I SA/Lu 319/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającą A. spółce z o.o. w likwidacji stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2006r. w kwocie 19 000 złotych. W motywach decyzji podano, że w dniu [...] spółka będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za miesiąc czerwiec 2006r. i korektę deklaracji PIT-8A za ten okres. Z wyjaśnień spółki wynikało, że korekta została spowodowana błędnym , jej zdaniem, wykazaniem w pierwotnej deklaracji podatku od wypłaconych kapitałów. Ponieważ spółka została postawiona w stan likwidacji Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o wypłacie wspólnikom kapitału podstawowego i funduszy rezerwowych. Z tytułu wypłaty kapitału podstawowego wypłacono kwotę 100 000 złotych od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 19 000 złotych, natomiast z tytułu kapitału rezerwowego i zapasowego wypłacono 106 000 złotych i pobrano 20 140 złotych podatku. Jednak w przekonaniu spółki podatek nie powinien zostać pobrany z tytułu zwrotu udziałowcom wniesionego do spółki kapitału podstawowego. Opodatkowaniu podlega natomiast jedynie różnica pomiędzy przychodem, a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów. W związku z tym powstała nadpłata w kwocie 19 000 złotych. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki. Wskazano , że stosownie do art. 24 ust,5 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ( przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktyczne otrzymany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Od tego dochodu (przychodu) pobiera się zryczałtowany podatek wysokości 19 % bez pomniejszania o koszty uzyskania, co wynika z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 tej ustawy. Według organów podatkowych płatnik jest zobowiązany do pobrania podatku od całej kwoty wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, co wynika z faktu zaliczenia przez ustawodawcę wartości tego majątku do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których stanowi art. 17 ust.1 pkt.4 lit. c wspomnianej ustawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że jej przepisy przewidują natomiast zwolnienie podatkowe dla wspólników likwidowanych spółek osobowych, zgodnie bowiem z art.21 ust.1 pkt 50 wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni, albo wkładów do spółki osobowej. Z przepisu tego w przeświadczeniu organu podatkowego wnosić należy, że nie dotyczy on majątku wycofywanego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że nie dopatrzono się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że decyzja organu I instancji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego zebrano oraz wyjaśniono i poddano ocenie całość dokumentów zgromadzonych w sprawie. Fakt, że decyzja wydana na ich podstawie nie spełnia oczekiwań strony nie świadczy o tym , że nie były one przedmiotem analizy i oceny przez organ rozstrzygający sprawie. Z taką oceną nie zgodziła się spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie : 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust.1 pkt.4, art.10 ust.1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze w sprawie nie nastąpiła nadpłata oraz wniesiono o jej uchylenie , a nadto o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca wykazywała, że stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych wspólnik spółki ma prawo do udziału w zyskach wynikających z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą wspólników. Innymi dochodami są dochody z umorzenia udziału, dochody z odpłatnego zbycia udziału oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Skarżąca dowodziła, że przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku opodatkowania zwróconych wspólnikom udziałów pieniężnych przez spółkę. Po zakończeniu działalności spółki, jeśli pozostanie majątek, to podlega on podziałowi między wspólników albo proporcjonalnie do ich udziałów w spółce albo w inny sposób określony w umowie spółki. Przekonywała, że opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dywidenda , podlega jedynie różnica pomiędzy wysokością dochodu przypadającą na wspólnika z podziału majątku zlikwidowanej spółki , a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów . Źródłem tej nadwyżki są bowiem nie w pełni podzielone zyski pomiędzy udziałowcami w czasie funkcjonowania spółki. Skarżąca podkreśliła, że gdyby zwrot udziałów wspólnikom podlegałby opodatkowaniu , byłby to klasyczny przykład podwójnego opodatkowania. Art. 17 ust.1 pkt 4 mówi o opodatkowaniu przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – których podstawą jest udział. Wniesione w formie pieniężnej udziały podlegały już opodatkowaniu i nie mogą być opodatkowane powtórnie. W mniemaniu skarżącej, gdyby ustawodawca chciał opodatkować zwrot udziałów w przypadku likwidacji spółki to jasno ująłby to w przepisach. W piśmie z dnia 10 października 2007r. skarżąca zwróciła także uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania majątku zwracanego wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W mniemaniu skarżącej trudno jest mówić o równym traktowaniu wspólników spółki kapitałowej w przypadku ponoszenia ciężarów fiskalnych w razie jej likwidacji, gdy udziałowcy (akcjonariusze) mają różną formę prawną. Pozycja udziałowca w spółce, a potem jego obciążenie podatkiem nie może zależeć od tego, czy jest on osobą fizyczną czy prawną, a tak jest w tym przypadku, gdyż zgodnie z art.12 ust.4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia udziałów bądź akcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., /Dz.U.Nr 14, poz 176 z późn zm/ o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym nieodpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt.8 lit. a/ – c/. Z kolei art.17 ust.1 pkt.4 lit.c/ stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Według natomiast art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W takim przypadku przy ustaleniu dochodu do opodatkowania wartość majątku otrzymanego przez wspólnika lub członka spółdzielni należy pomniejszyć o wartość nominalną dokonanych wpłat lub równowartość wniesionych wkładów pieniężnych na objęcie (nabycie) udziałów. Z art. 21 ust.1 pkt.50 jasno wynika, że zwolnienie dotyczy wkładów wniesionych do spółki osobowej. Nie obejmuje ono natomiast wniesionych wpłat na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zwrócić należy przy tym uwagę, że z mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną nie uważa się za koszty uzyskania przychodu . Wydatki takie są natomiast kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zwrot wspólnikom kwoty stanowiącej kapitał zakładowy spółki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu (art.30a ust.6). Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że za zwolnieniem zwrotu udziałów w przypadku likwidacji spółki miałby przemawiać brak jasnego przepisu, z którego wynikałaby konieczność takiego opodatkowania. Treść art.17 ust.1 pkt.4 lit.c ustawy nie pozostawia wątpliwości, ze przychodem jest wartość majątku likwidowanej spółki. Majątek spółki zaś to suma wartości praw i innych składników majątkowych należących do spółki po odliczeniu łącznej kwoty zobowiązań. Jakkolwiek majątek spółki nie jest tożsamy z jej kapitałem zakładowym, to obejmuje on także kwoty dokonanych wpłat na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym , a także kwotową wartość wniesionych wkładów niepieniężnych (aportów) na pokrycie objętych udziałów. Pojęcie zatem "przychody z likwidacji spółki" oznacza także przychody z tytułu zwrotu kwot wpłaconych na objęcie udziału, te zaś podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest także uzasadnionych podstaw do uznania skuteczności zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Z zasady równości wynika zatem nakaz równego, czyli jednakowego traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób. Takie ujęcie zasady równości nakazuje jednocześnie odmienne traktowanie osób, które takiej cechy nie posiadają. Ustalenie, czy zasada równości rzeczywiście została w konkretnym przypadku naruszona wymaga zatem określenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna, oraz wskazania tych elementów określających ich sytuację, które są prawnie relewantne (por. wyroki TK z: 17 stycznia 2001 r., sygn. K. 5/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 2; 29 maja 2001 r., K. 5/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 87; 29 czerwca 2001 r., sygn. K. 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124). Uzasadniając zarzut skarżący podkreślił nierówne traktowanie osób fizycznych i prawnych będących udziałowcami spółki , skoro zgodnie z przepisem art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia udziale lub akcji. W świetle powyższego zarzut ten nie może znaleźć aprobaty. Zasada równości nie oznacza bowiem takiego samego traktowania wszystkich podmiotów, ale nakazuje równe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Równość w rozumieniu konstytucyjnym nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego, zgodnie z powszechnie przyjętym założeniem nie oznacza identyczności praw wszystkich jednostek. Jest rzeczą oczywistą, że skoro zasady opodatkowania osób prawnych i osób fizycznych znalazły odrębne ustawowe uregulowania prawne , w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zmianami) i ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) brak jest wystarczających podstaw do nadawania im cechy wspólnej uzasadniającej takie samo traktowanie. Tym samym porównywanie przyjętych w ustawach rozwiązań nie może uzasadniać naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz,1270 ze zmianami) skargę należało oddalić.