I SA/Lu 315/97

W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była ustalona w drodze oszacowania, brak jest podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy /także art. 27 ust. 5 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że zarzutom skargi, chociaż nie zostały sformułowane precyzyjnie, nie można odmówić słuszności. Wobec niekwestionowania przez skarżącą okoliczności, że w 1994 roku obrót w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przekroczył kwotę zł 80.000,- /por.: art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa ta powoływana będzie dalej jako "ustawa"/, za trafny uznać należy pogląd organów podatkowych, że w 1995 roku była ona - stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy - podatnikiem podatku od towarów i usług i że w związku z tym ciążył na niej przewidziany w art. 27 ust. 4 ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji, zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek w sposób określony w przepisie /art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy/. Nie każde uchybienie wskazanym obowiązkom daje podstawę do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Warunki bowiem, jakie są konieczne, aby dopuszczalne było szacunkowe określenia sprzedaży /podstawy opodatkowania/ określa art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 108 poz. 486 ze zm./, który stanowi, że organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Jeżeli zaś nie zachodzą przesłanki do szacunkowego określenia sprzedaży nie zaewidencjonowanej, brak jest też podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Jak wskazano wyżej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatniczka nie prowadziła ewidencji sprzedaży VAT, prowadziła zaś ewidencję dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz posiadała dokumenty źródłowe /ewidencja ta i dokumenty spłonęły w pożarze we wrześniu 1995 roku, tj. przed rozpoczęciem kontroli/. Podatniczka płaciła też podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Na podstawie wysokości wpłat tego podatku, przyjmując, że wpłaty stanowiły - stosownie do par. 4 ust. 1 pkt 3 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/ - 3 procent przychodu, organy podatkowe ustaliły wartość sprzedaży dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna z tytułu sprzedaży równa jest zaś przychodowi, o którym mowa w par. 4 wymienionego rozporządzenia, będącemu podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym /por. też art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Skoro przychód, będący podstawą opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym równy jest kwocie należnej z tytułu sprzedaży towarów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a organy podatkowe przychodu tego nie kwestionowały i przyjęły, że dokonywane przez skarżącą wpłaty z tytułu podatku odpowiadały mu co do wysokości stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej organy podatkowe, wykonując operacje matematyczne przedstawione w zaskarżonych decyzjach, nie dokonywały ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Istniały bowiem dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, a organy podatkowe na nich się oparły. W sytuacji zaś, gdy podstawa opodatkowania nie była ustalona w drodze oszacowania, brak jest podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy /także art. 27 ust. 5 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/. W związku z powyższym zwrócić też należy uwagę, że organy podatkowe w żaden sposób nie odnosiły się do stwierdzonego przez siebie faktu, iż skarżąca prowadziła ewidencję dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, która to okoliczność mogłaby być istotna dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 27 ust. 4 ustawy w związku z par. 6 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało podatniczce w dniu 26 lutego 1996 r. z wyznaczeniem terminu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na dzień następny, zaś już w dniu 28 czerwca 1996 r. wydane zostały decyzje organu I instancji. W zaistniałej sytuacji skarżąca nie miała praktycznie żadnych możliwości czynnego udziału na tym etapie postępowania, co narusza art. 10 par. 1 Kpa. Natomiast już w odwołaniu wniesionym w dniu 10 lipca 1996 r. skarżąca podniosła, że w 1995 roku omyłkowo uiszczała zryczałtowany podatek dochodowy w zawyżonej stawce 5,5 procent, zamiast 3 procent. Z akt postępowania podatkowego nie wynika jednak, aby próbowano okoliczność tę wyjaśnić, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano jedynie lakonicznie, że "z materiału dowodowego znajdującego się w aktach wynika, że wpłaty były dokonywane we właściwej dla handlu stawce - 3 procent". Z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa nie wskazano, jakie konkretnie dowody przemawiają za prawidłowością stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, co uniemożliwia jego sądową kontrolę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że stosownie do par. 13 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia skarżąca powinna złożyć informację o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń. Dokument taki, o ile został złożony, powinien znajdować się w dyspozycji organów podatkowych i mógłby stanowić dowód na okoliczność uzyskanego przez skarżącą przychodu bez potrzeby uciekania się do przeliczania wpłaconych kwot zryczałtowanego podatku na odpowiadającą im wysokość przychodów. Należy także odnotować, że w decyzji (...) i w poprzedzającej ją decyzji (...), dotyczących zobowiązania podatkowego za styczeń 1995 roku, sprzedaż ustalono na kwotę zł 5.700, gdy wpłata 3 procent podatku zryczałtowanego w wysokości 165,90 zł odpowiadałaby przychodowi w wysokości 5.530 zł. Za zasadny uznać zatem należy zarzut skargi, iż okoliczności sprawy nie zostały dostatecznie wyjaśnione i rozpatrzone, a materiał dowodowy nie został oceniony wystarczająco wnikliwie, czym naruszono art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa. Wobec powyższego, skoro zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji dotknięte są wadą naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania oraz przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podlegają one uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.