I SA/Lu 30/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2010r., wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 28 lipca 2010 r. wystąpiła ze spółki jawnej. Tytułem wkładu wniosła kapitał pieniężny w kwocie 30.000 zł, a w spółce przysługiwał jej udział w zyskach i stratach w wysokości 50%. Na dzień wystąpienia ze spółki, wspólnicy spółki zawarli porozumienie w sprawie spłaty występującego wspólnika, na mocy którego ustalili, że obecna wartość udziału występującej wspólniczki, tzw. wartość zbywcza wynosi 1.000.000 zł. W związku z tym ustalono, że występująca wspólniczka otrzyma tytułem spłaty kwotę 970.000 zł, odpowiadającą wartości rynkowej jej udziału w spółce, uwzględniającej wartość zbywczą majątku spółki, a ponadto zwrot wniesionego wkładu w kwocie 30.000 zł. Łączna spłata dokonana na jej rzecz wyniosła więc 1 mln zł. Na miejsce wnioskodawczyni wstąpili dwaj inni wspólnicy, tak więc nie doszło ani do rozwiązania spółki jawnej, ani do zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z tytułu bycia wspólnikiem. Wnioskodawczyni nie zbywała bowiem żadnych praw, lecz wystąpiła ze spółki jawnej. W związku z tym, sformułowała następujące pytania: 1.Czy uzyskany przez nią dochód, w momencie otrzymania spłaty w związku z wystąpieniem ze spółki, będzie w ogóle opodatkowany, skoro wysokość otrzymanej spłaty odpowiada wartości zbywczej majątku spółki jawnej, czy też powinien być traktowany jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej, czyli z możliwością opodatkowania dochodu 19% podatkiem liniowym, czy też będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, jako przychód ze zbycia praw majątkowych? 2. W razie uznania w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że przychód uzyskany z tytułu spłaty będzie jednak podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - czy kosztem uzyskania przychodu otrzymanej spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki, będą wniesione przez nią wkłady do spółki, tj. kwota 30.000zł? Zdaniem wnioskodawczyni, uzyskany przychód, jakim jest otrzymana przez nią spłata z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie będzie rodziła skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpił dochód do opodatkowania. Kwota przychodu (1 mln zł) jest bowiem równa kosztom uzyskania przychodu (wartości zbywczej majątku (970 tys. zł) oraz wartości wniesionego wkładu (30 tys. zł). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt: FSK 594/04, zgodnie z którym "dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały już opodatkowaniu w każdym roku podatkowym i w związku z tym zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku", wywiodła, że uzyskana przez nią spłata nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie takiej spłaty oznaczałoby bowiem opodatkowanie majątku, a nie dochodu i to w sytuacji, gdy podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem typu dochodowego, a nie majątkowego. Alternatywnie wskazała, że gdyby nie uznać powyższego stanowiska za prawidłowe i gdyby konieczna była kwalifikacja otrzymanej spłaty do jednego z rodzajów źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jej zdaniem, powinien to być przychód opodatkowany na zasadach przyjętych dla przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 19% podatkiem liniowym. Według wnioskodawczyni, w świetle art. 65 § 1-5 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), metody spłaty występującego wspólnika, czasu w jakim możliwe jest wystąpienie ze spółki, mają charakter dyspozytywny, zatem mogą być modyfikowane w drodze porozumienia przez strony (wspólników). Stąd też występujący wspólnik może ewentualnie zapłacić podatek dochodowy od nadwyżki kwoty wypłaconej przez spółkę ponad wartość wkładu oraz wartość udziału w spółce. Uzyskana "nadwyżka" powinna podlegać opodatkowaniu jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej. Rozliczenie dokonane przy wystąpieniu ze spółki jest bowiem rezultatem działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej w ramach spółki i nie można traktować go odrębnie. Występujący wspólnik rozlicza się na takich samych zasadach, jak rozliczał się dotąd z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki, opodatkowując uzyskany dochód 19% podatkiem liniowym (na podstawie art. 9a ust 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Minister Finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku, odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W konsekwencji, wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony, natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 18 tej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organ podatkowy wobec braku ustawowej definicji pojęcia "prawa majątkowe", za zasadne uznał przyjęcie, że prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, uprawnieniem określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma zaś charakteru wyczerpującego. Skoro katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to za prawidłowe uznać należy zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Reasumując, uznał, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota wkładu wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki jawnej w wysokości 30.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wyjaśnił, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej sprawy i tylko w niej jest wiążące. Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, A. S. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 w zw. art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że: • skarżąca wskutek wystąpienia ze spółki jawnej za spłatą uzyskała przychód z praw majątkowych podlegający ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym; • powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez nią spłaty z tytułu wystąpienia ze spółki; • wypłacany wspólnikowi udział kapitałowy w spółce osobowej podlega opodatkowaniu pomimo tego, że spłata należna wspólnikowi spółki jawnej powinna obejmować wartość wniesionego do spółki wkładu, a także procentową cześć nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład, a nadwyżka ta pochodzić może wyłącznie z uzyskanych wcześniej przez skarżącą dochodów - dochodów już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podważając zasadność stanowiska zawartego w interpretacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, argumentował, że na udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi, obliczony przy uwzględnieniu wartości zbywczej, składa się wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki osobowej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Występujący wspólnik nie otrzymuje zatem przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent, a to oznacza, że po jego stronie nie powstaje przychód. Zmienia się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności, na własność. Wywodził, że wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wniesionych wkładów oraz z wypracowywanych zysków. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, źródłami przychodów są, między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, podał, iż jednocześnie, wśród wymienionych w art. 17 ust. 1 tej ustawy przychodów, to jest przychodów z kapitałów pieniężnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwoty wypłacane z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych spółki osobowej, w tym spółki jawnej, zaliczane są do tych przychodów. Ustawa nie zawiera legalnej definicji praw majątkowych i dlatego przyjęcie przez Ministra Finansów, iż udział kapitałowy wyliczony na podstawie odrębnego bilansu, a wypłacany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy, powyżej wartości wniesionego do spółki wkładu, jest interpretacją błędną. Odwołując się do art. 217 Konstytucji stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym wartości zbywczej majątku wspólnika występującego ze spółki jawnej, określonego na podstawie osobnego bilansu, nie jest wymienione w żadnej z ustaw podatkowych. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje bowiem powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym odrębnie u każdego ze wspólników spółki jawnej. W jego ocenie, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest "obojętne" podatkowo. Na poparcie swojego stanowiska, powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2930/08) i w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 72/07), oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FSK 594/04), w myśl których, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaś zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Podkreślając, że przysporzenie majątkowe uzyskane zostało w wyniku osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej, który był już opodatkowany, zwrócił uwagę, iż późniejszy zwrot majątku w formie udziału kapitałowego nie powinien być opodatkowany powtórnie, ponieważ podatnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu – jego zdaniem – prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych motywów, niż te, które zostały wskazane w jej uzasadnieniu. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez A. S. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) w dniu 28 lipca 2010 r. wystąpiła ze spółki jawnej, 2) tytułem wkładu wniosła do spółki kapitał pieniężny w kwocie 30.000 zł, 3) w spółce przysługiwał jej udział w zyskach i stratach w wysokości 50%, 4) na dzień wystąpienia ze spółki, wspólnicy spółki zawarli porozumienie w sprawie spłaty występującego wspólnika, na mocy którego ustalili, że obecna wartość udziału występującej wspólniczki, tzw. wartość zbywcza wynosi 1.000.000 zł, 5) w związku z tym ustalono, że występująca wspólniczka otrzyma tytułem spłaty kwotę 970.000 zł, odpowiadającą wartości rynkowej jej udziału w spółce, uwzględniającej wartość zbywczą majątku spółki, a ponadto zwrot wniesionego tytułem wkładu środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł, 6) łączna spłata dokonana na jej rzecz wyniosła 1 mln zł, 7) na miejsce wnioskodawczyni wstąpili dwaj inni wspólnicy; nie doszło więc ani do rozwiązania spółki jawnej, ani do zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z tytułu bycia wspólnikiem. Formułując pytania: 1) czy jej dochód w momencie otrzymania spłaty w związku z wystąpieniem ze spółki, będzie w ogóle opodatkowany, skoro wysokość otrzymanej spłaty odpowiada wartości zbywczej majątku spółki jawnej, czy też powinien być traktowany jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej, czyli z możliwością opodatkowania dochodu 19% podatkiem liniowym, czy też będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, jako przychód ze zbycia praw majątkowych? oraz 2) w razie uznania w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że przychód uzyskany z tytułu spłaty będzie jednak podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - czy kosztem uzyskania przychodu otrzymanej spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki, będą wniesione przez nią wkłady do spółki, tj. kwota 30.000zł?, skarżąca przedstawiając własne stanowisko wywodziła, że: ad1) uzyskany przychód, jakim jest otrzymana przez nią spłata z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie będzie rodziła skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpił dochód do opodatkowania oraz, że opodatkowanie takiej spłaty oznaczałoby opodatkowanie majątku, a nie dochodu, a nadto, ad. 2), że gdyby nie uznać powyższego stanowiska za prawidłowe i gdyby konieczna była kwalifikacja otrzymanej spłaty do jednego z rodzajów źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien to być przychód opodatkowany na zasadach przyjętych dla przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 19% podatkiem liniowym. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, iż: 1) zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, zwanej dalej u.p.d.o.f.) tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika (jako dochód z praw majątkowych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) kwota wkładu wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki jawnej w wysokości 30.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Sąd podziela pogląd organu, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, zwanej dalej u.p.d.o.f.) tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów zaś, jeżeli przepisy art. 24 – 25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika, że źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z wolą ustawodawcy, podatnikiem podatku dochodowego jest więc osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej - nie zaś sama spółka - która partycypuje w zysku osiąganym przez spółkę proporcjonalnie do swojego udziału. Dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się więc osobno u każdego spośród wspólników w stosunku do jego udziałów. Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej skutkuje obowiązkiem rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, co następuje poprzez ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym, który to bilans powinien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Tak ustalony udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada więc wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W kontekście wyłączenia zawartego w przywołanym wyżej przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Jego normatywna treść nie pozostawia więc żadnych wątpliwości, co do tego, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Oznacza to, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym więc zakresie, stanowisko Ministra Finansów należy uznać za zgodne z prawem. Zaakceptować należy również pogląd, iż kwota wkładu wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki jawnej w wysokości 30.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, czego zresztą skarżąca nie zakwestionowała. Sąd nie podziela natomiast podatkowoprawnej kwalifikacji różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika. Różnica ta (nadwyżka) nie stanowi bowiem przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nią działalność zarobkowa – wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje pogląd wyrażony w wyroku NSA, w sprawie sygn. akt II FSK 961/09 (nie podzielając tym samym, w tej mierze, argumentacji zawartej w wyrokach NSA w sprawach sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09). Przyznając bowiem, że jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wyraźnie i jednoznacznie przyjął, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Konsekwencją powyższego jest i to, że zgodnie z art. 8 ust.1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27ust. 1. Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi o podwójnym (dwukrotnym) opodatkowaniu, z tytułu należności wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki tego samego dochodu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, zwrot wspólnikowi występującemu ze spółki, wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, a dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, a mianowicie, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo w związku z rozliczeniem jej majątku przekraczającego wartość wkładu. Przy tym, jeżeli wspólnik, otrzymany i opodatkowany zysk reinwestuje, to (przy założeniu, że dokumentacja księgowa spółki jest prowadzona prawidłowo) zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu, a w tym przypadku, kwestią decydującą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest to, jaka była wartość wkładu danego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego w trakcie funkcjonowania spółki (wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Z powyższych względów, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).