I SA/Lu 326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. L. określił A. C. (dalej jako: skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty-lipiec 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Postanowieniem z [...] nr [...] (sprostowanym postanowieniem z [...].) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. L., na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie, podnosząc zarzuty: nieuprawdopodobnienia przesłanek nadania rygoru; wadliwego doręczenia postanowienia; naruszenia terminów załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, które doprowadziło w konsekwencji do umożliwienia organowi nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 23 stycznia 2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżone postanowienie w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji za grudzień 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Terminy przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. z [...]. upływają z dniem 31 grudnia 2016 r. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 O.p.), z wyjątkiem grudnia. Początek biegu trzymiesięcznego okresu do przedawnienia zobowiązania należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w przedmiotowym przypadku od 24 października 2016 r. Odnosząc się do drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 17 listopada 2016 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie od ww. decyzji wymiarowej. Decyzja, od której wniesiono odwołanie jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca 2016 r. (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przez upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej. Organ podkreślił przy tym, że skarżący nie zadeklarował i nie wpłacił należnego podatku, który został ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nadanie decyzji wymiarowej z [...] rygoru natychmiastowej wykonalności w całości, również za grudzień 2011 r. stanowi naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia za ten miesiąc jest dłuższy niż 3 miesiące. W tym przypadku termin przedawnienia zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ nie podzielił zarzutów wadliwego doręczenia postanowienia pełnomocnikowi skarżącego. Zdaniem organu prawidłowe było doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru do rąk pełnomocnika, który został ustanowiony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., w tym do ewentualnego wnoszenia środków odwoławczych od postanowień, decyzji i innych wydanych w toku ww. postępowań. Pełnomocnik skarżącego przedłożył przed Dyrektorem Izby Skarbowej pełnomocnictwo szczególne z dnia 21 grudnia 2016 r. wskazując w nim konkretne postępowania, do których posiada umocowanie, w tym do postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] 2016 r. W ocenie organu, wskazanie w tym pełnomocnictwie konkretnych postępowań nie oznacza, że pełnomocnik nie miał umocowania do reprezentowania skarżącego przed organem podatkowym pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. L. wszczął postanowieniem z 21 czerwca 2016 r. Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter sprawy, a także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług nie zostało zakończone w terminie. Organ I instancji dwukrotnie zawiadamiał pełnomocnika o przesunięciu terminu załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzuty dotyczące naruszenia terminów załatwienia sprawy nie mogą zostać ocenione w toku niniejszego postępowania, bowiem dotyczą postępowania prowadzonego w przedmiocie "wymiaru" podatku. Pełnomocnik A. C. zaskarżył postanowienie z [...]. w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4) O.p. poprzez częściowe utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z wydanej przez niego w stosunku do Skarżącego decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Skarżącego wykonane, co doprowadziło do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo iż warunkiem koniecznym do tego jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy przesłanki, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 w zw. z art. 138e § 1 O.p. poprzez częściowe utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy postanowienie nie zostało doręczone Skarżącemu a jedynie jego pełnomocnikowi, podczas gdy ten - na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa szczególnego - upoważniony był "tylko" do reprezentowania Strony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (nie zaś w toku postępowania o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności), co doprowadziło do braku prawidłowego i skutecznego doręczenia Skarżącemu ww. postanowienia, a w konsekwencji do niewprowadzenia tego orzeczenia do obrotu prawnego; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4) O.p. poprzez częściowe utrzymanie w mocy postanowienia, w sytuacji gdy nieuzasadnione niezałatwienie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2011 r. przez organ podatkowy I instancji i prowadzenie przez ten organ postępowania podatkowego w ww. zakresie do 24 października 2016 r., doprowadziło do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją, a w konsekwencji do możliwości nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jego uchylenia (stwierdzenia nieważności). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 138e § 1 O.p. wskutek wadliwego doręczenia postanowienia organu I instancji. Pełnomocnik skarżącego wywodzi ten zarzut z następującej argumentacji: postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, dotyczącego meritum sprawy, kończącego się wydaniem decyzji. Pełnomocnictwo, jakiego udzielił skarżący w badanej sprawie miało charakter szczególny, obejmowało wyłącznie kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe. W związku z tym pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odrębnym w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej klauzuli wykonalności. W tej sytuacji kluczowym błędem organu I instancji było doręczenie postanowienia z [...] 2016 r. pełnomocnikowi, zamiast skarżącemu. Sąd nie podziela powyższej argumentacji. Wynika ona z błędnego rozumienia odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru w stosunku do postępowania podatkowego. Pomiędzy tymi postępowaniami niewątpliwie istnieje pewna odrębność, którą można wywodzić z treści art. 165 § 5 pkt 3 O.p. Przepis ten wyłącza stosowanie do "postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności" regulacji dotyczących formy (art. 165 § 2) i daty wszczęcia postępowania (§ 4). W opinii orzecznictwa, jest to wyraz woli ustawodawcy odróżniającego i nie utożsamiającego obydw postępowań (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13). Odrębność postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyraża się w jego "wpadkowości" wobec postępowania głównego, kończącego się wydaniem decyzji w indywidualnej sprawie podatkowej. Wpadkowy charakter nie zmienia faktu, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej. Istnieją liczne podobne przypadki, w których pojawiają się takie wpadkowe dla sprawy "głównej" postępowania (zorganizowane zespoły czynności) i rozstrzygnięcia – np. w przedmiocie wyłączenia pracownika czy organu (art. 131b O.p.), współdziałania organów (art. 209 O.p.). Nie da się racjonalnie twierdzić, że są to postępowania na tyle odrębne, że pełnomocnictwo udzielone do sprawy podatkowej nie obejmuje tych postępowań wpadkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W konsekwencji, w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12 i powoływane tam orzecznictwo; skądinąd w wyroku tym NSA oddalił skargę kasacyjną od powoływanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r., jednakże przyjął zupełnie inny pogląd na zakres skuteczności pełnomocnictwa w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru). Sąd orzekający w badanej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. W tej sytuacji, skoro pełnomocnik skarżącego był ustanowiony w sprawie podatkowej (w sprawie rozliczenia podatku i określenia zobowiązania podatkowego), zakres tego umocowania, wobec braku dodatkowych zastrzeżeń w treści pełnomocnictwa, obejmował również wpadkowe postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawidłowo zatem organ I instancji doręczył postanowienie z 24 października 2015 r. pełnomocnikowi, a nie skarżącemu. Można dodatkowo jeszcze wskazać, że przyjęcie argumentacji prezentowanej przez pełnomocnika skarżącego byłoby niekorzystne z punktu widzenia podatników. Należy zauważyć, że udzielając pełnomocnictwa, w braku szczegółowych ograniczeń w jego treści, mocodawca powierza pełnomocnikowi "całą sprawę", a więc upoważnia pełnomocnika do zastępowania go we wszystkich co do zasady czynnościach procesowych (co nie wyłącza możliwości samodzielnego działania). Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której mocodawca nieświadom tego, że pomimo udzielenia pełnomocnictwa, może zostać mu doręczone postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podejmuje w porę odpowiednich kroków prawnych w celu obrony swoich interesów. Z punktu widzenia interesów mocodawcy zdecydowanie korzystniejszy jest przyjęty wyżej kierunek interpretacji przepisów dotyczących skuteczności pełnomocnictwa w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących braku przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, trzeba wskazać, że przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 należy odczytywać w ich wzajemnym powiązaniu. W utrwalonym już orzecznictwie trafnie wskazuje się, że jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14 i powoływane tam orzecznictwo). Innymi słowy: jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności i ewentualnie uruchomienia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Lublinie z 24 marca 2017 r., I SA/Lu 103/17; podobnie NSA w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy stwierdzić, organy podatkowe uzasadniły istnienie przesłanek nadania rygoru w sposób odpowiadający tym poglądom. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. z [...] upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 O.p.), zatem w oczywisty sposób w sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Biorąc pod uwagę, że podatnikowi przysługiwało prawo do wniesienia odwołania (z którego skądinąd skorzystał), czas niezbędny na doręczenie decyzji i wniesienie odwołania (14-dniowy termin), a następnie czas na wydanie decyzji przez organ odwoławczy (zasadniczo 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy – art. 139 § 3 O.p.), to już te okoliczności wskazywały na wysokie prawdopodobieństwo ryzyka niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że dla oceny działania organu trzeba brać pod uwagę stan istniejący w dacie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru. Na ten moment, w ocenie Sądu, organ miał wszelkie podstawy do przyjęcia wysokiego prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. Nie można kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postrzegać w kategoriach swoistego sankcjonowania podatnika na wypadek, gdyby chciał skorzystać z przysługującego mu prawa wniesienia odwołania. Podatnik ma pełne prawo do obrony swoich racji poprzez wnoszenie środków prawnych, a instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi właśnie wyraz poszukiwania równowagi między interesem podatnika w skarżeniu decyzji, a interesem publicznym, który trzeba chronić przez niebezpieczeństwem niewykonania zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Ponieważ decyzję zaskarżono tylko w części utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji, jedynie na marginesie Sąd stwierdza, że uchylenie postanowienia I instancji w części odnoszącej się do nadania decyzji rygoru w zakresie grudnia było w pełni prawidłowe. Trzeci z zarzutów skargi zmierza do wykazania, że organ I instancji naruszył przepisy określające terminy załatwiania sprawy (art. 139 § 1 O.p.) i prowadził sprawę tak długo, aby wydać decyzję w czasie, kiedy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące i tym samym stworzyć sobie okoliczności do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że ocena zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi ograniczać się do prawidłowości interpretacji i zastosowania przesłanek określonych w art. 239b O.p. Sąd w tym postępowaniu nie może wykraczać poza ten przedmiot sprawy i oceniać przestrzegania przez organ terminów załatwienia sprawy "głównej", czyli rozliczenia podatku i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. W tym zakresie skarżącemu służyły odrębne środki prawne (ponaglenie oraz skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania). Żaden przepis regulujący przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie odnosi się do okoliczności czasu trwania postępowania podatkowego. Niezależnie od zarzutów skargi sąd nie dostrzegł z urzędu żadnych innych wad prawnych zaskarżonego postanowienia, które musiałyby skutkować jego uchylenia (stwierdzeniem nieważności). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) sąd oddalił skargę.