I SA/Lu 314/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...]; II. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. R. – utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji z dnia [...] (Nr [...]), uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określającej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w wysokości 12.302 zł. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w odwołaniu od jego decyzji z dnia [...] E. R. twierdziła między innymi, iż nieskuteczna, a w konsekwencji nieważna była dokonana przez nią w październiku 2003 r. transakcja sprzedaży kiosku handlowego ( z uwagi na fakt, że nie zachowano wymaganej prawem formy dla tego rodzaju czynności prawnej ) i wobec tego rażąco narusza prawo – art. 7 ust.1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - decyzja organu podatkowego z dnia [...], która pomija nie tylko treść art. 3 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy , ale również i dużą część uwag wniesionych pod adresem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone w tej sprawie nadzwyczajne postępowanie, którego celem było ponowne ustalenie, czy zaistniała wskazana wcześniej przez stronę we wniosku z dnia 17 lutego 2005 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa nie potwierdzało słuszności stanowiska skarżącej. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT z 1993 r., zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez ich użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przez towary używane rozumie się budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (art. 4 pkt 7 litera a/ i b/). W sytuacji gdy sporny kiosk, będący budynkiem wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, został przez skarżącą postawiony w 1998r., a następnie sprzedany w październiku 2003 r., prawidłowo przyjęto, zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i w postępowaniu nadzwyczajnym, że brak jest przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym, uprawniającej do zwolnienia od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że tak ustalonej klasyfikacji nie może zmieniać podnoszona przez stronę tymczasowość obiektu oraz możliwość jego usunięcia na każde żądanie Wojewódzkiej Dyrekcji Dróg Miejskich, skoro inwestycja polegająca na budowie tego kiosku wymagała stosownego pozwolenia i mamy do czynienia z budynkiem, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym dach oraz płytowy fundament. Ustalenia te – wbrew stanowisku skarżącej - nie wskazują, aby w rozpoznawanej sprawie rażąco naruszono prawo. Czynność sprzedaży kiosku może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem ewentualna nieważność tej czynności z powodu niezachowania wymaganej prawem cywilnym formy, nie ma – zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT – wpływu na opodatkowanie. W skardze do Sądu E. R. zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 3 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, jak również art. art. 46, 47 § 3 i 48 Kodeksu cywilnego. We wnioskach domagała się stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji, bądź jej uchylenia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Lu 365/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. R. z argumentacją, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. o sygn. akt I FSK 238/06 nie podzielił takiej oceny wobec dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. We wskazaniach co do dalszego postępowania zwrócił uwagę na zachodzącą konieczność przeprowadzenia analizy charakteru naruszenia tego przepisu. Rozpoznając skargę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę związany był wyrażoną w tej sprawie oceną, że błędna jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Analizując charakter naruszenia prawa należy stwierdzić, że przepis ten wprowadza zasadę, w myśl której czynności określone w ust. 1-3 ( do takich czynności należy sprzedaż towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały one dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten oznacza, że stosuje się go w takich przypadkach, kiedy dokonane czynności są niezgodnie z obowiązującym prawem, a mimo to wywołują określone skutki, w tym z zakresu prawa podatkowego. Uwadze organów podatkowych umknęło jednak, że sprzedaż spornego kiosku, będącego obiektem ((budynkiem ) trwale związanym z gruntem, o czym świadczy uzasadnienie każdej z decyzji wydanej w tej sprawie, poczynając od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. , uchylającej ją w całości i na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12.302 zł – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], a kończąc na zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję z dnia [...], powinna być rozpatrywana w kategoriach transakcji, która nie wystąpiła w obrocie prawnym i wobec tego nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych, nie tylko w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ale także w świetle prawa podatkowego. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazywały jednoznacznie, że przedmiotowy kiosk był częścią składową gruntu. W myśl art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, przy czym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności ( grunty ), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków , jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że nie można było przenieść własności kiosku (budynku) stanowiącego część składową gruntu. Wobec tego przeniesienie prawa własności kiosku bez przeniesienia prawa własności gruntu nie mogło być w ogóle przedmiotem umowy sprzedaży, niezależnie od formy zawartej w październiku 2003 r. transakcji . Bez znaczenia jest w tej sytuacji, że nie została zachowana forma aktu notarialnego wymagana przy sprzedaży nieruchomości, skoro świetle przepisów Kodeksu cywilnego od samego początku transakcja sprzedaży kiosku powinna być w obrocie prawnym traktowana jako nieistniejąca, a w konsekwencji taka, która nie mogła wywierać żadnego skutku prawnego, a w szczególności skutku prawnopodatkowego. Jak wykazano sporny kiosk nie mógł być przedmiotem umowy sprzedaży, mimo udokumentowania tego faktu wystawioną przez skarżącą fakturą. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 13 wyraźnie stwierdza, że opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2. W świetle powyższych rozważań zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydana została z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 4 oraz art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W tej sytuacji nie sposób nie uwzględnić podnoszonego konsekwentnie – w postępowaniu wymiarowym oraz postępowaniu wywołanym wnioskiem z dnia 17 lutego 2005 r. - przez skarżącą zarzutu, że decyzje te obarczone są kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 14 października 2004 r. o sygn. akt III SA 2293/03 pogląd prawny, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy gdy decyzja w sposób oczywisty sprzeczna jest z przepisem prawa i w związku z tym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (zob. M. Podatkowy 2004/11/3). Obie wymienione wyżej decyzje są w sposób oczywisty sprzeczne z treścią powołanych uregulowań prawa materialnego. Nie zauważył tego (a powinien był ) Dyrektor Izby Skarbowej przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej z dnia 17 lutego 2005 r., dopuszczając się tym samym naruszenia nie tylko przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ale i przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, skutkującego odmową stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 9 grudnia 2004 r. Zasadny był zatem zarzut skarżącej, podnoszącej naruszenie przez organ podatkowy powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie ma jednak racji, że przepis ten naruszono w sposób rażący. W myśl art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W tych warunkach wyrażona wcześniej ocena upoważniała Sąd – na podstawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - do stwierdzenia nieważności zarówno ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. w kwocie 12.302 zł, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie obie te decyzje wydane zostały w trybie i na zasadach określonych przepisami Ordynacji podatkowej. W świetle powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do takich właśnie przepisów należy zaliczyć art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzający instytucję stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności ostatecznej decyzji. W tych okolicznościach wyczerpana została także dyspozycja art. 145 § 2 p.p.s.a., przewidującego, że w sprawach skarg na decyzje wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Zaskarżona zaś decyzja oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] podlegały uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ i c/ p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniał z kolei przepis art. 200 p.p.s.a.