I SA/Lu 306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżona decyzję i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej także: skarżącego) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r., stwierdzającej nieważność decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r. w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję własną. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy [...] ustalił skarżącemu podatek w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] rok w kwocie [...]zł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęty był budynek o powierzchni [...] m2 , który na podstawie uchwały Rady Gminy [...] Nr [...] zwolniony został z podatku od nieruchomości na okres 18 miesięcy, z tytułu realizacji nowych inwestycji, a nadto grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, zaś podatkiem rolnym objęte zostały grunty o powierzchni [...] ha, do których zastosowano ulgę podatkową. Wnioskiem z dnia [...] roku Wójt Gminy [...] wystąpił o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmowało okres od [...] r. do [...] r., ale po upływie wskazanych 18 miesięcy było w dalszym ciągu kontynuowane aż do [...] r. tj. do dnia zakończenia działalności gospodarczej. Było to niezgodne z przepisami prawa i uchwałą Rady Gminy, stanowiącą podstawę zastosowania tego zwolnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy [...] uzasadniając to błędnym zastosowaniem zwolnienia z podatku i przyjmując, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 128 O.p. Podniósł, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może ze swej istoty prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli rozpatrywanej sprawy co do jej istoty, a tak się stało w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rada Gminy [...] zwolniła nowe inwestycje z podatku od nieruchomości na okres 18 miesięcy. A. S., powołując się na powyższą uchwałę, wystąpił wnioskiem z dnia [...] r. o zwolnienie na okres 18 miesięcy budynku o powierzchni użytkowej [...] m2. Decyzją z dnia [...] r. błędnie ustalony został zatem wymiar podatku od nieruchomości, bowiem kontynuowane było nadal zwolnienie z podatku, które przyznane zostało wyłącznie na okres 18 miesięcy. Zwolnienie to obejmowało okres od [...] r. do [...] r. Zdaniem organu, powyższe stanowi o oczywistym i rażącym naruszeniu prawa, skutkującym nieważnością wskazanego aktu. Wynika to z prostego zestawienia treści uchwały Rady Gminy nr [...] z treścią decyzji. Z uchwały jednoznacznie wynika, iż stronie odwołującej się zwolnienie z podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej na rok [...] r. nie przysługiwało. A. S. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja Wójta Gminy [...] z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy, gdy decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, ale przy błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz błędne uznanie, że decyzja z [...] r. została wydana na podstawie uchwały Rady Gminy [...] nr [...]/[...] r. z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie gminy C. w ramach pomocy de minimis, a przez to z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w rzeczywistości decyzja Wójta Gminy [...] nie została wydana w oparciu o wskazaną uchwałę, więc nie mogło nastąpić rażące naruszeniu prawa we wskazanym zakresie; - art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r., mimo że działanie to podważa zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 128 O.p. przez stwierdzenie nieważności tej decyzji, mimo że działanie to podważa zasadę stałości decyzji administracyjnych. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, jednak popełnił błąd przy ustaleniu stanu faktycznego tj. wadliwie określił datę, od której ulga w opodatkowaniu winna być zastosowana. W dniu wydania decyzji Wójt Gminy [...] powinien wiedzieć, od jakiej daty skarżącemu należy się ulga. W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy pomimo przyjętego błędnego stanu faktycznego decyzja została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Działania Wójta Gminy [...] noszą znamiona błędu w ustaleniach faktycznych, a nie rażącego naruszenia prawa. Skarżący podkreślił nadto, że w decyzji z dnia [...] r. nie wskazano jako podstawy prawnej uchwały Rady Gminy [...] nr [...]/[...] r. Trudno więc doszukiwać się rażącego naruszenia prawa, skoro decyzja ostateczna nie powoływała się na uchwałę, która miała zostać naruszona poprzez wydanie tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło, że od [...] r. zwolnienie podatkowe wobec podatnika już nie obowiązywało. Treść decyzji pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z zapisami uchwały Rady Gminy [...] Uchwała ta stanowi prawo miejscowe i – nawet jeśli nie została powołana w wydanym akcie – stanowiła podstawę zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Podatnik był tego świadomy, bowiem na tej podstawie składał wniosek do organu o zastosowanie ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co powoduje, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja własna Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., podlegają uchyleniu. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uregulowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Są to zatem instytucje wyjątkowe, ale ich prawidłowe zastosowanie nie powoduje z założenia – jak twierdzi podatnik naruszenia zasady trwałości decyzji czy zasady zaufania do organów podatkowych. Jakkolwiek bowiem ingerują one w sferę uregulowaną decyzją ostateczną, to jednak równocześnie stwierdzają istnienie takiej wadliwości tej decyzji, która powoduje konieczność jej eliminacji z obrotu prawnego, by wypełniona została zasada legalizmu. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości, co zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 2092/16), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16). Zatem w niniejszej sprawie postępowanie powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostawiać wątpliwości, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie ma zatem mowy o rażącym naruszeniu prawa w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1448; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018r., sygn. II FSK 1698/16). Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i nie zdefiniowanym ustawowo. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji wójta Gminy [...] z [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rażącego naruszenia prawa upatruje przy tym w wadliwym zastosowaniu we wskazanym roku podatkowym zwolnienia podatkowego, tj. w naruszeniu zasad tego zwolnienia uregulowanych w uchwale Rady Gminy [...] Nr [...] w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie gminy [...] w ramach pomocy de minimis (Dz.Urz. Woj. Lub. Z 2015 r., poz. 280). Zgodnie z tą uchwałą, zwolnienie z podatku dotyczyło nowych inwestycji i obejmowało okres 18 miesięcy. W przypadku skarżącego miało ono dotyczyć budynku o powierzchni [...] m2 i obejmować okres od [...] r. do [...] r. Zdaniem organu, zwolnienie to stosowano jednak również w kolejnych okresach podatkowych, w tym w [...] r. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy i treści decyzji wymiarowej nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, iżby była ona obarczona wadą o charakterze rażącego naruszenia prawa z powodów, o jakich mowa powyżej. Jak wynika z treści zakwestionowanej decyzji wymiarowej, podatkiem od nieruchomości objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, które opodatkowano przy zastosowaniu stawki [...] zł za m2. Wśród przedmiotów opodatkowania – wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji - nie wskazano budynku o powierzchni [...] m2, położonego w miejscowości S.. Nie wymieniono go także w kontekście zastosowania ulgi pomimo, że redakcja decyzji wskazuje na stosowanie przez organ takiej właśnie praktyki (w przypadku podatku rolnego odrębnie wymieniono zastosowane ulgi; podobnie w decyzji wymiarowej za [...] r. odrębnie wymieniono przedmiotowy budynek i wskazano, że podlega on zwolnieniu z tytułu nowych inwestycji na podstawie uchwały). W podstawie decyzji nie powołano się przy tym w ogóle na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. Nr [...], pomimo przywołania innych uchwał, które znalazły zastosowanie przy określeniu tego zobowiązania. Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, iżby budynek stanowił przedmiot opodatkowania w [...] r. (wymieniono tu wyłącznie grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz grunty w ramach podatku rolnego o powierzchni [...] ha fizycznego), wobec którego stosowano by zwolnienie przedmiotowe. Rację ma zatem skarżący podnosząc, że w niniejszej sprawie doszło raczej do błędu organu w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie w zastosowaniu przepisu prawa miejscowego. Organ pominął bowiem w podstawie opodatkowania wskazany budynek, nie zaś zastosował w sposób nieuprawniony – jak to wskazuje organ – ulgę podatkową, przez co błędnie ustalił wysokość podatku. Nie wskazuje na to treść decyzji, zaś zaniedbania procesowe organu nie mogą być prostowane poprzez stosowanie trybów nadzwyczajnych. Taki sposób działania, co zasadnie wytknął podatnik, prowadziłby do ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i ponownego jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Decyzja winna w sposób jasny wymieniać przedmioty opodatkowania, a dopiero odrębnie wskazywać na zastosowane ulgi przedmiotowe. W przeciwnym razie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ dopuścił się sugerowanego rażącego naruszenia § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy z dnia [...] r. Nr [...], bowiem z treści decyzji nie wynika, iżby przepis ten w ogóle zastosował. Stąd też zasadnym jest zarzut skargi naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu należność z tego tytułu składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł).