I SA/Lu 327/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Sp. z o.o. w C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w C., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 249.147 zł – uchylił decyzję organu I instancji i określił to zobowiązanie podatkowe na kwotę 220.638 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, że; 1/ podatnik - "[...]" Sp. z o.o. zaniżył przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki firmie duńskiej "C" na kwotę 198.740,99zł. Spółka "C" jako jedyny udziałowiec podatnika narzuciła warunki umowy pożyczki jakie nie wystąpiłyby w przypadku transakcji przeprowadzonych przez podmioty niezależne. "[...]" nie naliczyła i nie uzyskała odsetek od pożyczki, z której korzystał podmiot zagraniczny – Spółka "C" z Danii. Stąd na podstawie art. 11 ust.2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano oszacowania dochodu z tytułu przedmiotowych odsetek przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2/ zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zużytej energii elektrycznej w okresie od 30.11-31.12.2002r. na kwotę 616,13 zł (art. 15ust.1 w zw. z art. 15ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ); 3/ zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.300 zł z tytułu wydatków poniesionych na zorganizowanie konferencji zaliczonych przez Spółkę do kosztów reklamy nielimitowanej. Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt. 28 powołanej ustawy wydatek ten zakwalifikowany został do kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, a więc nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z tą decyzją pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 i art.12 ust.2 pkt. 4, art. 11ust.1, art. 15 ust.4 i art.16 ust.1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując istnienia powiązań pomiędzy podatnikiem a "C" w Danii podnosił, iż organ podatkowy literalnie odczytał zawartą umowę, nie dokonując interpretacji jej rzeczywistej treści. Tymczasem "C" został dłużnikiem w wyniku przejęcia długu od "N", która to czynność uregulowana jest w art. 519 § 1 k.c. Podatnik nie przekazał więc "C" określonej ilości pieniędzy, jak dla pożyczki wymaga tego art. 720 k.c. Stąd przyjęcie, że nastąpiło udzielenie pożyczki nie znajduje uzasadnienia. Nie znajduje też uzasadnienia stanowisko organu, iż warunki udzielenia pożyczki odbiegały od warunków jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. Ocena w tym zakresie jest dowolna. W sytuacji w jakiej doszło do powstania wierzytelności od "N" przejęcia jej przez "C" jest oczywiste, że podmiot nie powiązany nie miałby powodu do przejmowania długu. Przeprowadzona transakcja, z której powstał przychód w 2001r. zwiększyła podstawę opodatkowania o kwotę 1.657.950 zł. Przejmujący dług "C" zobowiązał się do zapłaty wraz z należnością główną 5% odsetek rocznie. Organ podatkowy pominął tę kwestię bez podania uzasadnienia. Wskazał nadto, iż wyliczenie średniego oprocentowania powinno nastąpić wg wskaźnika LIBOR, a nie WIBOR 1M, jak uczynił to organ I instancji. Brak też było podstaw do powiększania wskaźnika WIBOR o prowizję przygotowawczą oraz opłaty za rozpatrzenie wniosku pobierane przez instytucje kredytowe, bowiem koszty te nie występują przy jednorazowym udzieleniu pożyczki. Jako zaniżenie dochodu potraktowano całość odsetek, podczas gdy uzgodnione z dłużnikiem odsetki wynosiły 5%, a nie były one zarachowane w księgach, gdyż nie zapadł jeszcze termin ich wymagalności. Ferując decyzję pominięto przepis art. 12 ust. 4 pkt.2 ustawy podatkowej, bowiem w ustalonym stanie faktycznym ewentualne oszacowanie dochodu mogłoby mieć miejsce w okresie zapłaty odsetek. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do oceny wydatku w kwocie 7.300 zł, bowiem pominięto fakt, iż reklama prowadzona była publicznie, oraz 616,13 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej, zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania wskazał, iż nie jest sporne, iż Spółka "C" jako jedyny udziałowiec podatnika dysponowała w pełni środkami przynależnymi tej drugiej z powodu zamiany wierzytelności Spółki "C" należnej od "N" na pożyczkę udzieloną udziałowcowi ("C"), co potwierdza umowa z dnia 30 grudnia 2002r. Od przedmiotowej pożyczki za kontrolowany okres nie były naliczane odsetki, warunki umowy nie zostały zmienione inną umową i nie nastąpił zwrot tej pożyczki. Tak więc udziałowiec spółki polskiej narzucił warunki jakie nie miałyby miejsca, gdyby stronami umów były podmioty niepowiązane kapitałowo. Ustalone umownie oprocentowanie pożyczki odbiegało od oprocentowania pożyczek stosowanego przez banki. Stąd na podstawie art. 11 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654z późn. zm.) dokonano oszacowania zaniżonego dochodu z tytułu odsetek od umowy pożyczki zawartej z "C" przysługujących "[...]". Nie ma sporu co do występowania zależności pomiędzy podmiotem krajowym i zagranicznym. Okoliczności faktyczne wskazują, że w sprawie mają miejsce powiązania, o których mowa w art.11 ust.1 pkt. 2 powołanej ustawy podatkowej. Wynikające z umowy oprocentowanie pożyczki udzielonej firmie duńskiej w wysokości 5% różni się od oprocentowania występującego w warunkach rynkowych, stosowanego przez banki działające na rynku miejscowym. Stąd zastosowano art.11 ust. 2 pkt. 1 powołanej ustawy w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.w sprawie sposobu i trybu określania dochodu podatników w drodze oszacowania /.../ (Dz. U. Nr 128. poz. 833). Wybór metody szacowania pozostawiony jest organowi podatkowemu, a w niniejszej sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił jednak zarzut zastosowania przez organ podatkowy I instancji średniego oprocentowania opartego na wskaźnikach znajdujących zastosowanie przy oprocentowaniu kredytów bankowych w złotych polskich, podczas gdy pożyczka udzielona była w koronach duńskich, wobec czego przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, które wykazało brak możliwości uzyskania wysokości oprocentowania na poziomie zbliżonym do stanu rzeczywistego dla kredytów wyrażonych w DKK. Dlatego dla celów ustalania wysokości oprocentowania pożyczki, z której korzystała firma duńska, przyjęto dane wynikające z zawartej przez strony umowy tj. 5% w skali roku. W takiej zaś sytuacji kwota odsetek od udzielonej pożyczki ulega zmniejszeniu do kwoty 93.52,50 zł, co spowoduje korektę wartości przychodów o kwotę 105.588, 49 zł (198.740,99 – 93.152,50). Bez znaczenia dla dokonanych ustaleń pozostaje fakt zaliczenia transakcji sprzedaży zrealizowanej w 2001r. do przychodów tego roku, bowiem zaliczenie dokonanej sprzedaży do przychodów, a zamiana wierzytelności na pożyczkę stanowią odrębne zdarzenia, podlegające w różny sposób zaewidencjonowaniu w ewidencji księgowej. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia art. 12 ust. 4 pkt. 2 powołanej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 11 tej ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy stanowił jedyną i samodzielną podstawę dokonanych w sprawie ustaleń. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 28 powołanej ustawy wskazał, że w ramach kosztów marketingowych podatnik ujął w kosztach wydatki dotyczące zorganizowania konferencji, która miała na celu przyczynienie się do pozyskania nowych klientów poprzez prezentację nowych programów informatycznych, ich cech użytkowych, jakościowych, zalet technicznych. Wydatki z tym związane, pokryte środkami Spółki – 7.300 zł - obejmowały zapłatę za doradztwo w sprawie prezentacji, organizację grupy docelowej, przygotowanie oraz dystrybucję zaproszeń. W konferencji wzięło udział kilkudziesięciu zaproszonych przedstawicieli firm farmaceutycznych zainteresowanych oferowanymi systemami informatycznymi. Nie został zatem spełniony wymóg reklamy publicznej. Stąd zaliczenie przez organ I instancji wydatków poniesionych na organizację konferencji do kosztów reklamy podlegającej limitowaniu było uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, iż koszty uzyskania przychodu są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wydatki za energię elektryczną zużytą w 2002r. mogą obciążać koszty działalności tego roku. Ponadto z faktury wystawionej przez dostawcę energii w Warszawie wynika, że punkt odbioru energii nie dotyczy siedziby Oddziału Spółki mieszczącej się w W. przy ul. B. Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty i wnioski Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił "[...]" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na kwotę 220.638 zł (wg wyliczenia na str. 10 decyzji). W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik "[...]" Sp. z o.o. w W. żądał stwierdzenia nieważności postępowania poprzez naruszenie art. 5 ust. 9 -9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych poprzez wydanie decyzji I Instancji przez organ niewłaściwy ( art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ). Zarzucał nadto wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustaleń faktycznych koniecznych do zastosowania prawa materialnego, zwłaszcza poprzez brak wskazania na jakiej podstawie organy uznały, że zawarta pożyczka odbiega od zasad udzielania pożyczek praktykowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi kapitałowo oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt. 2 i 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tych przepisów i wadliwe przyjęcie, że oprocentowanie pożyczki udzielonej przez stronę miało charakter preferencyjny, w ten sposób że stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu w 2003, a nie w 2005r. tj. z momentem zapłaty odsetek zgodnie z umową. W oparciu o powyższe zarzuty wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony, w oparciu o powołane na wstępie przepisy, do wydania decyzji w stosunku do podatnika dopiero po dniu 1 stycznia 2005r. zaś decyzja zapadła [...] grudnia 2004r. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( III SA/Wa 2095/04, III SA/Wa 2307/04). Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podnosił, iż zupełnie bezpodstawnie uznano, że art. 11 jest przepisem szczególnym i wyklucza stosowanie art. 12 ust. 4 pkt. 2 , w przypadku gdy oprocentowanie dotyczy pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami powiązanymi za sobą kapitałowo. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały, iż w praktyce gospodarczej pomiędzy podmiotami, które w żaden sposób nie są ze sobą powiązane kapitałowo nie występują umowy pożyczki, w których skapitalizowane odsetki za cały okres trwania umowy są wypłacane wraz z wymagalnym kapitałem. Skoro tak, to zgodnie z powołanym art. 12 ust. 4 pkt. 2 ustawy podatkowej, przychód nastąpi w roku, kiedy pożyczka powinna być zapłacona wraz z odsetkami, a nie w roku 2003. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do wniosku w zakresie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podniósł, iż przytoczone w skardze wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005r., w którym uznał on za zgodny z Konstytucją art. 15 pkt.1 lit.j i pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw /.../ ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ), w zakresie w jakim przepis ten ustala brzmienie art. 5 ust. 9a -9c oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, a zatem de facto uznał legalność działania specjalnych urzędów skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim ustosunkowania się, jako do najdalej idącego zarzutu skargi, wymaga zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Nie jest w sprawie kwestionowane, a wynika to wprost z akt sprawy, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. [...] (k.- 80 ), będącego naczelnikiem urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5 ust. 9a pkt. 1 w zw. z art. 9b pkt.7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121 z 2004r, poz. 1267) dodanych do tej ustawy z mocy art. 15 pkt.1 lit j ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) ze wskazaniem daty ich wejścia w życie na dzień 1 stycznia 2004r. (art. 40 pkt. 2 powołanej ustawy). Z przepisu art. 5 ust. 9a wynika, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, zaś zgodnie z ust. 9b pkt. 7 tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9 c i może dotyczyć, w szczególności, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a/ w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego albo b/ jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo c/ są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Zgodnie z art. 5a. ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, następuje: 1/ z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust.9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b/-d/, 2/ z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Przepis ten, wprowadzony do porządku prawnego art. 15 pkt. 2 powołanej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych/.../, wszedł w życie z dniem 1 września 2003r. – art. 40 ustawy zmieniającej. Z brzmienia jego jednak nie można wnioskować, iż wynikająca z niego zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z tym dniem. Zmiana ta bowiem następuje, odnośnie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit b/-d/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych – z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. W przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono, jakie okoliczności lub przepisy prawa dawały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego umocowanie do podjęcia kontroli, wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do podatnika. W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości, iż strona jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c/ powołanej ustawy. W takiej sytuacji, stwierdzić należało, iż skoro wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004r., to wymagane przez art. 5a ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy "włączenie strony" do danej kategorii podatników nie mogło nastąpić przed tą datą. Jeśli zaś włączenie to nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004r. , to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005r. Tak więc w 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego, wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Pogląd ten, zgodny jest, co do zasady, z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt IFSK 1031/06 ( niepubl.). Decyzja organu I instancji wydana została zatem w warunkach, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zaskarżona decyzja z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b tej ustawy. Przytoczony w odpowiedzi na skargę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005r. sygn. K 4/04 (OTK-A 2005/6/64), nie odnosi się wprost do rozważań niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym, badając zgodność art. 15 pkt. 1 lit. j i pkt. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny w rozważanym zakresie wskazał m.in. na treść art. 5a ust. 2 zd. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 15 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Reasumując wywiódł, iż niejasność przepisu może uzasadniać jego niezgodność z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejasności w stosowaniu prawa. Wskazać zatem należy, iż Sąd nie kwestionuje właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" do czynności kontrolnych i procesowych wobec podatnika, lecz moment, w którym czynności te mogły być prawnie skutecznie podjęte. Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty i wnioski, uznając zarzut skargi za uzasadniony, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 i § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 pkt. 3 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).