I SA/Lu 326/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły ustalenia kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2007. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż J. K. w 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 423.751,04 zł., na które składały się: oszczędności z lat poprzednich (3.207,65 zł), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (w dniu 1.01.2003r.- 0,73 zł), dochód z gospodarstwa rolnego w W. (5.837,25 zł), dochód z gospodarstwa rolnego w gm. C. (1.471,20 zł), odsetki bankowe uzyskane (4.893,37 zł) przychód uzyskany z działalności gospodarczej (258.340,84) zł, darowizna od Z. K. (5.837,25) zł. W tym samym roku poniósł wydatki w łącznej kwocie 607.688,02 zł na: wyżywienie (4.000 zł), ubrania (3.000 zł), utrzymanie mieszkania (2.000 zł), podatek od nieruchomości (38,66 zł), opłaty za telefon i sprzęt RTV (500 zł), podatek rolny - grunty w W. (270 zł) odsetki, prowizja i opłaty bankowe (237 zł), poniesione koszty działalności gospodarczej (308.812,67 zł), zakup działki nr 4403 w W. (909,20 zł), zakup nieruchomości przy ul. R. w C. (33.961,49 zł), koszty nabycia działek w W. (7.359,20 zł), podatek rolny w gminie C. (94,40 zł), składki KRUS (873,30 zł), koszty benzyny do samochodu Ford Mondeo (1.200,00 zł), opłaty za studia (2.200 zł), mienie zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31.12.2003 r. (242.232,10 zł). W toku kontroli weryfikacji poddano zeznanie podatkowe J. K. za 2003 r., oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach w roku 2003 z dnia 10.10.2008 r., umowy darowizny, umowy pożyczki, wyciągi bankowe, protokoły kontroli, decyzje wydane wobec spółki cywilnej "A", faktury, zaświadczenia, protokoły przesłuchań świadków. Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, iż podatnik nie posiadał wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi 183.936,98 zł i w świetle obowiązujących przepisów jest przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś ustalony od tej kwoty podatek, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wyniósł 137.953,00 zł. Od tej decyzji J. K. odwołał się, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "Op") w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu polemizował z zakwestionowaniem przez organ osiągania dochodów z uprawy czosnku. Podatnik twierdził, że pytania podczas przesłuchania zadawane były niejednokrotnie w sposób niezrozumiały, nie zgadzał się też z twierdzeniami organu podatkowego w zakresie uprawy czosnku oraz z oceną co do sposobu gromadzenia oszczędności i dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi (na lokatach, a nie w domu). W piśmie z dnia [...].12.2009r. pełnomocnik strony podnosił dodatkowo, że nie wzięto pod uwagę przesłuchania dwóch świadków J. W. i W. G. na okoliczność nabywania przez nich czosnku od J. i M. K. Wniosek dowodowy w tej sprawie został złożony kilka miesięcy wcześniej w sprawie M. K. Nadto stronie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doręczono skutecznie postanowienia w trybie art. 200 Op, ponieważ osoba której doręczono orzeczenie nie była upoważniona do odbioru pisma. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie przesłuchania w charakterze świadka A. S. (na okoliczność wykonywania przez J. K. pracy zarobkowej za granicą) oraz M. K. i S. K. (celem wyjaśnienia szczegółów związanych z uprawą i sprzedażą czosnku przez J. K.). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz uwzględniając dodatkowy materiał dowody Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14 , poz. 176 ze zm. – dalej "pdf’) oraz art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy, organ podał, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zwrócił uwagę na szczególny charakter postępowania w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, nakładający na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów i wywodził, że w interesie podatnika winno leżeć przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał na fakt, iż w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003 r. z dnia 10.10.2008 r. J. K. wykazał m.in. dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego - uprawa zbóż w kwocie 20.000,00 zł. W oświadczeniu tym nie wykazał upraw czosnku ani dochodów z tego tytułu. Przesłuchany w charakterze strony oświadczył, że dokładnie nie pamięta powierzchni gospodarstwa, uprawą zajmuje się ojciec, a dochód z gospodarstwa jest porównywalny z dochodem statystycznym gminy W. Dopiero w piśmie z dnia 18.02.2009r. powołał się na okoliczność uprawy czosnku od 1990r, podając, że do chwili obecnej w gminie C.-P. i W. uprawia co roku po 3 ha czosnku spożywczego, sprzedaje go na bazarach, rynkach i targowiskach woj. lubelskiego, pozyskując rocznie ok.300.000,00 zł, średnio (co w ciągu 18 lat daje kwotę 5.400.000,00 zł). Przesłuchany na okoliczność uprawy czosnku J. K. zeznał m.in., iż na działkach położonych w W. i P. uprawiany jest czosnek, działki mają powierzchnię około dwóch hektarów w sumie, oraz że w zależności od roku dzierżawił ziemię od siostry w W., która jest właścicielem ok. 5 ha. Na dzierżawionej ziemi uprawia czosnek. Uprawą czosnku zajmuje się wspólnie z bratem, nie wynajmuje pracowników. Zeznania i wyjaśnienia składane przez J. K. organ uznał za ogólnikowe i przyjął, że twierdzenia, iż: sprzedaje czosnek wszystkim, którzy chcieli kupić - nie podając konkretnych kontrahentów, uprawia czosnek, który przynosi najwyższy plon - nie wskazując odmiany uprawianego czosnku, stosuje skuteczne środki ochrony roślin - nie podając ich nazw, nie mogły skutecznie uprawdopodobnić prawdziwości składanych zeznań. Organ wskazał też, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2003-2007 wobec M. K. - brata J. K. (według oświadczeń wspólnie uprawiających czosnek) przesłuchano producentów czosnku tj. Z. M. oraz R. S., a protokoły przesłuchań włączono do akt sprawy niniejszej. Zestawienie treści zeznań złożonych przez producentów czosnku z zeznaniami składanymi przez J. K. w zakresie uprawy czosnku dowodzi, iż oświadczenie o prowadzeniu przez okres 18 lat upraw czosnku na obszarze 3 ha i uzyskiwanie z tego tytułu dochodu w wysokości 5.400.000,00 zł jest niewiarygodne. Z zeznań świadków wynika, iż tak wysoka opłacalność uprawy czosnku nie jest realna, w przeciwieństwie do skarżącego wykazali oni wiedzę praktyczną w zakresie metod uprawy czosnku (szczegółowo podali zasady prowadzenia uprawy czosnku ze wskazaniem nazw nawozów optymalizujących plony, koniecznych zabiegów agrotechnicznych, znali wysokość opłat placowych za miejsce na giełdzie w L.). Nie wymienili przy tym J. K. jako producenta czosnku. O plantacji czosnku J. K. nie wiedziała nic również sołtys P. – M. R. W ocenie organu odwoławczego, zeznania producentów czosnku dowodzą nieprawdziwości składanych wyjaśnień przez J. K. Podniesionej okoliczności uzyskiwania dochodu z uprawy czosnku od 1988r. nie potwierdzają oświadczenia samego podatnika z dnia 12.08.2003r. - poświadczone przez Wójta Gminy W. - o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego na terenie gminy W. od dnia 12.09.2002r. o łącznej pow. 4 ha oraz z dnia 12.08.2003r.- poświadczone przez Wójta Gminy C. - o prowadzeniu na terenie tej gminy (P.) gospodarstwa rolnego od dnia 25.02.1993r. o łącznej powierzchni 1,12 ha, w tym 0,2044 łąk trwałych i gruntów pod rowami. Na okoliczność uprawy czosnku przez J. K. przesłuchano też świadków wskazanych przez stronę: M. K. (brata), S. K. (ojca), B. K. (siostrę), R. O. i J. W. Analiza tych zeznań wskazywała na sprzeczność z treścią zeznań strony, zarówno co do czasookresu, sposobu uprawy, zatrudniania pracowników jak i wysokości plonu i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zeznania obu braci zgodne były jedynie co do miejsca uprawy, nieposiadania żadnych dokumentów związanych z uprawą, nie ogłaszania się jako producentów, nie stosowania przedplonu i nawożenia obornikiem Ojciec skarżącego, przeciwnie do twierdzeń skarżącego, oświadczył, że synowie przestali uprawiać czosnek 2-3 lata temu i, że uprawa odbywała się mniej więcej na 1 ha. Siostra podatnika B. K. zeznała m.in., że czosnek przebierali przeważnie Ukraińcy, którzy pracowali przez kilka lat do późnej zimy, a czosnek sadzony był na połowie z 5 ha ziemi. Świadek R. O., który pomagać miał przy uprawie czosnku, zeznał, że czosnek sadzony był na całości działki. Świadek J. W. zeznał o Ukraińcach kupujących czosnek (a nie pracujących przy uprawie), nie pamiętał, gdzie w poszczególnych latach uprawiany był czosnek, wyjaśnił, że nie ma go już trzy - cztery lata, a razem z nim pracowali S., M., J. i R. O. z W. Świadek R. O. nie wiedział jednak gdzie był sadzony czosnek w poszczególnych latach, twierdził, że razem z nim pracowali ludzie z Ukrainy i z O. i jego zdaniem J. K. wiedział, że świadek pomaga przy uprawie czosnku. W ocenie organu, konfrontacja wyjaśnień strony i zeznań świadków wykazuje też na rozbieżności w zakresie wielkości powierzchni zajmowanych pod uprawę czosnku, na jakich działkach były uprawy oraz okresu prowadzenia upraw i gdzie był ostatnio uprawiany. Z informacji uzyskanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Biuro Powiatowe wynika natomiast, iż w latach 2004-2006 ziemia w W. stanowiąca własność J. K. i M. K. była używana pod uprawę jęczmienia, pszenżyta i roślin motylkowych drobnonasiennych. Organ podniósł, że strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów (umów kontraktacji, umów sprzedaży, rachunków, pokwitowań itp.), które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskiwanie na przestrzeniu 18 lat dochodów z upraw czosnku w deklarowanej przez podatnika kwocie 5.400.000,00 zł. Uzyskiwanie takich przychodów nie wynika też z konfrontacji treści zeznań strony i świadków. W ocenie organu w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego na okoliczność zasad uprawy czosnku, nie doszło zatem do naruszenia art. 197 § 1 Op. Dokonanie ustaleń w sprawie i ich oceny nie wymagało wiadomości specjalnych i pozostawało w kompetencji organu. W ustosunkowaniu do zarzutu nie dokonania oględzin budynków gospodarczych organ wskazał, że oględzin budynków zlokalizowanych w C. przy ul. H., R. i L. dokonano w dniu 6.05.2008r. podczas kontroli Spółki Cywilnej "A", a protokół kontroli spółki z zapisem przebiegu oględzin nieruchomości włączono postanowieniem z dnia 15.01.2009r. do akt kontroli z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem organu, sam fakt istnienia budynków gospodarczych nie dowodzi, że był w nich przechowywany czosnek. Organ nie podzielił zarzutu strony co do nie zakładania lokat bankowych i wskazał, że w latach 2003-2004 J. K. korzystał z konta bankowego i zakładał lokaty bankowe (wymienione szczegółowo na stronie 17 decyzji), które wygenerowały zysk w postaci odsetek bankowych w kwotach: 3.152,75 zł w 2003r. (6.162,90 zł w 2004 r.). Organ nie kwestionował, że miejsce ukrycia pieniędzy to prywatna sprawa podatnika oraz, że posiadanie gotówki zdeponowanej w banku nie wyklucza jednocześnie posiadania gotówki w domu, jednak zwrócił uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy źródeł pochodzenia gotówki, z której sfinansował wydatki poniesione w kontrolowanym okresie. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie zgłaszali wątpliwości podczas przesłuchania co do treści i sensu zadawanych pytań, nie zgłaszali uwag do protokołu z przesłuchania strony. Organ odwoławczy przyjął też, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dowodów potwierdzających pracę J. K. poza granicami kraju. Podatnik w toku postępowania nie był w stanie podać dat pobytu za granicą, danych osobowych i adresowych osób, u których pracował (wręcz ich nie pamięta lub nawet ich nie zna). Nie posiadał też dokumentów potwierdzających fakt wykonywania pracy poza granicami Polski, nie podał stawek wynagrodzeń pobieranych za świadczoną pracę twierdząc, że w różnych latach były to różne kwoty. Wyjaśniał, że zarobionych pieniędzy nie zgłaszał do opodatkowania, do pracy za granicę wyjeżdżał często, kilka, kilkanaście razy do roku, nie musiał deklarować na granicy przywożonych kwot pieniędzy, ponieważ nie były to duże kwoty (jednorazowo kilkaset, kilka tysięcy marek). Z informacji udzielonej przez Straż Graniczną (pismo z dnia 16.03.2009r.) wynikało, iż w Centralnym Archiwum Odpraw Straży Granicznej nie odnotowano faktu odprawy granicznej p. J. K. w okresie wskazywanym przez podatnika, to jest od 1988 r. Przesłuchany na okoliczność uzyskiwania przez J. K. dochodów z pracy za granicą świadek A. S. potwierdził, że praca wykonywana była nielegalnie. Świadek jednak nie potrafił wskazać częstotliwości wyjazdów podatnika za granicę oraz podać, jaką pracę wykonywał, jakie ponosił koszty z tym związane oraz jakie uzyskiwał dochody. W ocenie organu złożone wyjaśnienia w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy za granicą oraz posiadanych oszczędności z tej pracy na dzień 31.12.2002r. w kwocie 190.000 zł, uprawniały do twierdzenia, iż dochody te nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych czy też wolnych od opodatkowania o jakich mowa w art. 20 ust. 3 pdf, to jest nie miały waloru legalności w rozumieniu tego przepisu. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też faktu, że wpłacona w dniu 23 stycznia 2003 r. na rachunek bankowy kwota 135.594,54 zł stanowiła oszczędności z lat poprzednich, ponieważ w latach 1998-2002 s.c. "A" ponosiła stratę, a dochód z działalności gospodarczej był jedynym źródłem dochodów J. K. w tym okresie. Wysokość dochodów z gospodarstwa rolnego nie przekraczała statystycznych kosztów utrzymania 1 osoby (7.499,88 zł), podatnik nie wykazał, aby przed 2003 rokiem posiadał inne źródła finansowania wydatków, poza działalnością gospodarczą, przychodami z gospodarstwa rolnego oraz pożyczką od J. P. Wobec powyższego wysokość oszczędności będących w posiadaniu p. J. K. w dniu 01.01.2003r. ustalono na kwotę 3.207,65 zł. Pomimo dwukrotnego wezwania do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003r., oświadczenie nie zostało złożone. W odniesieniu do zarzutu, iż wyliczając wydatki poniesione w 2003r. pominięto fakt udziału konkubiny w kosztach utrzymania, a wyjaśnienia w tym zakresie złożone w dniu 18.09.2008r. zostały pominięte, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo przyjął oświadczenie strony co do wydatków związanych ze wspólnym gospodarstwem domowym prowadzonym z konkubiną i utrzymaniem dwojga dzieci z dnia 10 października 2008 r., jako zgodne ze stanem faktycznym wynikającym z wyjaśnień. W ustosunkowaniu się do zarzutu nie przesłuchania dwóch świadków J. W. i W. G. na okoliczność nabywania przez nich czosnku od J. i M. K., organ wskazał, że wniosek w tym zakresie został zgłoszony przez pełnomocnika w imieniu M. K. w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym M. K. Zasadność wydanego postanowienia oddalającego ten wniosek dowodowy podlegać będzie ocenie w postępowaniu prowadzonym z odwołania M. K. P. I. został zaś przesłuchany. Organ wskazał również, że nie uznał też zasadności zarzutu strony doręczenia, osobie nie upoważnionej do odbioru pisma, postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.05.2009r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, że pismo zostało doręczone prawidłowo siostrze podatnika – A. K. - w dniu 20.05.2009r., w trybie art. 149 Op. Na powyższą decyzję J. K., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 Op poprzez stwierdzenie w dniu 11 sierpnia 2009 r. usunięcia z akt dwóch wezwań do świadków bez uprzedniego wydania stosownego postanowienia, - art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i selektywne włączanie akt postępowania kontrolnego do postępowania odwoławczego, - art. 127 Op poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego, - art. 178 Op poprzez ograniczenie prawa wglądu do akt sprawy. W uzasadnieniu skargi wywodził, że bezzasadna i niezrozumiała jest odmowa przesłuchania W. G. i J. W. na okoliczność nabywania czosnku, co było niezbędne dla zebrania kompletnego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego specyfika postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów nie zwalniała organu z konieczności zebrania materiału dowodowego i nie pozwalała na przeniesienie ciężaru dowodowego wyłącznie na stronę. W ocenie skarżącego naruszona została zasada dwuinstancyjności, ponieważ z uwagi na zakres dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, decyzja pierwszoinstancyjna powinna zostać uchylona, stosownie do art. 233 § 2 Op. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy uchylił się od ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się do kontroli załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, co również stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zasadę tę narusza również pozbawienie strony możliwości zaskarżenia postanowienia z dnia 25 sierpnia 2009 r. o wyłączeniu z akt wezwań skierowanych do dwóch świadków. Stwierdził też, że faktu zameldowania siostry A. K. nie można utożsamiać ze statusem domownika – nie mieszka ona przy ul. R., a postanowienie z dnia 18 maja 2009 r. zostało jej doręczone prawdopodobnie w lokalu przeznaczonym na działalność gospodarczą. Stąd nie można mówić o doręczeniu zastępczym z art. 149 Op. Zakwestionował też sposób wyliczenia przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 pdf. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony, postępowanie w sprawie niniejszej nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op). Zgodnie z art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Op, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Op ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 Op. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Op prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej nie doszło też do naruszenia art. 121 i art. 178 Op poprzez ograniczenie prawa strony do wglądu w akta sprawy. Z akt tych wynika, że w dniu 7 września 2009 r. J. K., który zgłosił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu zapoznania się z aktami, pracownik organu udostępnił żądane akta sprawy (ponumerowane od 1 do 848) i jak wynika z notatki pracownika (k.867 t.II) miał on możliwość przeglądania akt, robienia notatek, kopii, odpisów, zgodnie z dyspozycją art. 178 Op. Postanowienie z dnia 26 sierpnia 2009 r., odmawiające umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r., zostało J. K. doręczone w dniu 7 września 2009 r. w siedzibie UKS. Strona została pouczona o możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, w 7-dniowym terminie, czego nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutu "pozbawienia strony prawa do zaskarżenia postanowienia [...] z dnia 25 sierpnia 2009 r. w sprawie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego wezwań na przesłuchania świadków" należy wskazać, że od tego postanowienia nie przysługuje stronie środek odwoławczy, ponieważ takiego środka nie przewidział ustawodawca. Dodać należy, że brak środka zaskarżenia od postanowienia w tym przedmiocie nie uniemożliwiał odniesienia się do niego przez pełnomocnika strony w ewentualnym uzupełnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, i ewentualnego zaskarżenia postanowienia z dnia 26 sierpnia 2009r. Postanowienie z dnia 25 sierpnia 2009 r. wydane w toku postępowania zleconego przez organ odwoławczy wraz z dokumentami zebranymi w wyniku tego postępowania weszło w skład materiału dowodowego rozpatrywanego przez organ odwoławczy. W toku postępowania odwoławczego stronie został zapewniony czynny udział w postępowaniu, miała też ona możliwość wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznaniami świadków, których dane personalne wyłączono z akt przed ich przesłuchaniem (postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r.), a wyłączenie tych danych, wbrew zarzutom skargi, nie wykluczało udziału strony lub pełnomocnika w ich przesłuchaniu. Podniesione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 121 i art. 178 Op, gwarantujących udział strony w postępowaniu i dostęp do akt sprawy, są nietrafne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, że w sposób nieskuteczny organ doręczył stronie postanowienie z dnia 18 maja 2009 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k.713 t.II akt podatkowych), bowiem faktu zameldowania A. K. w C. przy ul. R. nie można utożsamiać z jej statusem domownika. Adres skarżącego, na który przedmiotowe postanowienie zostało doręczone, to jest "ul. R., C." jest adresem, pod którym w toku postępowania wielokrotnie była doręczana korespondencja, którą odbierał skarżący zarówno osobiście, jak i w trybie art. 149 Op. Z akt wynika, że jego siostra A. K. jest pod tym adresem zameldowana i niejednokrotnie jako domownik odbierała korespondencję przeznaczoną dla skarżącego. Na potwierdzeniu odbioru, widnieje adnotacja, iż siostra podjęła się oddania przesyłki adresatowi, a domniemanie doręczenia postanowienia nie zostało skutecznie obalone. Zauważyć należy, ze nawet gdyby skarżący wykazał, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 Op poprzez wadliwe doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, to wobec zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz wykonanie dyspozycji tego przepisu przez organ odwoławczy, uchybienie organu I instancji nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1). Wbrew zarzutom skargi, wynikający z akt sprawy tok postępowania - kontrolnego, podatkowego pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego na każdym z etapów został udokumentowany, obrazuje kolejno podejmowane czynności organu, dokonywane zgodnie z procedura podatkową, zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności istotnych w świetle przepisu prawa materialnego, i z zagwarantowaniem udziału skarżącego w prowadzonych ustaleniach faktycznych. Fakt, że przynosząca straty działalność gospodarcza prowadzona była przez skarżącego wraz z bratem M. oraz, że wspólnie dokonywali wydatków w danym roku podatkowym, determinował równoczesne wszczęcie i prowadzenie postępowań wobec każdego z braci. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w zakończonym zaskarżoną decyzją postępowaniu organ zagwarantował wszelkie procesowe uprawnienia skarżącego, a ich realizacja każdorazowo leżała w gestii skarżącego. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, że organ podatkowy /kontrolny/ uniemożliwiał ich realizację przez skarżącego lub jego pełnomocnika. Dowolnym, bo nie popartym żadnym wskazaniem jest zawarte w skardze twierdzenie, iż tok postępowania w sprawie mógł utrudniać sformułowanie zarzutów wobec decyzji. Jej treść odpowiada dyspozycji art. 210 §1 i §4 Op, jest jasna i komunikatywna, a zawarte w uzasadnieniu oceny oparte są na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, w tym z udziałem skarżącego. Rację ma organ podatkowy, że nie miał w niniejszym postępowaniu obowiązku ustosunkowania się do wniosku dowodowego (o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków ), złożonego w postępowaniu dotyczącym M. K. Nie można tym samym podzielić zarzutu strony co do bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Jednocześnie wskazać należy, że materiał zgromadzony w sprawie (w tym również materiał dowodowy zebrany w postępowaniu odwoławczym) jest w ocenie Sądu kompletny i obszerny, a o dążeniu do pełnego wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych świadczy miedzy innymi fakt zlecenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf. Poddając kontroli sądowej dokonane ustalenia organów podatkowych i ich ocenę, wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy pdf, wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że J. K. poniósł w roku 2003 wydatki w kwocie 607 688,02 zł, a środki finansowe zgromadzone w tym roku były znacznie niższe niż poniesione wydatki, co wskazywało na niewspółmierność dochodów i wydatków, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, do obowiązku organu podatkowego, przy czym w niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez skarżącego w 2003 r. wydatków są w zasadzie bezsporne. Skarżący zarzucał jedynie przyjęcie nieprawidłowej metody wyliczenia kwoty przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, jednak w tym względzie należy podzielić argumentację organu, iż z treści art. 20 ust. 3 pdf nie wynika, jaką metodę ustalania przychodów, powinien zastosować organ, a sposób ustalenia tych wartości organ szczegółowo uzasadnił i w ocenie Sądu przyjęta metoda pozwoliła na ustalenie faktycznych przychodów i faktycznie poniesionych wydatków w ramach tej działalności. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku. Stanowisko organu, iż J. K. nie wskazał w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2003, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny. Ocena organu podatkowego nie jest dowolna, oparta została na szczegółowo przeanalizowanym materiale dowodowym, na który składają się m.in zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego, wyciągi z rachunków bankowych strony, deklaracje podatkowe skarżącego oraz spółki cywilnej, której jest on wspólnikiem i ich dokumentacja źródłowa. Skarżący w sposób czynny korzystał ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń i zeznań, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 Op. Stanowisko organu, iż J. K. nie wskazał w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2003, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.