I SA/Lu 322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne sformułowane w sprawie II FSK 541/09. W dniu 4 października 2010 r. "A" S.A. z siedzibą w L. (zwany dalej Spółką), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. We wniosku o udzielenie interpretacji oraz dodatkowym wyjaśnieniu z dnia 17 grudnia 2010 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zamierza ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczenie obejmować będzie Spółkę oraz jej organy - zarząd oraz radę nadzorczą. Członkowie tych organów pełnić będą swe funkcje zarówno na podstawie stosunku pracy jak i cywilnoprawnych umów o zarządzanie. Ubezpieczającym, jak również beneficjentem ubezpieczenia będzie Spółka. Ewentualne odszkodowanie wypłacane będzie na rzecz podmiotu, który poniósł szkodę na skutek działalności organów lub przedstawicieli Spółki. Ubezpieczenie może też obejmować prokurentów Spółki, przy czym Spółka nie wyklucza powoływania prokurentów bez opłacania im jakiegokolwiek stałego wynagrodzenia. Prokurenci będą uwidocznieni w Krajowym Rejestrze Sądowym i będą oni mogli zastępować członków zarządu w sytuacjach wyjątkowych, gdy ci nie będą mogli reprezentować Spółki, ewentualnie w celu reprezentowania Spółki w sporach sądowych, o ile takowe zaistnieją. Spółka nie wyklucza, iż prokurentami będą osoby, których w ogóle nie będą wiązały się z nią jakiekolwiek więzy prawne, tj. nie zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę, ani też na podstawie jakiejkolwiek innej umowy. Ewentualne wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności wynikających z udzielonej im prokury byłoby wpłacone w razie, gdyby zaistniała konieczność wykonania określonych czynności na rzecz Spółki, co jak wskazano mogłoby mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych. Polisa od odpowiedzialności cywilnej będzie opłacana w sposób ryczałtowy, ubezpieczenie będzie anonimowe co oznacza, że podmiotem wymienionym w polisie będzie Spółka oraz jej organy i ewentualni prokurenci, o ile zostaną powołani bez względu na skład personalny. Składka skalkulowana zostanie w oparciu o szacunki ubezpieczyciela związane z charakterem prawnym Spółki, wysokością sumy ubezpieczenia oraz występującym lub mogącym zaistnieć ryzykiem ubezpieczeniowym. Umowa ubezpieczenia zawierana będzie na czas określony jednego roku, przy czym składka płatna będzie bądź jednorazowo z góry za cały okres, bądź też w rozbiciu na miesięczne raty. Wybór płatności należeć będzie do Spółki jako ubezpieczającego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie: Czy po stronie ubezpieczonych członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurentów (o ile ci zostaną powołani) wystąpi przychód, który należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki po stronie członków zarządu, rady nadzorczej oraz ewentualnych prokurentów nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym powodem takiej kwalifikacji jest anonimowość umowy ubezpieczenia oraz niemożność podzielenia składki ubezpieczeniowej na konkretne osoby. Z samej istoty organizacji spółek kapitałowych ich organy nie mają charakteru niezmiennego. W trakcie roku mogą występować liczne zmiany zarówno ilościowe jak i personalne w składzie danego organu. Spółka stoi na stanowisku, że ubezpieczenie jej organów i prokurentów nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym. Ubezpieczenie ma chronić samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Ponadto trudno byłoby dokonać podziału składki biorąc pod uwagę zmienną liczebność organów, a także podział ryzyka związanego z różnorodnymi kompetencjami i zadaniami poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem. W ten sposób trudne, a wręcz niemożliwe jest przypisanie poszczególnym ubezpieczonym części składki, która miałaby na niego przypadać. Na poparcie swojego stanowiska o braku obowiązku podatkowego w wypadku ubezpieczenia osoby prawnej i jej organów bez względu na stan osobowy Spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. W udzielonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe wskazując, że umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu członkowi zarządu, członkowi rady nadzorczej, i każdemu prokurentowi. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem. To, że umowa zawarta będzie w wersji bezimiennej - nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka zna bowiem z imienia i nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej oraz prokurentów, ma wiedzę o okresach, kiedy te osoby pełnią swe funkcje. Z uwagi na powyższe koszt opłaconej przez Spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego. Mimo wezwania do usunięcia skutków naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej interpretacji. Na powyższą interpretację w przewidzianym prawem trybie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której Spółka zarzuciła wydania interpretacji z naruszeniem art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 pdof poprzez błędne przyjęcie, że osoby fizyczne (członkowie zarządu, rady nadzorczej, prokurenci) otrzymają nieodpłatne świadczenia w postaci opłacenia składki na ubezpieczenie OC i że to nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Z przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, iż sąd może zwiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, iż zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o w/w przepis następuje z urzędu, a jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreśla się, że przepis ten daje podstawę do zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosowanej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2. Warszawa 2006, str. 281 – 282). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. Przy czym, w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302 -303). Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej wskazać należy, że podstawowym zagadnieniem jest rozstrzygnięcie, czy zawarcie przez Spółkę umowy o odpowiedzialności cywilnej, którą objęci zostaną członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurenci będzie rodziło dla osób objętych tym ubezpieczeniem konsekwencje w postaci powstania u nich przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Wskazać należy, że kwestia opodatkowania otrzymywanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń z tytułu zawieranych przez pracodawców umów ubezpieczeniowych rodzi poważne wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. O ich doniosłości i wadze świadczy fakt, że mimo, iż 24 maja 2010 r. podjęta została uchwała sygn. akt II FPS 1/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy, inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielając wyrażonego w tej uchwale stanowiska ponownie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? (postanowienie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 541/09). Mając na względzie analogię zachodzącą pomiędzy zagadnieniem stanowiącym przedmiot orzekania w sprawie niniejszej (kwestia nieodpłatnych świadczeń i obliczania ich wartości u płatnika), a kwestią przedstawioną do ponownej oceny poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym wyżej postanowieniu, a także względy celowości i sprawiedliwości, którymi Sąd winieni się kierować przy orzekaniu, należało orzec jak w sentencji.