I SA/Lu 308/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj, lipiec - grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Spółki z o.o. w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji z dnia 14 stycznia 2009 roku wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 roku: uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące marzec, kwiecień i maj w całości i w tym zakresie umorzył postępowanie; uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące sierpień, listopad, grudzień i w tym zakresie określił: za miesiąc sierpień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 88.633 zł, za miesiąc listopad 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.305 zł, za miesiąc grudzień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.263 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A. - dalej "Spółce", dostrzeżono nieprawidłowości dotyczące rozliczania podatku VAT za niektóre miesiące 2007 r. tj. w zakresie podatku należnego poprzez zaniżenie podatku: z tytułu dokonania sprzedaży mieszkania podmiotowi powiązanemu z Prezesem Spółki, z tytułu niewykazania obrotu związanego z użyczeniem na cele osobiste wynajętego w W. mieszkania, a także z tytułu nieodpłatnego udostępniania samolotu. W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano odliczenie tego podatku związanego z zakupem noclegu w hotelu oraz związanego z zarządzaniem przez B. projektem budowlanym apartamentowca "C.". W następstwie przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 14 stycznia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 roku. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - dalej "ustawy VAT" oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i art. 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 -7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 88 ustawy VAT zawiera przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się między innymi do nabywanych przez podatnika usług noclegowych z wyjątkiem przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji kwestionujące w rozliczeniu za miesiąc październik 2007 roku odliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem usługi noclegowej na podstawie faktury z dnia 6.10.2007r. Odnośnie uwzględnienia przez Spółkę podatku naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez B. za zarządzanie projektem budowy apartamentowca C., organ wskazał, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione w związku z realizacją umowy z dnia 1 sierpnia 2006 roku zawartej pomiędzy Spółką - reprezentowaną przez prezesa zarządu J. F. G., a B. - reprezentowaną przez prezesa zarządu J. G. J. G. był wspólnikiem obu ww. Spółek i posiadał w nich 5% (A.) i 90 % (B.) udziałów. W Spółce był zatrudniony na stanowisku Dyrektora Zarządzającego, był także pełnomocnikiem zarządu Spółki. Przedmiotem umowy było wykonanie przez zleceniobiorcę na rzecz inwestora usług: pełnienia funkcji menadżera Projektu, nadzór bezpośredni nad budową, pośrednictwo kontaktowe z wykonawcą oraz inspektorem nadzoru, reprezentacja inwestora przed właściwymi urzędami. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie wykonywania czynności przez J. G. w ramach Spółki z uwagi na fakt, iż w okresie kiedy czynności zarządu miały miejsce, nie pozostawał on ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, powołania. Czynności te były wykonywane w oparciu o umowę ze B. na rzecz Spółki. Organ odwoławczy uznał, iż wymienione usługi miały miejsce i bezpodstawnym było kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy VAT w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (tzn., gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym ( ... )), organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Organ odwoławczy wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 13 lipca 2007 roku zawarto umowę ustanawiającą odrębna własność i sprzedaż lokalu mieszkalnego oznaczonego Nr [...] wraz z udziałem w [...] części nieruchomości. Sprzedającą Spółkę reprezentował J. G. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd Spółki, nabywcami byli S. G. i jego żona B. P. G. (rodzice Prezesa Spółki J. F. G.). Cena sprzedaży wyniosła 237.250,00zł w tym należny podatek od towarów i usług w wysokości 15.521,03zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż pomiędzy kupującymi, a prezesem zarządu Spółki zachodzi związek, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie, a cena sprzedaży na dzień dokonania dostawy przedmiotowego lokalu odbiegała od cen sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Dlatego też jako podstawę do określenia wartości obrotu z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego przyjęto cenę 1m2 mieszkania, obowiązującą na rynku apartamentów "prestiżowych" położonych w apartamentowcach przy ul. [...] w K., sprzedanych na rynku pierwotnym w standardzie deweloperskim w dniu wykonania świadczenia (13.07.2008r.) tj. kwotę 9.862,52 zł/m2. Skutkowało to podwyższeniem ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego i podatku należnego do kwoty 30.615,29 zł. Organ odwoławczy uznał, iż umowy sygnowane datami 13 sierpnia 2005 r., i 21 marca 2007 r. były drukowanymi wersjami tego samego pliku komputerowego. Stan prawny i faktyczny, tożsamy w zapisach obu umów, odpowiadał dacie 21 marca 2007r. Na ten dzień D., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P. T. nie była właścicielem nieruchomości jak stwierdzono w umowie, posiadała jedynie udział w działce obciążony hipoteką, zatem nie mogła bez zgody pozostałych właścicieli rozporządzać rzeczą wspólną (art. 199 k.c). W dziale III księgi wieczystej istnieje możliwość wpisu ograniczenia rozporządzania zarówno całą nieruchomością jak i udziału w tej nieruchomości, przy czym ograniczenie w rozporządzeniu całą nieruchomością może być ujawnione tylko za zgodą wszystkich jej współwłaścicieli. Stosownie do § 12 pkt 7 umowy sygnowanej datą 13 sierpnia 2005 r. wpis taki, byłby możliwy (warunkowo) gdyż "na wniosek i koszt kupującego umowa może zostać potwierdzona w formie aktu notarialnego". Zdaniem organu fakt, że takiego wpisu nie było, nie przesądza o tym, że umowa z dnia 13 sierpnia 2005 r. nie istniała, bo warunkiem dokonania takiego wpisu, poza samym zawarciem umowy, była konieczność spełnienia wymogów formalnych (zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, bądź też zawarcie umowy w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi i zgoda właściciela na wpis roszczenia). Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. T. i J. F. G., odnośnie istnienia w dacie zawarcia aktu notarialnego (14 listopada 2005 r.) umowy sygnowanej datą 13 sierpnia 2005 r. Uznał, iż J. F. G. znał stan prawny nieruchomości, zatem gdyby umowa sygnowana datą 13 sierpnia 2005 r. była zawarta z tą datą, świadomie akceptowałby w akcie notarialnym stwierdzenie nie odpowiadające rzeczywistości. Kierując się zabezpieczeniem interesów kupujących (swoich rodziców) nie zawarł deklaracji sprzedającego dotyczącej zniesienia hipoteki, co obarczało realizację powyższej umowy ryzykiem poniesienia roszczeń z niej wynikających przez kupującego. Organ odwoławczy uznał, że realizacja projektu, w kształcie, jaki został dokonany, tzn. z pełną kontrolą jej przebiegu przez J. G., nie byłaby możliwa w formie, jaka została dokonana, bez uregulowania roszczenia Państwa P., gdyż będąc współwłaścicielem nieruchomości byliby oni stroną wszystkich umów definitywnych. Umowa definitywna, była mimo tożsamości przedmiotu transakcji inną umową niż umowa, która miała być zawarta wg. umowy przyrzeczenia sprzedaży, różniąc się istotnie w zakresie płatności za przedmiot transakcji. Warunkiem realizacji umowy definitywnej, w umowie przyrzeczenia sygnowanej datą 21 marca 2007r, była zapłata ceny przed zawarciem umowy definitywnej i ten warunek nie został spełniony. Umowa definitywna nie została zatem zawarta w wykonaniu zobowiązań stron wynikających z umowy przedwstępnej. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał na treść ostatniego z wymienionych przepisów, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba, że strona odmawia składania zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotowa umowa była umową przedwstępną zawartą wg przedstawionej dokumentacji podatkowej przez D. z państwem G., jednak żadna ze stron tej umowy nie była stroną postępowania podatkowego, prawa wynikające z tej umowy i treść stosunku prawnego nie budziły wątpliwości organu, a z prawem wynikającym z tej umowy, jak z każdej umowy przedwstępnej nie były związane żadne skutki podatkowe. Odnośnie zarzutu wyliczenia wartości sprzedanego mieszkania przy niespełnieniu warunków porównywalności i kształtowaniu ceny sprzedaży w sposób swobodny organ II instancji wskazał, iż w stosunku do mieszkań sprzedanych podmiotom niepowiązanym, sporządzano z reguły umowy przedwstępne sprzedaży, zatem mogły one służyć jako materiał porównawczy. Nie znalazły także racji argumenty Spółki odnośnie błędu co do powierzchni lokali Nr [...], [...], [...] w zestawieniu cen mieszkań, gdyż powierzchnie te były podstawą do ustalenia udziału w częściach wspólnych i nieruchomości, oraz podstawą do naliczania opłat eksploatacyjnych pochodnych od powierzchni. Pomieszczenie które były przyznane dodatkowo do wyłącznego użytku, znajdujące się nad lokalami, nie mogły być zaliczone do powierzchni wspólnych z uwagi na ich oddzielenie w sposób trwały murowanymi ścianami. Z uwagi na brak odpowiedniego standardu nie mogły także stanowić powierzchni mieszkalnej. Odnośnie wskazanych przez Spółkę w kontekście wykonania umowy przedwstępnej z małżonkami G. zasad etycznych obowiązujących każdego przedsiębiorcę względem konsumenta oraz zasady "pacta sunt servanda", tj. uzasadnienia stosowania ceny odbiegającej od cen rynkowy na dzień spełnienia świadczenia organ wskazał, że wskazanej umowy strony ją zawierające nie wykonały, zatem zasadne było zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W zakresie wynajmu mieszkania E. organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 08.08.2007 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika J. G. zawarła z E. umowę najmu lokalu mieszkalnego w W. przy ulicy [...] w celach mieszkalnych, na okres od 08.08.2007 do 04.02.2008r. Wskazana usługa służyła wyłącznie celom osobistym J. G., udziałowca Spółki. Spółka nie naliczyła i nie odprowadziła podatku należnego od w/w czynności, jak również nie sporządziła stosownego dokumentu (faktury VAT), dokumentującego świadczenie usług na rzecz J. G. - naruszając tym samym art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W okresie, w którym wynajmowano przedmiotowy lokal, nie sprzedano dwóch innych mieszkań w W., a zabiegi wobec grupy potencjalnych klientów nie mogły być przesłanką dla wynajęcia mieszkania w W., gdyż sprzedaż dotyczyła lokalu położonego w K., a miejscem spotkań z kupującymi była kancelaria notarialna w L. Odnośnie używania wynajętego mieszkania "w celu prowadzenia interesów" organ odwoławczy wskazał, iż mogło być one używane zgodnie z umową, wyłącznie w celach mieszkalnych. Mieszkanie to nie mogło być także wykorzystywane przy finalizacji transakcji dotyczącej samolotu, jako że umowę najmu zawarto po sfinalizowaniu transakcji zakupu samolotu C. (7 sierpnia 2007 r.). Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie kwestionował prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego wspomnianymi fakturami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podmiotowym przysługującym podatnikowi i jedynie podatnik może zadecydować, czy z tego prawa skorzysta. Podatnik swą wolę wyraził poprzez sporządzenie stosownego rejestru VAT i złożenie deklaracji VAT-7. O fakcie nieodliczenia podatku z faktur został wyraźnie poinformowany w protokole kontroli, jednakże w złożonych zastrzeżeniach do protokołu również nie wyraził woli skorzystania ze wspomnianego prawa. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w miesiącu sierpniu 2007 roku nabyła samolot C., który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako służący do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej i podlegający amortyzacji. W miesiącu grudniu 2007 roku wygenerowała przychód z tytułu wynajmu samolotu. Samolot odbywał loty techniczne a ponadto loty treningowe. Argumentując zasadność wykonywania lotów treningowych Spółka wskazywała, na utrzymanie w gotowości do użycia i wykorzystania do działalności Spółki oraz wykorzystania umiejętności pilotażowych J. G. dla potrzeb działalności gospodarczej (konieczne było odbycie przez pilota lotów podwyższających jego umiejętności). Organ podatkowy ocenił wskazane loty jako "realizację osobistych pasji latania J. G.", i uznał iż pasjonowanie się jakąś dziedziną życia nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych i zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, art. 73 Dyrektywy 2006/1121WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, S. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do skargi dołączyła kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała uprawnienie organu podatkowego do zmiany zastosowanej przez Spółkę postawy opodatkowania traktowanej jako należność z tytułu dokonanej dostawy towaru (mieszkania). Wskazała na orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych, dotyczące obowiązku bezpośredniego stosowania prawa europejskiego i w tym kontekście zakwestionowała podstawę do zastosowanie przez organy podatkowe art. 32 ust. 1 -3 ustawy VAT jako przepisu niezgodnego z unormowaniem unijnym. tj. przepisami Dyrektywy 112. Przepisem przewidującym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej w VAT był w okresie objętym decyzją art. 32 ustawy VAT. W brzmieniu obowiązującym w 2007 roku nie miał on jednak swojego odpowiednika w przepisach Dyrektywy 112. Dyrektywa ta wprowadziła od 1 stycznia 2007 roku unormowanie zawarte w art. 80, ale jego treść nie mogła być uznana za zgodną z art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Skarżąca wskazała, iż nie była stroną umowy przedwstępnej. Zatem jej ocena pod względem treści, formy i wynikających z niej skutków prawnych nie ma żadnego znaczenia dla oceny zobowiązania skarżącej. Zobowiązanie do sprzedaży mieszkania Państwu G. po cenie wynikającej z umowy przedwstępnej zawartej przez nich ze D. tylko pośrednio wiązało się z tą umową. Organy podatkowe nie odniosły się do porozumienia zawartego w dniu 28 września 2005 roku pomiędzy D. a skarżącą, z którego wynikło zobowiązanie strony do sfinalizowania transakcji z Państwem G. na warunkach, jakie uzgodnili ze D., i to ten dokument powinien być przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Skutki niezrealizowania porozumienia zawartego ze D. byłyby różne od skutków niezawarcia umowy przyrzeczonej przez strony umowy przedwstępnej. Organy nieprawidłowo rozpoznały realia gospodarcze oraz zasady i konstrukcję prawa cywilnego oraz strony dwóch odmiennych stosunków zobowiązaniowych, przypisując niewłaściwym podmiotom uprawnienia wynikające z tych zobowiązań. Nie do zaakceptowania jest także podważanie przez organy podatkowe zasady pacta sunt servanda - zasady stanowiącej podwalinę prawa zobowiązań, wzmacniającą rolę umów prawnych oraz pewność i stabilność prawa. Interes Spółki polegał na tym, że odkupując udziały w nieruchomości oraz biorąc na siebie realizację zobowiązań spółki D., zapewniła sobie wysokie zyski. Taka strategia postępowania powinna zostać uznana przez organy podatkowe za uzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia. Mieszkanie dla Państwa G. zostało sprzedane za cenę rynkową w dacie zawierania umowy przedwstępnej. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennej powierzchni lokali nr [...], [...], [...] było nieuzasadnione, gdyż powierzchnie antresoli stanowiły dodatkowy atut mieszkania, podnosząc jego użyteczność, atrakcyjność i cenę. Dla porównania cena mieszkania nr [...] sprzedanego Państwu G., skalkulowana była z uwzględnieniem faktu przyznania kupującym do wyłącznego użytku pomieszczeń nad tymi mieszkaniami. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając o zobowiązaniu Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych uznał za dowolne twierdzenie, że umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania z dnia 13 sierpnia 2005 roku nie istniała, bo powstała na bazie pliku umowy z 2007 roku, bowiem brak na takie twierdzenie dowodów. Niepoprawnym było więc oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na nieudowodnionym twierdzeniu o nieistnieniu umowy, z której wynikało zobowiązanie do sprzedaży mieszkania po wskazanej w niej cenie. Twierdzenia organów tej materii są dowolną oceną, niekorespondującą z zebranym materiałem dowodowym. W decyzji zabrakło odniesienia się do treści zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zawarcia umowy wskazując wszystkie okoliczności towarzyszące tej czynności i wyjaśnili wątpliwości organu, jakie pojawiły się w związku z tą umową. Przyczynę, dla której D. zawarła taką umowę były względy ekonomiczne i warunki jakie istniały w 2005 roku tj. na etapie rozpoczęcia inwestycji. Umowa przedwstępna zawarta została w celu przedłożenia jej w banku, który oczekiwał od inwestora udokumentowania istnienia potencjalnych nabywców zainteresowanych nabyciem przynajmniej 30% mieszkań. Odnośnie najmu lokalu w W. Spółka wskazała, iż był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności, które miały bezpośredni związek z poszukiwaniem nabywców apartamentów w K., wśród osób dysponujących istotnymi nadwyżkami finansowymi, a krąg takich osób jest najszerszy w najbardziej zamożnym regionie Polski tj. w W. Konieczność częstych wyjazdów na spotkania właśnie z potencjalnymi klientami, łączyło się z potrzebą przebywania w W. Wynajęcie mieszkania było tańsze, a zatem bardziej racjonalne niż wynajmowanie pokoju w hotelu. Ocena, iż przedmiotowe wydatki miały charakter osobisty i dotyczyły J. G. uznano za wykraczające poza swobodną ocenę dowodów. W okresie w którym wynajmowano mieszkanie Spółka m.in. rozpoczęła finalizację transakcji nabycia samolotu. Umowę zakupu zawarto przed wynajęciem mieszkania, ale finalizacja umowy miała miejsce dopiero w listopadzie. Spółka nie zgodziła się z argumentem organu, zgodnie z którym decyzja nie mogła uwzględnić prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E., bowiem podatnik swą wolę niekorzystania z przysługującego mu prawa wyraził poprzez sporządzenie stosownego rejestru VAT i złożenie deklaracji VAT-7. Powołała się na wyrok z 01.06.2007 r., sygn. akt I FSK 792/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organy powinny co najmniej umożliwić podatnikowi oświadczenie, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa oraz wyjaśnić mu wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie. W ocenie skarżącej w trakcie przeprowadzonego postępowania nie dano jasnej i wyraźnej możliwości skorzystania przez stronę z możliwości ujęcia kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Fakt ten zyskuje na znaczeniu, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały, że usługi są opodatkowane stawką 22%. Gdyby uznać, iż w sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia usług mieszkaniowych przez Spółkę na rzecz J. G. organ naruszyłby art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Tym samym uznać należało, że określenie podatku od tej "usługi" nie spowodowało zwiększenia kwot podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wskazał, iż do dnia 13 sierpnia 2006 roku w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika art. 32 ustawy o VAT. Tego rodzaju regulacja mogła zostać wówczas wprowadzona jedynie w ramach środka specjalnego. Możliwości takiej Polska nie uzyskała, co oznaczało sprzeczność komentowanego artykułu z przepisami wspólnotowymi. Po dacie 13 sierpnia 2006 roku rozwiązania przyjęte przez ustawę o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2007 roku były już zgodne z przepisami wspólnotowymi. W piśmie procesowym z dnia 14 września 2009r., Spółka odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, że w 2007 roku obowiązywała już Dyrektywa 112. Przepisy Dyrektywy VI (77/388/EWG) nie miały już w tym czasie zastosowania. Dyrektywa 112 odpowiednią regulację w tym zakresie zawarła w art. 80. Porównanie treści art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy VAT z treścią artykułu 80 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku o odmienności ich treści. Punkty 1 i 2 tego przepisu nie mają żadnego umocowania w przepisach Dyrektywy. Z treści art. 80 wynika, iż zastosowanie tego przepisu jest możliwe o ile wystąpiły powiązania pomiędzy podatnikami, art. 32 ust. 1 pkt 1-2 ustawy całkowicie pomija tą kwestię. W pkt 3 ww. przepisu unormowano przypadek istnienia powiązań pomiędzy nabywcą a dostawcą, jednakże w całości ignoruje on przypadki odnoszące się do prawa do odliczenia podatku przez nabywcę lub sprzedawcę. Przypadki te, oprócz samych powiązań decydują o tym, czy organy podatkowe mogą określać podstawę opodatkowania w oparciu o wartości wolnorynkowe. W brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, art. 32 ust. 1 pkt 3 dając organom możliwość określenia podstawy opodatkowania tylko z tego powodu, iż pomiędzy stronami transakcji wystąpiło powiązanie, które miało wpływ na cenę był sprzeczny z art. 80 Dyrektywy 112, który oprócz wystąpienia powiązań, jako podstawowy warunek jego stosowania wymienia także trzy przesłanki odnoszące się do prawa do odliczenia podatku przez nabywcę lub sprzedawcę. Dopiero zatem, od 1 stycznia 2008 roku, to jest po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można mówić o zgodności art. 32 z przepisami wspólnotowymi. Nadto Spółka powtórnie przytoczyła argumenty dotyczące nieuzasadnionego zastosowania przez organy podatkowe stawki 22% dla określenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu mieszkania dla P. G. W odpowiedzi na w/w pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów skarżącej na zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 29 ust. 1 , art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie wysokości wykazanego prze Spółkę obrotu ze sprzedaży mieszkania małż. G. oraz nieuzasadnione zastosowanie przez organy podatkowe stawki 22% dla określenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu mieszkania dla P. G. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. przepisy VI Dyrektywy nie przewidywały możliwości szacowania obrotu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług. W związku z tym wprowadzoną regulację prawną w art. 32 ustawy o VAT można było jedynie traktować jako środek specjalny wskazany w art. 27 VI Dyrektywy. Polska nie uzyskała zgody na stosowanie takiego środka ani w traktacie akcesyjnym, ani w trybie procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Na mocy tej dyrektywy uzupełniono art. 11 (część A) VI dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy: 1.wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia; 2. wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, zaś dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu; 3. wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia ( por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III, komentarz do art. 32 ustawy o VAT). Analogiczne rozwiązania zawarte są w art. 80 dyrektywy VAT z 2006 r. Do dnia 31 grudnia 2007 r. regulacje zawarte w art. 32 ustawy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r. komentowane przepisy zostały znowelizowane w sposób odpowiadający regułom określonym w prawie wspólnotowym. W wyroku NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 358/08 Sąd stwierdził. iż przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT po dniu 13 sierpnia 2006 r. mógł być stosowany jedynie w wypadku, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania czynności dokonanej w 2007 r. organ podatkowy musi wykazać, iż zaistniały ww przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Z akt sprawy jak też z treści decyzji I i II instancji nie wynika, aby okoliczności te były przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Zauważyć należy, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W art. 121 Ordynacji podatkowej określona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. A. zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, wyrok WSA: z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 969/08, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 82/09 ). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z treści art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organy podatkowe oceniają na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności i aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r.). Za dowolną należy uznać ocenę, która nie uwzględnia wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj, lipiec-grudzień 2007 r., których adresatem była skarżąca. Materiał dowodowy związany ze sprzedażą mieszkania małż. G. w obu sprawach jest identyczny. Okoliczności te nie są między stronami sporne. Mimo, że przedmiotem rozważań organu odwoławczego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, to jednak wnioski, do których doszedł organ odwoławczy po analizie zgromadzonych dowodów w tych postępowaniach są zasadniczo różne. Organ odwoławczy rozstrzygając o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług zakwestionował istnienie umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania w dnia 13 sierpnia 2005 r. ponieważ w jego ocenie umowa ta powstała na bazie pliku umowy sporządzonej w 2007, nadto nie dał wiary zeznaniom świadków przesłuchanych na tą okoliczność. Natomiast w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego uznał, iż kwestionowanie istnienia umowy przedwstępnej jest dowolne, bowiem nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zwłaszcza tezie tej przeczą zeznania świadków potwierdzających podpisanie mowy w dniu 13 sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu, niekonsekwencja organu podatkowego w ocenie tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach w odniesieniu do tego samego podatnika prowadzi do uznania, iż postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza całokształtu okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie istotnym dla prawidłowości rozstrzygnięcia naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonały ustaleń co do przesłanek określonych w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Nadto w swoich rozważaniach pominęły treść porozumienia z dnia 28 września 2005 r. zawartego pomiędzy D. a A., mimo, iż skarżąca w postępowaniu podatkowym wielokrotnie powoływała się na ten dowód, co oznacza, że ocena zebranego materiału dowodowego była dowolna. Jak też wyżej wykazano postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego. W ponownym postępowaniu organ zgromadzi a następnie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 4 tej ustawy. Dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów możliwe będzie stwierdzenie, który z przepisów znajdzie zastosowanie w sprawie – art. 29 ustawy o VAT, czy też art. 32 ustawy o VAT oraz art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Stąd też ocena zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego jest przedwczesna. Co do oceny skutków podatkowych związanych z umową najmu mieszkania w W. wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ocena organów podatkowych co do braku wystarczających dowodów wskazujących, że mieszkanie wynajęte w W. było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki - nie jest dowolna. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wynajęcie mieszkania w W. umożliwiło poszukiwanie nabywców na pozostałe do sprzedaży dwa mieszkania znajdujące się w K. Nie wskazała żadnych danych potencjalnych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone rozmowy w sprawie sprzedaży tych mieszkań. Nie wykazała też, iż w okresie, w którym wynajmowano mieszkanie istniała potrzeba wykonywania czynności związanych z zakupem samolotu. Najem mieszkania Spółka rozpoczęła w dniu 8 sierpnia 2007 r. a umowę na zakup samolotu podpisała w dniu 7 sierpnia 2007 r., a więc przed wynajęciem mieszkania. Z powyższego wynika, iż wszelkie czynności mające na celu finalizację zakupu samolotu dokonywane były przed tym dniem. Nadto zgodnie z umową kupna samolotu, to sprzedający, a nie skarżąca, obarczony był obowiązkiem załatwienia wszelkich formalności związanych z rejestracją, uzyskaniem certyfikatów, zaświadczeń i pozwoleń potwierdzających zdatność samolotu do lotu. Skarżąca natomiast obciążona była kosztami ubezpieczenia samolotu, zapłatą kosztów transportu oraz odebraniem samolotu z magazynu sprzedającego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zakres obowiązków wynikających z tej umowy, ciążących na Spółce nie uzasadniał konieczności stałego pobytu J. G. w W. Samo natomiast oświadczenie Skarżącej, iż wynajmowany lokal wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności Spółki, które miały związek z poszukiwaniem nabywców apartamentów w K. oraz prowadzeniem bieżących spraw Spółki, np. finalizacją transakcji nabycia samolotu nie stanowi wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądza o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zauważyć należy, że wprawdzie organy podatkowe w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. W tym zaś przypadku to skarżąca, uznając iż usługa (wynajęcie mieszkania w W.) była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego przez to zmniejszyć swoje obciążenia podatkowe i to ona powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 4 załącznika wymienione są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym, co oznacza, że dotyczy wszystkich umów najmu i dzierżawy wykonywanych na własny rachunek, bez względu tytuł prawny wynajmującego lub wydzierżawiającego do rozporządzania tym lokalem. Dotyczy to także podnajmu oraz poddzierżawy ( por. Ustawa o VAT, Komentarz, Z.Modzelwski, G.Mularczyk, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexsis, Warszawa 2006 r, str. 495). Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Poza sporem pozostawało, że skarżąca wynajmowała w W. lokal mieszkalny i, że w tym mieszkaniu zamieszkiwał jej udziałowiec, J. G. Jak wyżej wykazano zasadnie organy podatkowe wykazały mieszkalny charakter tego lokalu oraz zakwestionowały związek wynajmu mieszkania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zasadnie też przyjęły, iż udostępnienie wynajmowanego mieszkania J. G. należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o jakim mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uszło jednak uwadze organów podatkowych, iż najem (podnajem) lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT., stąd zgłoszony w skardze zarzut naruszenia ww przepisu zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów skargę należało jako uzasadnioną uwzględnić, a w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie przepisu art. 145 § 1pkt.1 lit. a) i c) ppsa. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku uzasadnia art. 152 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ppsa .