I SA/Lu 314/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę. I SA/Lu 314/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1.12.2010 r. i określił podatnikowi, G. D., zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.513 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego MERCEDES BENZ E 270 CDI, rok produkcji 2000. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem podatnika samochód, będący przedmiotem nabycia, nie podlega opodatkowaniu akcyzą, jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej tej treści stanowiska nie podzielił. Wskazał art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 – 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 12, art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.09.3.11 ze zm. – ustawa akcyzowa /. Ustalił, że podatnik w czerwcu 2009 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy MERCEDES BENZ E 270 CDI i z tego tytułu podlega opodatkowaniu akcyzą. Argumentował, że ustawa Prawo o ruchu drogowym ma zastosowanie w sprawach podatku akcyzowego jedynie przy badaniu czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Dla celów opodatkowania akcyzą stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / CN /. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typy quad o kodzie CN 8703 10 18. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi, obejmują "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób. Podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym, ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Jednym z kryteriów rozstrzygających o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej są cechy zewnętrzne / brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru /. O właściwej klasyfikacji taryfowej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. O prawidłowej klasyfikacji samochodu nie decyduje ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, ani dokument pierwszej, zagranicznej i następnie krajowej rejestracji pojazdu. Z pisma spółki Mercedes-Benz W. wynika, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Samochód od podatnika nabył A. B. w czerwcu 2010 r. Zeznał, że nie dokonywał w samochodzie nabytym od podatnika żadnych napraw. Nie pamiętał zakresu zleconych prac, nie posiadał dokumentów dotyczących tych prac. Samochód MERCEDES BENZ E 270 CDI jest samochodem jednobryłowym, skonstruowanym na podwoziu samochodu osobowego. Jest samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym. Posiada wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne z oknami na bocznych panelach i z tyłu. Wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób / dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki /. W pojeździe znajduje się pięć miejsc do siedzenia / dla kierowcy i pasażerów /. Zamontowaną w samochodzie przegrodę można bez trudu złożyć, ponieważ jest wykonana z tworzywa sztucznego, zwijanego w formie rolety na metalowej rurce. W przedziale tylnym jest izolacja ścian bocznych. Stwierdzone cechy konstrukcyjne samochodu wskazują, że jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Na własne potrzeby właściciel może przystosować ten samochód również do przewozu towarów. Wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia faktu, że podlega zaklasyfikowaniu do kodu 8703 CN. Sam fakt zainstalowania trzech tylnych siedzeń i demontaż przegrody, oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji. Uzyskanie w pojeździe zwiększonej przestrzeni bagażowej przez składanie siedzeń czy też ich wymontowanie oraz ewentualny demontaż przegrody, oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, nie przesądza o zmianie kategorii pojazdu. W myśl Nomenklatury Scalonej nadal zachowuje on status samochodu osobowo-towarowego / kombi /, konstrukcyjnie przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 3, art. 6, art. 100, art. 102 ustawy akcyzowej oraz art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że w czerwcu 2009 r. nabył samochód MERCEDES ciężarowy, zgodnie z danymi widniejącymi w umowie nabycia, w dowodzie rejestracyjnym. Zamiarem podatnika było nabycie samochodu ciężarowego, do transportu towarów. W momencie nabycia samochód spełniał wymogi ciężarowego. Był przystosowany do przewozu towarów. Posiadał dwa miejsca siedzące. Podatnik następnie uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzające, że samochód MERCEDES BENZ E 270 CDI jest samochodem ciężarowym i jako taki został zarejestrowany w kraju. Przyjęta przez organ podatkowy klasyfikacja taryfowa samochodu jest błędna. Jak wynika z art. 100 ustawy akcyzowej oraz stanowiska doktryny, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko możliwość uzupełniającej funkcji pojazdu, taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów ciężarowych CN 8704 / Sz. Pakulski, Akcyza Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 701 /. Ustalenia faktyczne organu podatkowego, dotyczące osobowego przeznaczenia samochodu, zostały dokonane pobieżnie, jednostronnie. Organ podatkowy odrzucił wszelkie argumenty podatnika i wskazane przez niego dowody. Dokumentacja fotograficzna zebrana została po sprzedaży samochodu przez podatnika. Nie dokumentuje stanu samochodu w 2009 r. Przesłuchanie A. B. zostało przeprowadzone niedokładnie. Świadek zeznał, że zakupił samochód sprawny technicznie, nie dokonywał w nim napraw. Jednocześnie zeznał, że nie pamięta zakresu dokonanych przeróbek po zakupie. Zatem przyznał, że przeróbki miały miejsce. Organ podatkowy powinien był jeszcze raz przesłuchać podatnika w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Potwierdzenie przez świadka zlecenia dokonania przeróbek w samochodzie powoduje, że dokumentacja fotograficzna przedstawia stan samochodu, wyposażenie inne niż w momencie nabycia przez podatnika. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Przede wszystkim nie została ustalona zasadnicza funkcja samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego przez podatnika podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Dla celów opodatkowania akcyzą samochód osobowy został zdefiniowany w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, jako objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi / kombi /. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. 6. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego kwestią sporną było czy samochód nabyty przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego i przemieszczony na terytorium kraju był w tej ostatniej dacie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. 7. Odpowiada prawu, wprost art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym kod CN 8703 Nomenklatury Scalonej jest rozstrzygający przy kwalifikowaniu samochodu do osobowego dla celów opodatkowania akcyzą. 8. Należy wskazać rozporządzenie Rady 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, załącznik I / Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm. /, rozporządzenie Komisji 1214/2007 zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87 / Dz.U.UE.L.07.286.1 /, sekcja XVII, dział 87. Obok ustawy akcyzowej, te akty prawa stanowiły wzorzec sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 9. Dla zupełności należy wskazać Noty Wyjaśniające, zgodnie z którymi w rozumieniu kodu CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe / kombi / oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej / MP.06.86.880 / jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia, w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Jednak obwieszczenie podobnie jak ustawa akcyzowa w części dotyczącej odesłania do układu odpowiadającego Scalonej Nomenklaturze / CN / odnosi się do rozporządzenia Rady 2658/87. Z powyższego wynika, że ustawa akcyzowa bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady 2658/87. Natomiast obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą prawidłowemu zakwalifikowaniu danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją. Zapis zawarty w obwieszczeniu Ministra Finansów, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, należy postrzegać jako wskazówkę, w istotny sposób przyczyniającą się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowego zastosowania Nomenklatury Scalonej, prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 / pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi / por. w tej kwestii I SA/Op 2/10, I GSK 597/10 /. Innymi słowy to, że wynik sądowej kontroli legalności jest zgodny z obwieszczeniem Ministra Finansów nie oznacza, że stanowi ono wzorzec dla sądowej kontroli legalności. 10. Na gruncie kodu CN 8703, wbrew stanowisku podatnika, demontaż tylnego rzędu siedzeń oraz zamontowanie kratki, wizualnie oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej / w postaci zwijanej rolety, mocowanej po rozwinięciu na zaczepach pod sufitem / to zmiany wnętrza samochodu, które nie noszą cech trwałości, nie ingerują w konstrukcję samochodu przewidzianą przez producenta dla samochodu osobowego i obiektywnie nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, obok przewozu towarów / por. oględziny k. 41 do 53, opis cech pojazdu w niemieckich: karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym k. 4, 22 do 26, zaświadczenia o badaniach technicznych w kraju k. 9, 12 akt podatkowych /. W każdej z tych sytuacji samochód obiektywnie jest samochodem osobowo -towarowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób oraz, obok osób, do przewozu towarów, którego wnętrze może być używane zasadniczo do przewozu osób i do przewozu towarów, w rozumieniu kodu CN 8703. Opisane zmiany nie ingerują w konstrukcję samochodu osobowo-towarowego w taki sposób, by w ich konsekwencji stawał się pojazdem przeznaczonym obiektywnie, zasadniczo do transportu towarów / kod CN 8704 /. Tylko możliwość wielokrotnego wymontowywania i zamontowywania w stałych punktach kotwiących tylnego rzędu siedzeń oraz rozwijania i zwijania rolety, wizualnie oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej czy to za pierwszym rzędem siedzeń, czy to za drugim rzędem siedzeń, same nie powodują każdorazowo trwałej i obiektywnej zmiany zasadniczego charakteru samochodu z osobowo-towarowego, kombi / kod CN 8703 /, o obiektywnie zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, na przeznaczony obiektywnie do przewozu towarów / kod CN 8704 / i odwrotnie. 11. Tej treści stanowisko organu podatkowego respektuje stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06. W szczególności należy wskazać pkt 23-25, 27, 38-39 uzasadnienia tego wyroku. Trybunał akcentuje rozstrzygające znaczenie obiektywnych cech, właściwości towaru, jako obiektywnego kryterium taryfowej klasyfikacji. 12. Dodatkowo, informacja o wyprodukowaniu samochodu nabytego przez podatnika jako osobowy / k. 78 akt podatkowych / oznacza obecność w konstrukcji samochodu punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania tylnego rzędu siedzeń, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza samochodu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku. Te cechy samochodu w całokształcie opisują samochód objęty kodem CN 8703, obiektywnie, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. 13. Dodatkowo też stanowisko organu podatkowego potwierdza sposób interpretacji treści kodu CN 8703, przyjęty w powoływanym obwieszczeniu Ministra Finansów. 14. W tym stanie prawnym nie ma racji podatnik, kiedy odwołuje się do rejestracji samochodu jako ciężarowego czy do badania technicznego. Na tej podstawie podatnik nie może skutecznie podważyć legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Podatnik pomija, że odwołując się do warunków dopuszczenia samochodu do ruchu, w tym badania technicznego, rejestracji pojazdu, odwołuje się do przesłanek, do których nie odwołuje się ustawa akcyzowa dla celów kwalifikowania samochodów do osobowych, podlegających w określonych sytuacjach opodatkowaniu akcyzą. 15. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów, by w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyposażenie samochodu obiektywnie wskazywało na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Postępowanie podatkowe trwało od lipca 2010 r. do marca 2011 r. Podatnik dwukrotnie był wzywany do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony / k. 19, 28, 74 /. Nie stawił się. Nie podał organowi podatkowemu terminu, w którym co do zasady chciałby złożyć zeznania. To przede wszystkim podatnik dysponował bezpośrednią wiedzą na okoliczność stanu samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. 16. Zbędnym było przesłuchiwanie A.B., który nie znał stanu samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika. Zeznał, że napraw samochodu nie dokonywał. Nie pamiętał zakresu zleconych przeróbek samochodu, które miały być niezbędne do zarejestrowania samochodu jako osobowy / k. 61-63, 37-38 akt podatkowych /. Argumentacja podatnika błędnie, dowolnie utożsamia dokonywanie napraw samochodu z dokonywaniem przeróbek samochodu. 17. Sposób, w jaki organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające realizuje art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania przed organem podatkowym, mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone w warunkach legalności, pozwoliło organowi podatkowemu zastosować prawo materialne, w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w sposób spełniający kryterium legalności. Kwalifikacja samochodu, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, do zdefiniowanego w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej nie naruszyła art. 3, art. 6, art. 100, art. 102 ustawy akcyzowej, objętych zarzutami skargi. 18. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. /.