I FSK 358/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 438/07 w sprawie ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2006 r. r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2007r., sygn. akt III SA/Gl 438/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi U. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2006 r., nr [...]. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą U. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 24.803 zł. Materialną podstawę decyzji stanowił art. 32 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w myśl którego, jeżeli między nabywcą, a dostawcą towaru istnieją powiązania rodzinne i powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Organ podatkowy dokonał analizy wpływu powiązań rodzinnych na ustalenie przez podatniczkę cen sprzedaży środków trwałych. Analiza ta wykazała, że ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych. Organ dokonał oszacowania obrotu na podstawie cen katalogowych INFO-EKSPERT wyjaśniając, że poszukiwania porównywalnych transakcji na terenie właściwości organu pierwszej instancji oraz w sąsiednich urzędach skarbowych dały wynik negatywny. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu strony, że stan techniczny pojazdów miał wpływ na ustalenie ceny. Podkreślił, że strona nie przedstawiła w tym kierunku żadnych dowodów, w szczególności nie wykazała, by samochód SEAT Alhambra był uszkodzony i wymagał naprawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazała na niezgodność art. 32 ustawy o VAT z VI Dyrektywą, która nie przewidywała możliwości stosowania regulacji takich, jakie wynikają z art. 32 ustawy o VAT. Podniosła również, że zgodnie z art. 11 VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał od nabywcy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzję uchylił. Według Sądu z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynikało jednoznacznie, że pomiędzy skarżącą, a jej odbiorcą B. S. istniały powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto w łączących strony umowach dostawy samochodów, przyczep i naczep zastosowano ceny znacząco odbiegające od cen rynkowych. Ustalenia poczynione w tym zakresie uprawniały organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do zbadania, czy powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny, a jeśli tak, do określenia obrotu na podstawie omówionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zbadały wszelkich powiązań pomiędzy kontrahentami, także w kontekście likwidowanej przez skarżącą działalności gospodarczej i prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej, nie rozważyły, czy w stosunkach handlowych z innym, niepowiązanym nabywcą skarżąca uzyskałaby podobny obrót. Nie wyjaśniono, czy np. stan techniczny towarów miał wpływ na ustalenie ceny. Ograniczono się do stwierdzenia, że nabywca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych samochodu SEAT od 1 stycznia 2006 r., a zatem samochód był kompletny i zdatny do użytku. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo podjęły starania o ustalenie porównywalnych cen dla zakwestionowanych przez nie umów dostawy stosowanych w grudniu 2005r. na terenie L. Dopuszczalne również było w celu ustalenia cen rynkowych i po wykluczeniu pierwszej możliwości, sięgnięcie do katalogu INFO-EKSPERT i w oparciu o zawarte w nim dane ustalić średnie ceny obowiązujące na polskim rynku motoryzacyjnym w grudniu 2005r. Jednak cen tych nie powiązano z dniem świadczenia. Nadto, w odniesieniu do przyczepy samochodowej [...] z 1986r., naczepy Kaessbohrer [...] z 1987r., naczepy Kaessbohrer [....] z 1985r. nie ustalono średniej ceny stosowanej w grudniu 2005r. bowiem odpowiednie roczniki tych naczep nie były notowane w katalogu. Za każdy rok różnicy w stosunku do modeli odnotowanych w katalogu zmniejszano cenę o kolejne 10% za każdy rok w stosunku do ostatniego notowanego rocznika. W decyzji nie wyjaśniono, dlaczego zastosowano taką technikę szacowania i taką stopę różnicy ceny. Ponadto niedopuszczalne było ustalenie ceny rynkowej dla naczepy A. nie notowanej w katalogu, poprzez przyjęcie dla niej ceny dotyczącej naczepy Kaessbohrer. Dla ustalenia ceny rynkowej zasadnym było skorzystanie, w przypadku braku cen w katalogi INFO-EKSPERT z podobnego źródła jakim jest katalog Eurotax. Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w art. 32 ustawy o VAT nie jest środkiem specjalnym o jakim mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Regulacja, będąca sankcją za nierzetelne ustalanie cen nie jest z tą Dyrektywą sprzeczna, bowiem zapobiega celowemu zaniżaniu obrotu i tym samym nieprawidłowemu określaniu należnego podatku. Taki stan prawny obowiązywał do 13 sierpnia 2006r., kiedy to w życie weszła Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków zmierzających do uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Uzupełniła ona art. 11 VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok "w części uzasadnienia tegoż wyroku dotyczącej"; - dopuszczalności posługiwania się przez organy podatkowe w toku postępowania ustalającego wysokość obrotu, o którym mowa w przepisie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, katalogiem INFO-EKSPERT (strona 8-9 uzasadnienia), - braku sprzeczności przepisu art. 32 ustawy o VAT z art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy (strona 9-10 uzasadnienia). Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w części, która została zaskarżona i zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 32 ustawy o VAT oraz art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy. 4.3. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że podstawą ustalenia obrotu w myśl przepisu art. 32 ustawy o VAT, mogą być tylko i wyłącznie przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku. Wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjnym; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2002r. (sygn. III SA 31/01), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 1998r. (sygn. I SA/Łd 335/97) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005r. (sygn. I FSK 202/05). Dalej podkreślił, że niedopuszczalne jest ustalenie poziomu obrotu, a więc cen pojazdów na podstawie katalogów typu INFO-EKSPERT czy Eurotax bowiem ustawa w przepisie art. 32 ustawy mówi zaś wyraźnie o cenach "stosowanych", a więc o cenach wynikających z transakcji rzeczywiście sfinalizowanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że obrót pojazdami miał miejsce w dniu 30 grudnia 2005r. a decyzja ta została wydana w dniu 10 sierpnia 2006r. Oba te zdarzenia miały miejsce w czasie obowiązywania VI Dyrektywy i to przed zmianami w treści przepisu art.11. Dokonując oceny skutków obrotu na powstanie zobowiązania podatkowego, Sąd winien więc rozstrzygnąć niniejszą sprawę w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu tego zdarzenia. Odnosząc się zaś do stwierdzenia Sądu, że regulacja art. 32 ustawy o VAT nie jest sprzeczna z przepisem art. 11 VI Dyrektywy, strona podniosła, że cytowany przez Sąd zapis nie znajduje się w preambule VI Dyrektywy, a przepis art. 11 VI Dyrektywy, określający jako podstawę opodatkowania wyłącznie wynagrodzenie, należy interpretować w sposób ściśle jednoznaczny. Nieuprawnione było także - zdaniem skarżącej - twierdzenie Sądu, że przepis art. 32 ustawy o VAT nie jest środkiem specjalnym o jakim mowa w przepisie art. 27 VI Dyrektywy. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o VAT została uchwalona właśnie w celu dostosowania polskiego ustawodawstwa do przepisów unijnych. Utrzymanie w polskich przepisach regulacji, którym może być przypisany charakter środków specjalnych w rozumieniu art. 27, nie zostało zapisane w Traktacie Akcesyjnym. Brak skorzystania z tej możliwości poprzez zapisy w Traktacie Akcesyjnym pociąga więc za sobą możliwość powoływania się na przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 13 sierpnia 2006r. (czyli do dnia wejścia w życie zmian w VI Dyrektywie) tylko po przeprowadzeniu procedury, określonej przez przepis art. 27 ust. 2 - 4 VI Dyrektywy. Końcowo, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Dyrektywa Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniając treść art. 11 VI Dyrektywy, określiła że zastosowanie jako podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej do transakcji wiążących się z powiązaniami rodzinnymi, może zostać zastosowane wyłącznie w przypadkach, gdy któraś ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku lub jest zwolniona z podatku. Taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, bowiem zarówno U. S. jak i B. S. nie korzystali z żadnych zwolnień czy ulg w zakresie podatku VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 32 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. Podstawowy zarzut dotyczy braku harmonizacji wskazanego przepisu z art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: VI Dyrektywa. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT przewidywał, że w przypadku gdy: 1) na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub zostały nałożone na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej, 2) dostawa lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić, 3) między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W tym miejscu pojawia się zatem pytanie, czy polski ustawodawca dokonując implementacji postanowień VI Dyrektywy doprowadził do niezgodności z prawem wspólnotowym? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że regulacja zawarta w art. 32 ustawy o VAT nie jest środkiem specjalnym o jakim mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Regulacja, będąca sankcją za nierzetelne ustalanie cen nie jest z tą Dyrektywą sprzeczna, bowiem zapobiega celowemu zaniżaniu obrotu i tym samym nieprawidłowemu określaniu należnego podatku. Taki stan prawny obowiązywał do 13 sierpnia 2006r., kiedy to w życie weszła Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków zmierzających do uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Uzupełniła ona art. 11 VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Trudno się zgodzić z taką argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jak wiadomo, dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu przepisy VI Dyrektywy powinny zostać całkowicie odzwierciedlone w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Wykładnia prowspólnotowa ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą wspólnotową. Do dnia 13 sierpnia 2006 r. przepisy VI Dyrektywy nie przewidywały możliwości szacowania obrotu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług. W związku z tym wprowadzona regulację prawną w art. 32 ustawy o VAT można było jedynie traktować jako środek specjalny wskazany w art. 27 VI Dyrektywy. Polska nie uzyskała akceptacji na stosowanie takiego środka. Zastosowanie środka specjalnego, nie nastąpiło ani w traktacie akcesyjnym, ani w trybie procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy. Bez zachowania procedury opisanej w VI Dyrektywie wprowadzenie możliwości szacowania w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stanowi naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Co więcej już na etapie prac parlamentarnych w Polskim Sejmie Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 11 stycznia 2004 r. zwracał uwagę na niezgodność tego przepisu z VI Dyrektywą (załącznik do druku sejmowego nr 2399). W zasadzie wszyscy komentatorzy do ustawy o podatku VAT są zgodni co braku prawidłowej implementacji art. 32 do uregulowań VI Dyrektywy (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 427-428, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 422, I. Andrzejewska-Czernek, Notka do wyroku TS z dnia 20 stycznia 2005 r., C-412/03. Teza nr 1, opubl. w; POP.2005.3.302). Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I Sa/Łd 773/07. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w sprawach C-63/96 Werner Skripalle, C-412/03 Hotel Scandic uznał, że odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 Vi Dyrektywy powinny być ustalone w trybie art. 27 VI Dyrektywy (wyroki opublikowane i omówione w J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 2005, s. 412-413). 5.2. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Na mocy tej dyrektywy uzupełniono art. 11 (część A) VI dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy: a) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia; b) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, zaś dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu; c) wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia. Państwa członkowskie informują unijny Komitet ds. podatku od wartości dodanej o wszelkich nowych środkach krajowych przyjętych na podstawie niniejszych przepisów. Analogiczne rozwiązania zawarte są w art. 80 dyrektywy VAT z 2006 r. Do dnia 31 grudnia 2007 r. regulacje zawarte w art. 32 ustawy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Z dniem 1 stycznia 2008 r. komentowane przepisy zostały znowelizowane w sposób odpowiadający wspólnotowemu wzorcowi (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III, komentarz do art. 32 ustawy o VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter przepisu prawa materialnego i do zdarzeń prawnopodatkowych z przed dnia 13 sierpnia 2006 r. nie mógł być zastosowany. Po tym dniu mógł być stosowany jedynie w wypadku, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku właściwej implementacji art. 32 ustawy i VAT należy uznać za w pełni uzasadnione. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej co zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i możliwości zastosowania szacunku z tej sprawie należy uznać za trafny (por. J. Martini (red.), A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 425). 5.3. Stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Cytowany przepis wymienia dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny uchylił decyzję, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do uchylenie zaskarżonej decyzji (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 434). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku, mimo błędnego jego uzasadnienia, odpowiada prawu. W związku z tym na podstawie art. 184 u.p.ps.a. należało skargę kasacyjną oddalić.