślić należy, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia środków pieniężnych. Nie oznacza to jednak, iż każdy przewóz takich środków wymaga użycia pojazdu specjalnego (bankowozu). Samo posiadanie takiego pojazdu, w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1121/13). Sporadyczne zaś wykorzystywanie pojazdu specjalnego do przewożenia środków pieniężnych, ale w stosunkowo niewielkich kwotach, nie może być uznane za uzasadnienie do dokonywania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Rz 1108/13). Wskazane wyżej regulacje ustawowe, będące przedmiotem wykładni sądowej, nie naruszają przy tym prawa europejskiego. Zgodnie bowiem z art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE), Dz.U. UE L 256/24, ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczpospolita Polska uzyskała czasowo uprawnienie do ograniczenia do 60%, i do maksymalnej kwoty 6.000 zł, prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu m.in. zakupu pojazdów silnikowych. Art. 2 lit c) tej Decyzji stanowi natomiast, iż art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Wprawdzie Rzeczpospolita Polska ubiegała się o możliwość zastosowania środka szczególnego, polegającego na ograniczeniu odliczenia podatku naliczonego, motywując to m.in. wykorzystywaniem przez podatników pojazdów zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych. Jednak, jak wynika to z pkt 5 preambuły wskazanej Decyzji, celem czasowo wprowadzonego środka szczególnego jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub jego unikanie, co w przypadku samochodów osobowych związane może być z wykorzystywaniem ich również dla celów prywatnych. Podatnikowi zaś –jak wskazuje się w pkt 4 preambuły- trudno może być określić zakres wykorzystania samochodu do celów prywatnych, zaś organom podatkowym trudno jest to kontrolować. Takie rozumienie Decyzji –ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego- znalazło też wyraz w powołanych wyżej rozstrzygnięciach sądowoadministracyjnych. Z tego względu nie można podzielić podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa Unii Europejskiej, z powołaniem się na wskazane w niej orzeczenia TSUE. Odnosząc powyższe uwagi do dokonanych w niniejsze sprawie, niespornych ustaleń faktycznych należy zauważyć, iż podatnik w czerwcu 2012r. nabył samochód osobowy [...], będący pojazdem specjalnym – bankowozem typu C. Używał tego pojazdu do przewożenia środków pieniężnych w gotówce na: comiesięczne wypłaty wynagrodzeń dokonywanych w zakładzie produkcyjnym, wypłaty delegacji krajowych i zagranicznych, pokrycie wydatków służbowych związanych z opłatami drogowymi, opłatami za noclegi, hotele i wyżywienie, wydatki związane z wyjazdami służbowymi, nabycie narzędzi, materiałów, wyposażenia, usług transportowych, dźwigowych. Używał go również do bezpiecznego przewożenia dokumentacji związanej z zawieranymi przez firmę kontraktami i umowami handlowymi a także do przewożenia zakupionych towarów. Podatnik nie posiadał koncesji na przewóz pieniędzy oraz nie prowadził zewnętrznej działalności związanej z przewozem pieniędzy a ogólnie przyjętym sposobem rozliczeń w jego firmie jest przelew na rachunek bankowy. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika ponadto, aby uwzględniając obowiązujące przepisy prawa -ze względu na wartość przewożonych środków pieniężnych- konieczne było korzystanie przez skarżącego z bankowozu. Biorąc to pod uwagę podzielić należy spostrzeżenie organu odwoławczego, iż przedmiotowy samochód osobowy wykorzystywany był u skarżącego jako typowy samochód firmowy. Z tego względu uznać należy, iż nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu specjalnego –bankowozu typu C. Nie można bowiem przyjąć, iż pojazd ten, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, we wskazanym wyżej rozumieniu, jest używany przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można było zatem przyjąć iż ewidencja prowadzona przez podatnika, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawiera prawidłową kwotę podatku należnego obniżającą kwotę podatku należnego, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2012r., w tym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy winien zatem, na podstawie art. 99 ust. 12 powołanej ustawy, określić tę kwotę w prawidłowej wysokości. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zatem art. 153 p.p.s.a. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd nie stwierdził również naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe lub błędne ich zastosowanie. Mając to wszystko na uwadze, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.