I SA/Lu 328/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi N. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za określone miesiące [...] r. - oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 328/21 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwoty zobowiązania podatkowego: za luty 2018 r. – [...] zł, za marzec 2018 r. – [...] zł, za czerwiec 2018 r. – [...] zł, za lipiec 2018 r. – [...] zł, za sierpień 2018 r. – [...] zł, za wrzesień 2018 r. – [...] zł, za październik 2018 r. – [...] zł, za listopad 2018 r. – [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za luty 2018 r. – [...] zł, za marzec 2018 r. – [...] zł, za czerwiec 2018 r. – [...] zł, za lipiec 2018 r. – [...] zł, za sierpień 2018 r. – [...] zł, za wrzesień 2018 r. – [...] zł, za październik 2018 r. – [...] zł, za listopad 2018 r. – [...] zł. Stan sprawy przestawia się następująco. Wobec spółki "A" Sp. z o.o. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "strona") prowadzona była kontrola celno-podatkowa zakończona wynikiem kontroli z dnia 10 marca 2020 r., zawierającym m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji. Spółka nie złożyła jednak korekty deklaracji. Zakończona kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Organ I instancji ustalił, że ewidencja dla celów podatku VAT (rejestry nabyć) za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. jest nierzetelna w zakresie zapisów wynikających z nierzetelnych faktur, na których jako wystawca figuruje "B". Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszyła przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez K. D. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem są "pustymi fakturami". Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony na łączną wartość 283.809,00 zł. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stosownie do art. 112c pkt 2 i 3 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1a i 1d ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organy ustaliły, że przedmiotem działalności spółki w 2018 r. były usługi związane z doradztwem technologicznym, sprzętem komputerowym i oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, audytami, startupami. Spółka posiadała oddziały w G., R., C. , W., B., L. i w K.. W rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2018 r. spółka ujęła 16 faktur wystawionych przez "B" na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Są to faktury z różnymi terminami płatności od 7 do 30 dni. Kwoty wynikające z wystawionych faktur zostały przelane na rachunek bankowy "B". W fakturach jako przedmiot dostawy wykazano m.in. analizy potrzeb biznesowych, badanie rynku Francja, Czechy i Słowacja, koncepcja wejścia na rynek francuski, strategia internacjonalizacji, analiza potrzeb i dobór narzędzi cyfrowych, identyfikacja i mapowanie, opracowanie strategii marketingowej, doradztwo zgodnie z umowami, ocena wybranej ścieżki rozwoju, opracowanie dokumentacji funkcjonalnej, przeprowadzanie negocjacji z dostawcą, doradztwo w zakresie przygotowania umowy, opracowanie strategii finansowania, opracowanie dokumentacji funkcjonalnej, doradztwo we wdrażaniu, analiza wpływu na środowisko, czy analiza ryzyka. Zakres usług został określony w załącznikach do umów o usługi doradcze. Z umów zawartych pomiędzy spółką a K. D. wynika, że usługi te wymagają od wykonawcy posiadania specjalistycznej wiedzy o funkcjonowaniu podmiotów w różnorodnych branżach, nie tylko na rynku polskim ale na rynku słowackim, czeskim, francuskim, czy chińskim. Z umów nie wynika, jakich firm mają dotyczyć te usługi, a w ocenie organu II instancji jest to istotne skoro efektem końcowym miały być raporty dotyczące m.in. strategii rozwoju podmiotu w kontekście uwarunkowań rynkowych. Spółka jako dowody wykonania usług przez K. D. przedłożyła wielostronicowe opracowania (raporty z usług doradczych, opinie, strategie i analizy, część sporządzono w językach obcych: angielskim, francuskim i chińskim) skierowane do konkretnych podmiotów oraz protokoły zdawczo-odbiorcze Z opracowań tych nie wynika, kto je sporządził i kiedy je sporządzono. Daty wystawienia protokołów zdawczo-odbiorczych, odpowiadają datom faktur za usługi. Spółka poinformowała, że wszystkie usługi nabyte na podstawie faktur wystawionych przez K. D. zostały odsprzedane. Wykazane w fakturach wystawionych przez K. D. usługi zostały przefakturowane na C. Sp. z o.o., z siedzibą w L., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W., A. K. "E" w W., "F" Sp. z o.o. z siedzibą w N. , G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. , "H" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Na podstawie 16 faktur wystawionych przez K. D., Spółka wystawiła 13 faktur na rzecz kolejnych podmiotów. Zakres usług określonych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz nabywców usług odpowiada zakresom usług wykazanych w fakturach wystawionych przez K. D.. Spółka wskazała, że podstawą wykonania usług na rzecz jej nabywców były umowy warunkowe na realizację usług doradczych. Z umów tych wynika, że są one konsekwencją wygranych przetargów na wykonanie usług finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Sporządzone protokoły zdawczo - odbiorcze stanowią dowody odbioru wykonanych usług. Daty na protokołach odpowiadają datom wystawienia faktur za usługi. Organ II instancji stwierdził, że spółka sprzedała usługi zanim K. D. wystawił faktury i zanim sporządzono protokoły zdawczo- odbiorcze do tych faktur. Dotyczy to 11 faktur z 13 faktur, jak również 11 protokołów odbioru usług z 13 sporządzonych. Spółka dokonała sprzedaży usług od 2 do 21 dni przed wystawieniem faktur i protokołów odbioru mających potwierdzać zakup tych usług w firmie "B". Oznacza to, że Spółka posiadała wielostronicowe opracowania zanim K. D. wystawił faktury i zanim sporządzono protokoły zdawczo-odbiorcze mające potwierdzać ich wykonanie i przekazanie. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z opracowań które miały być sporządzone przez K. D. nie wynika, kiedy je konkretnie sporządzono, ani kto jest ich autorem. Według wyjaśnień spółki, osobami odpowiedzialnymi za wykonanie usług na rzecz spółki byli K. G. (usługi dla "H" Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) oraz M. D. (usługi dla "A Sp. z o.o., A. K. "E", "F" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.). K. G. i M. D. dostarczali spółce faktury do wykonanych usług. Osobami zaangażowanymi w realizację projektów byli także Ł. W., E. R.-W.. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby K. G., M. D. czy Ł. W., E. R.-W. byli pracownikami K. D., ani aby świadczyli usługi na jego rzecz na podstawie innych umów. Organ II instancji wskazał, że z zeznań Ł. G. - Wiceprezesa Zarządu spółki wynika, iż do zainicjowania współpracy z K. D. doprowadziła K. G., która w ramach jego działalności miała świadczyć usługi podwykonawstwa w kilku projektach wykonywanych przez spółkę. Ł. G. zeznał, że K. G. jest konsultantem, prowadzi kilka start-upów, jest znana w branży i funkcjonuje na rynku doradztwa. W latach 2016 - 2017 współpracowała ze spółką przy projektach unijnych. Na potwierdzenie kompetencji K. G. Ł. G. do protokołu przesłuchania, przedłożył wydruk jej dyplomu i CV. Organ II instancji zaznaczył jednocześnie, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów potwierdzających kompetencje K. D. w zakresie wykonywanych przez niego usług na rzecz spółki. K. G. nigdy nie okazała także żadnego pełnomocnictwa od K. D., ani nie była jego pracownikiem. W wyjaśnieniach złożonych za pośrednictwem e-mail dnia 21 października 2020 r. K. G. wskazała, że nie wykonywała na rzecz firmy "B" prac zleconych, ani nie występowała w charakterze przedstawiciela (pracownika) tej firmy. Natomiast w ramach współpracy oraz realizacji projektów przekazywała niekiedy faktury, dokumentacje, raporty przygotowywane przez ekspertów, z którymi współpracowała spółka. Organ II instancji wskazał, że Ł. G. miał wiedzę, że w ramach działalności gospodarczej K. D. w 2018 r. prowadził sklep z oponami i częściami mechanicznymi, organizował eventy samochodowe oraz zajmował się doradztwem technicznym. Zeznał, że od K. G. dowiedział się, że K. D. świadczy różnorodne usługi. Spółka miała świadomość, że K. D. zatrudni lub nawiąże współpracę z podwykonawcami lub konsultantami, którzy będą świadczyć dla niego usługi. W ocenie organu II instancji spółka wiedziała, że K. D. nie zatrudnia pracowników, ani nie zna podwykonawców, którzy posiadaliby specjalistyczną wiedzę wymaganą, przy realizacji usług dla skarżącej. Organ II instancji przeanalizował daty zawarcia umów pomiędzy spółką, a jej zleceniodawcami (w ramach wygranych przetargów) oraz pomiędzy spółką, a K. D.. Wynika z nich, że umowy z K. D. spółka zawarła kilka miesięcy (od 3 do 8) po zawarciu umów ze swoimi zleceniodawcami. Organ II instancji wskazał, że aneksami do umów zawartych ze zleceniodawcami ("F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o.) zmieniono terminy realizacji niektórych usług na późniejsze. W umowach spółki z K. D. wskazano natomiast terminy realizacji usług uwzględniające zawarte aneksy do umów ze zleceniodawcami, chociaż daty zawarcia umów z K. D. są wcześniejsze niż daty aneksów. W ocenie organu II instancji umowy te nie zostały sporządzone w dacie widniejącej na nich, ale są nierzetelne. Sporządzono je w celu uprawdopodobnienia realizacji transakcji. Organ II instancji stwierdził, że konsultanci Ł. W., E. R.-W. i M. B., w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, wykonywali usługi doradcze bezpośrednio na rzecz spółki, co znajduje potwierdzenie w wystawionych fakturach ujętych w ewidencji spółki. M. N. to pracownik spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby osoby te wystawiły faktury na rzecz K. D.. Organ II instancji zaznaczył, że trzy umowy zawarte pomiędzy spółką a K. D. z dnia 6 listopada 2017 r. dotyczą usług zleconych spółce przez C. Sp. z o.o. oraz D" Sp. z o.o. Z wyjaśnień K. G. wynika, że była zatrudniona w spółkach C. oraz "D". W ramach świadczonej na rzecz tych podmiotów pracy współpracowała ze skarżącą. Przekazywała informacje potrzebne do przygotowania raportów ekspertom, którzy przygotowywali dokumentację. Po otrzymaniu opracowań analizowała ich prawidłowość. Eksperci skarżącej kontaktowali się z nią bezpośrednio. Organ II instancji uznał wyjaśnienia K. G. w tym zakresie za wiarygodne ponieważ znajdują potwierdzenie w e-mailach znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie organu II instancji, wbrew twierdzeniu spółki, e-maili z okresu od 21 lutego 2018 r. do 28 października 2019 r. nie można uznać za dowód wykonania usług przez K. D.. Organ II instancji wskazał, że większość e-maili pochodzi z okresu po 19 października 2018 r. tj. po dacie wystawienia ostatniej faktury przez "B". Z korespondencji tej nie wynika, aby K. G. działała w imieniu K. D.. Żadna korespondencja nie była wymieniana z K. D. lub firmą "B". E-mail z dnia 28 marca 2019 r. wysłany przez M. N., pracownika skarżącej, do K. G. dotyczy prośby o przesłanie CV K. D.. Organ II instancji podkreślił, że data korespondencji zbieżna jest z datą wszczęcia kontroli celno - skarbowej wobec skarżącej (25 marca 2019 r.). Z korespondencji nie wynika, by uzyskano żądaną informację zwrotną. Zdaniem organu II instancji oczywistym jest, że w warunkach realnych relacji handlowych wymiana korespondencji następowałaby przede wszystkim z K. D.. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedstawione e-maile podważają wiarygodność zeznań Ł. G., jakoby kontakty z K. G. ustały z końcem 2018 r. czyli niedługo po ustaniu kontaktów z "B", bowiem z przedłożonych e-maili wynika, że Ł. G. i inne osoby korespondowały z K. G. również w 2019 r., co najmniej do 28 października 2019 r. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza wieloletnie kontakty spółki z K. G., nie potwierdza natomiast współpracy spółki z K. D.. Ł. G. zeznał, że widział K. D. osobiście dwa razy i że współpraca zakończyła się pod koniec 2018 r. Zakres świadczonych usług, potrzeba bardzo różnorodnych informacji o działalności podmiotów będących ostatecznymi odbiorcami usług, wielość podpisanych dokumentów, a jednocześnie brak kontaktu z właścicielem firmy, która według skarżącej te usługi wykonywała, w ocenie organu II instancji, podważa wiarygodność twierdzenia o wykonaniu usług przez K. D., a tym samym wiarygodność wystawionych faktur, sporządzonych umów i protokołów zdawczo - odbiorczych. Organ II instancji podkreślił, że z zeznań Ł. G. wynika, że spółka zamówienia na usługi fakturowane przez firmę "B" składała K. G., co wskazuje na brak logiki w takim postępowaniu. Bowiem oznaczałoby to, że spółki C. i "D", w których pracowała K. G. zleciły w wyniku przetargów wykonanie usług skarżącej, a ta z kolei składała zamówienie na ich wykonanie K. G., aby wykonała je firma K. D.. Dalej organ II instancji wskazał, że faktury od K. D. zostały wystawione po zafakturowaniu tożsamych usług na ostatecznego odbiorcę i po przekazaniu tym podmiotom opracowań. Z protokołów zdawczo - odbiorczych wynika, że w czynnościach tych uczestniczyły osoby reprezentujące zleceniodawców i osoby z Zarządu Spółki. Z żadnego dokumentu nie wynika udział K. G. w tych czynnościach. Organ II instancji wskazał, że K. D. działalność gospodarczą rozpoczął w 1995 r. W 2018 r. miał dwa punkty sprzedaży w W. przy ul. G. (hurtownia i sklep) i w D. (sklep) gdzie sprzedawano narzędzia i elektronarzędzia. Na jego stronie internetowej są m.in. informacje o działalności firmy "B". Z informacji tych nie wynika, aby firma K. D. wykonywała usługi pośrednictwa czy usługi doradcze. Organ II instancji podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podstawą wystawienia faktur przez K. D., na rzecz skarżącej było 29 faktur, na których jako wystawca widnieje "I" M. C.. Faktury o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT w kwocie [...]zł wystawiono w okresie od 5 lutego 2018 r. do 12 października 2018 r. K. D. nie posiada, poza fakturami innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę "I" M. C., czy też dokonanie zapłaty kwot wynikających z faktur na jej rzecz. Na fakturach wystawionych przez "I" M. C., gdy jako formę płatności podano przelew, widnieje nieistniejący rachunek bankowy. Organ II instancji podał, że z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania K. D. wynika, że jego zeznania dotyczące firmy "I" M. C. zmieniały się, były nieprecyzyjne, niejasne oraz bardzo ogólnikowe, a także sprzeczne z dokumentami zebranymi w sprawie. Natomiast z protokołu przesłuchania K. D. w charakterze podejrzanego z dnia 18 czerwca 2020 r. sporządzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...], Wydział [...], sygn. akt [...] wynika, że zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach VAT wystawionych przez "I" M. C. na jego rzecz oraz wystawione przez niego na rzecz skarżącej są fikcyjne. K. D. przyznał, że kupował "puste faktury" wprowadzał je do swojej ewidencji, a następnie wystawiał i odsprzedawał na kolejne podmioty. K. D. zeznał również, że ze skarżącą na pewno nie miał realnych kontaktów gospodarczych. Wszystkie wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej były puste. Nie wykonywał, ani nikomu nie zlecał wykonania badań, opinii czy opracowań na rzecz skarżącej. Przyznał, że sporządzona na piśmie umowa regulująca zasady współpracy była fikcją dla uwiarygodnienia realności transakcji. K. D. zeznał również, że kwoty wykazane w pustych fakturach odbiorca faktury przelewał na jego firmowy rachunek bankowy, po czym środki były przelewane na prywatny rachunek bankowy, następnie z konta prywatnego K. D. wypłacał pieniądze w gotówce pomniejszone o 7-10%. Gotówkę przekazywał kontrahentowi, a jego zysk stanowiło te 7-10%, które pozostawało na jego prywatnym rachunku bankowym. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że K. D. zeznał, że pośrednikiem między nim, a skarżącą była K. G., przy czym nie wiedział jaką pozycję zajmowana ona w spółce. K. D. zeznał również, że nie znał Ł. G., a z K. G. wymieniał protokoły odbioru, faktury oraz gotówkę. Z jego przesłuchania wynika także jasno, że za wyjątkiem umów współpracy, pustych faktur i protokołów odbioru nie podpisywał i nie przekazywał żadnych innych dokumentów. Dla skarżącej nie opracowywał żadnych dzieł, czy opracowań. Organ II instancji wskazał, że K. D. postawione zostały zarzuty karne o to, że okresie od 1 stycznia 2018 r do 31 grudnia 2018 r., w krótkich odstępach czasu w W. w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "B" wystawił kilkaset faktur VAT o wielomilionowej wartości, które były nierzetelne, albowiem poświadczały nieprawdę w zakresie wykonania ujętej w nich sprzedaży i świadczenia usług, które faktycznie nie miało miejsca, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publiczno-prawnej u nabywców tych faktur. Jako jednego z wielu nabywców tego rodzaju faktur wskazano skarżącą, która weszła w posiadanie 16 sztuk faktur VAT. K. D. zgodził się z przedstawionymi zarzutami. Do protokołu posiedzenia przed Sądem Rejonowym dla W. , [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia 4 czerwca 2020 r. K. D. oświadczył, że treść zarzutów zrozumiał i przyznaje się w pełni do zarzucanych mu czynów. Organ II instancji podał, że wobec K. D. wydana została przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja nr [...] dotycząca podatku od towarów usług za okres od stycznia do września 2018 r. oraz decyzji nr [...] dotycząca podatku od towarów usług za okres od września do grudnia 2018 r. Decyzjami tymi określono K. D., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. oraz na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT. W wydanych decyzjach Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. stwierdził, że K. D. działający pod firmą "B" wszedł w posiadanie faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma "I" M. C., nie prowadząca działalności gospodarczej, a trudniąca się wprowadzaniem do obiegu prawnego tzw. "pustych" faktur VAT, a K. D., w oparciu o przedmiotowe faktury dokonywał "przefakturowania" na inne podmioty gospodarcze nie wykonując żadnych czynności dostawy towarów i usług wskazanych na wystawianych fakturach VAT. K. D. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których odbiorcą była m.in. skarżąca. Organ II instancji zwrócił uwagę, że także zeznania M. C. potwierdzają iż w rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej a jej aktywność sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Wobec M. C. zostały wydane przez Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzje nr [...] i nr [...] dotyczące podatku od towarów usług za 2018 r., w których określono jej, na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT. Organ II instancji podkreślił, że nie kwestionuje tego, że spółka wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów. Jednak usług tych nie nabyła od K. D.. Wykonawcą usług wykazanych w fakturach wystawionych przez K. D., nie jest firma "I" M. C., której faktury były podstawą wystawienia faktur dla skarżącej. Transakcje "odsprzedaży" usług na rzecz skarżącej "nabytych" od M. C. nie miały miejsca. W ocenie organu II instancji transakcji tych nie uwiarygadnia fakt wpłat przez skarżącą kwot z faktur na rachunek bankowy firmy "B". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, bowiem że kwoty, które wpływały na to konto, tego samego lub następnego dnia przelewane były na prywatny rachunek bankowy K. D., a następnie wypłacane przez niego w gotówce. Kwoty wypłat w gotówce były pomniejszone o kwotę, która oscylowała w granicach 10% wartości brutto faktury. Organ II instancji podkreślił, że wypłacone gotówką z prywatnego rachunku bankowego K. D., kwoty od kilkudziesięciu tysięcy złotych do ponad stu tysięcy złotych, nie wracały już do działalności gospodarczej "B" i nie zasilały powtórnie firmowego konta bankowego. Z zeznań K. D. wynika natomiast, że kwoty te zwracane były pośrednikowi w transakcjach pozyskania faktur pomiędzy "B", a skarżącą, tj. K. G.. Organ II instancji wskazał, że nie udało się przesłuchać K. G., z uwagi na fakt, że nie przebywała ona w tym czasie w Polsce. W związku z tym organ I instancji wezwał K. G. do złożenia pisemnych wyjaśnień. W odpowiedzi z dnia 21 października 2020 r. przekazanej z adresu: [...] wyjaśniła ona, że znana jej jest firma "B" i K. D.. Według jej wiedzy uzyskanej od K. D. zajmuje się on usługami marketingowymi, eventowymi, doradczymi oraz samochodowymi. Sama nie wykonywała na rzecz firmy "B" prac zleconych, nie występowała w charakterze przedstawiciela (pracownika) tej firmy. Nie była pracownikiem ani przedstawicielem skarżącej. Nie pośredniczyła w rozliczeniach finansowych pomiędzy skarżącą oraz "B". Natomiast w ramach współpracy ze skarżącą przekazywała niekiedy faktury, dokumentacje, raporty przygotowywane przez ekspertów, z którymi współpracowała skarżąca. W 2017 r. wskazała skarżącej ekspertów (Ł. W., E. R.-W., M. B., M. T.), z którymi może współpracować przy realizacji projektów wdrożeniowych. W 2018 r. podjęła współpracę z "D" Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. na umowę zlecenia, jako Koordynator projektów, które realizowały te spółki. Organ II instancji po raz kolejny podkreślił, że te podmioty miały z kolei podpisane ze skarżącą umowy, w związku z wygranymi przez nią przetargami na doradztwo w zakresie wdrożenia produktów i usług. W ocenie organu II instancji to, że K. G. współpracowała ze skarżącą znajduje potwierdzenie w korespondencji e-mailowej przedłożonej przez spółkę, jednak wbrew twierdzeniu spółki z przedłożonych wydruków e-maili, jak i pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, nie wynika aby K. G., czy inni eksperci wykonywali usługi dla "B". Z materiału dowodowego wynika, że elektroniczna korespondencja prowadzona była pomiędzy pracownikami skarżącej i ekspertami, którzy świadczyli usług na jej rzecz w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, a także pomiędzy K. G. a ekspertami, który świadczyli usług na rzecz skarżącej oraz między K. G. a Ł. G. Żaden e-mail nie dotyczy kontaktu spółki z "B". Organ II instancji zwrócił uwagę, że C. Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. zatrudniające K. G. oraz "G" Sp. z o.o., w której K. G. jest Prezesem Zarządu zawarły umowy ze skarżącą na usługi, gdyż ta wygrała przetargi. Następnie po 3 - 4 miesiącach od zawarcia umów z tymi podmiotami skarżąca zleciła wykonanie usług "B", której przedstawicielem i ekspertem wykonującym zdaniem skarżącej te usługi była również K. G.. Organ podkreślił, że gdyby uznać twierdzenie spółki za wiarygodne, to oznaczałoby, że K. G. występująca po stronie zleceniodawcy występowałaby również po stronie wykonawcy usług, de facto "świadczyłaby usługi sama dla siebie". W ocenie organu II instancji, K. G. nie była przedstawicielem czy wykonawcą usług dla "B", a jego firma nie wykonywała usług na rzecz skarżącej. Organ II instancji wyjaśnił także, że z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w 2018 r. K. G. (posługująca się adresem e-mail [...]) była Prezesem Zarządu "J" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz "G" Sp. z o.o. Do dnia 19 stycznia 2019 r. K. G. była też jedynym udziałowcem spółki "G" Sp. z o.o. W dniu 19 stycznia 2019 r. dokonano wpisu o zmianie osoby Prezesa Zarządu na M. A. D., która nabyła też udziały. Prokurentem spółki został M. J. D., wskazywany przez skarżącą w wyjaśnieniach jako osoba odpowiedzialna za wykonanie usług na rzecz skarżącej. Prezesem Zarządu Spółki "F" od dnia 25 lutego 2013 r. do 13 czerwca 2016 r. była K. G.. Udziałowcem tej spółki w 2018 r. i obecnie jest K. A. (siostra K. G. i właścicielka firmy "E" A. K. ostatecznego odbiorcy usług od skarżącej, które rzekomo wykonała firma "B". K. G. była Członkiem Zarządu Spółki "D" do 27 lutego 2015 r. Prezesem Spółki od 3 września 2018 r. jest K. Z. K. (matka K. G. i A. K.). Pod adresem zamieszkania K. G. znajduje się siedziba firmy A. K. "E" oraz siedziba "D" Sp. z o.o., której koordynatorem w 2018 r. była K. G.. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że podmioty, na rzecz których skarżąca świadczyła usługi powiązane były z K. G.. Natomiast z dokumentacji księgowej skarżącej wynika, iż w 2018 r. dokonała sprzedaży na rzecz "J" Sp. z o.o., w której Prezesem była K. G., usługi doradztwo w zakresie zaawansowanych badań rynkowych i analiz przed wdrożeniowych oraz wykonanie badań certyfikacji produktów. Jednocześnie skarżąca nabyła tożsame usługi w oparciu o fakturę z firmy C. Sp. z o.o., gdzie koordynatorem była również K. G.. Ponadto osoby wskazane przez skarżącą jako "eksperci" firmy "B", tj. Ł. W., E. R.-W., M. B. prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą, co wynika z ogólnodostępnych danych. W dokumentacji księgowej skarżącej za 2018 r. znajdują się faktury VAT wystawione przez te osoby na usługi świadczone bez pośrednictwa innych firm. Usługi wymienione na fakturach zgodne są tematycznie z zakresem zleceń fakturowanych przez "B" na rzecz skarżącej. W 2018 r. Ł. W. wystawił faktury dla: "J" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., A. K. "E". W ocenie organu II instancji to skarżąca wykonywała usługi na rzecz podmiotów powiązanych z K. G., a nie K. G. wykonywała usługi poprzez firmę "B" na rzecz skarżącej. Ł. W., E. R.-W., M. B. wykonywali usługi w ramach prowadzonych działalności gospodarczych bezpośrednio na rzecz spółki, a nie za pośrednictwem "B" Organ II instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, w których wskazała, że osoby te wykonywały usługi na jej rzecz, w imieniu K. D.. Organ II instancji przyznał, że skarżąca posiadała stosowne opracowania i odsprzedała je ostatecznym odbiorcom. Nie był też kwestionowany fakt, że prace te mogły wykonać lub w nich uczestniczyć K. G., M. D., A. K., Ł. W., E. R. - W., M. N. i osoby reprezentujące ostatecznych odbiorców. Organ II instancji stwierdził jednak, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby usługi zafakturowane na ostatecznych odbiorców przez skarżącą wykonała firma K. D.. Organ II instancji przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 1 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyjaśnił, że fakt posiadania przez skarżącą faktur VAT, nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Świadczenie usług udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim samo dostarczenie lub wymiana faktur VAT. Nie można uznać faktury za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało w rzeczywistości, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Podstawą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być tylko czynność dokonana, a nie fikcyjna. Organ II instancji wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury wystawione na rzecz karżącej przez "B" dokumentowały czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. Spółka dokonując odliczenia podatku z "pustych faktur" zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o łączną kwotę 283.809,00 zł. Organ II instancji potwierdził także prawidłowość zastosowania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ II instancji zawarł także w uzasadnieniu szczegółowe odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj.: 1. art. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego z uwagi na: a. nieprzesłuchanie świadków: M. D., A. K., Ł. W., E. R. - W., M. N.; b. braku bezpośredniego przesłuchania świadka K. G. i poprzestaniu przez organ na zaliczeniu w poczet materiału dowodowego informacji złożonych przez osobę podającą się za K. G. drogą mailową; c. nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z konfrontacji pomiędzy Ł. G. - wiceprezesem Zarządu spółki, a K. D., w sytuacji gdy w zeznaniach tych osób występowały rozbieżności, których wyjaśnienie ma istotne znaczenie dla ustalenie stanu faktycznego sprawy; d. nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z konfrontacji pomiędzy K. G., a K. D. mimo istotnych rozbieżności występujących w ich wyjaśnieniach; e. zastąpienie przez organ podatkowy przesłuchania świadków K. D. i M. C. protokołami z ich przesłuchań z innych postępowań podatkowych oraz karnych, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; 2. art. art. 121, 122, 123, 180 § 1, 188 i 216 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: K. G., M. D., A. K., Ł. W., E. R. - W., M. N., K. D., M. C., oraz konfrontacji Ł. G. z K. D., w sytuacji gdy w ocenie skarżącej zeznania te miały istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, jak również niewydanie przez organ postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych; 3. art. art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego: a. z uwagi na przyjęcie, iż faktury wystawione przez "B" na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy przedmioty wystawionych faktur, tj. raporty z usług doradczych, opracowania, strategie i analizy, faktycznie istnieją; b. przyjęcie przez organ podatkowy, iż nie otrzymał on informacji o danych personalnych osób, które wykonywały usługi ze strony "B", w sytuacji gdy w wyjaśnieniach złożonych przez P. R. - Prezesa Zarządu skarżącej zostały wskazane osoby, które z polecenia K. D. wykonywały i przekazywały zamówione usługi i opracowania, jak również zostały wskazane osoby, które bezpośrednio zajmowały się koordynacją przepływu informacji pomiędzy skarżącą, a osobami wskazanymi przez "B" jako wykonawcy zamówionych usług; c. nieuznania jako wiarygodne wyjaśnień spółki w zakresie nawiązania współpracy z firmą "B" z uwagi na fakt, iż firma ta, według organu nie miała żadnego doświadczenia w branży specjalistycznych usług doradczych w sytuacji, gdy taka współpraca została nawiązana; d. uznania za niewiarygodne zeznań Ł. G. w zakresie twierdzeń, iż firma "B" wykonała prace widniejące na fakturach i przyjęcie, że twierdzenia te opierają się jedynie na tezie, że skoro istnieją opracowania jako efekt przyjętych do realizacji przez skarżącą zleceń, oraz, że usługi te zostały sprzedane do ostatecznych odbiorców to musiała je wykonać firma K. D., bo wystawiła faktury, w sytuacji, gdy organ zaniechał przesłuchania świadków wskazanych przez Ł. G. jako wykonawców raportów oraz gdy z załączonej korespondencji mailowej wynika, iż takie raporty, strategie i inne analizy były przesyłane w 2018 r. do spółki; e. uznania za niewiarygodne zeznań Ł. G. w zakresie twierdzeń, dotyczących roli K. G. w nawiązaniu współpracy z K. D. oraz jej roli w późniejszej realizacji usługi na rzecz skarżącej; 4. art 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. tj. naruszenie zasady czynnego udziału stron poprzez załączenie przez organ do niniejszego postępowania protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań podatkowych oraz karnych, czym uniemożliwił stronie zadawanie pytań świadkom oraz osobistego uczestnictwa strony przy tych czynnościach, jak również braku możliwości przesłania przez spółkę pytań do świadka K. G., w sytuacji umożliwienia jej złożenia wyjaśnień drogą mailową, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości realizacji uprawnień podatnika do udziału w czynnościach; 5. art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe, prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały faktycznie miejsce; 6. art. 10 § 1 i 2 ustawy prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym występuje wiele wątpliwości faktycznych i zostały one rozstrzygnięte na niekorzyść spółki; Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, c) art. 99 ust. 12 oraz art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT polegające określeniu zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, pomimo iż brak było podstaw do przyjęcia, iż kwota wskazana w deklaracji podatkowej przez skarżącą jest nieprawidłowa, d) art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT polegające na ustaleniu wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zachodziły przesłanki do nałożenia sankcji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT, wystawionych przez "B". Zdaniem organów podatkowych faktury te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami". Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, czy błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzja. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Jak wynika z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, skarżąca w 2018 r. faktycznie wykonywana działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z doradztwem technologicznym, ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem, działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, audytami, startupami. Działalność ta, co należy podkreślić, to skomplikowane i wysokospecjalistyczne usługi, wymagające wiedzy technicznej, specjalistycznej oraz doświadczenia, a niekiedy znajomości języków obcych. W ramach prowadzonej działalności skarżąca, na podstawie zawartych umów świadczyła takie właśnie specjalistyczne usługi polegające na przygotowywaniu różnych opracowań, strategii, analiz na rzecz C. Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., A. K. "E", "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. i "H" Sp. z o.o. Natomiast te specjalistyczne usługi skarżąca, jak twierdzi, nabyła od "B", na podstawie 16 wystawionych faktur. W toku postępowania organy zakwestionowały fakt wykonywania na rzecz skarżącej takich usług przez "B". Organy ustaliły ponadto, że usługi sprzedawane następnie skarżącej, K. D. nabywał od firmy "I" M. C., która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Organy stwierdziły, że faktury wystawione przez K. D. były "pustymi fakturami". W ocenie Sądu ustalenia organów są prawidłowe i wynikają z materiału dowodowego. Należy z całą stanowczością podkreślić, że skarżąca prowadziła działalność w obszarze usług specjalistycznego doradztwa, a to przesądza, że pozyskując tego typu usługi zdawała sobie sprawę, że nie każdy podmiot na rynku jest w stanie wykonać takie usługi na odpowiednim poziomie. Co ważne, skarżąca funkcjonuje na rynku w obszarze doradztwa od 2009 r. W związku z tym posiada zarówno doświadczenie jak i rozeznanie w obszarze tego typu działalności. A mimo to skarżąca zdecydowała się na nawiązanie współpracy z podmiotem, który nie był znany na rynku, nie wykonywał tego typu działalności i nie miał żadnego doświadczenia w usługach specjalistycznego doradztwa. W ocenie Sądu, pomimo, że formalnie skarżąca posiadała umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze oraz opracowania, to jednak dokumenty te nie potwierdzają wykonania usług na rzez skarżącej przez K. D., gdyż z pozostałego materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorca ten nie mógł wykonać usług, na które wystawił faktury. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca wszystkie usługi nabyte na podstawie faktur wystawionych przez K. D. odsprzedała. Z akt sprawy wynika, że wykazane w fakturach wystawionych przez K. D. usługi zostały przefakturowane na C. Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., A. K. "E", "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. oraz "H" Sp. z o.o. Na podstawie 16 faktur wystawionych przez K. D., skarżąca wystawiła 13 faktur na rzecz kolejnych podmiotów. Zakres usług określony w fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów skarżącej odpowiada zakresom usług wykazanych w fakturach wystawionych przez K. D.. Skarżąca wskazała, że podstawą wykonania usług na rzecz jej kontrahentów były umowy warunkowe na realizację usług doradczych. Jednak z analizy faktur, umów i protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że skarżąca sprzedała usługi zanim K. D. wystawił faktury i zanim sporządzono protokoły zdawczo-odbiorcze do tych faktur. Dotyczy to 11 faktur z 13 jak i 11 protokołów odbioru usług z 13 sporządzonych. Innymi słowy skarżąca posiadała wielostronicowe specjalistyczne opracowania zanim K. D. wystawił faktury i zanim sporządzono protokoły zdawczo-odbiorcze mające potwierdzać ich wykonanie i przekazanie. Już samo to poddaje w wątpliwość wiarygodność transakcji pomiędzy skarżącą, a K. D.. Skoro bowiem wcześniej sprzedała na rzecz swoich kontrahentów gotowe opracowania czy analizy to nie mogły to być te same opracowania, które nabyła od K. D.. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z opracowań, które zdaniem skarżącej miały być sporządzone przez K. D. nie wynika, kiedy je konkretnie sporządzono, ani kto jest ich autorem. Z materiału dowodowego wynika także, iż pomiędzy skarżącą, a K. D. nie było prowadzonej żadnej korespondencji elektronicznej. Pomimo więc trwającej prawie rok współpracy przedsiębiorcy nie kontaktują się ze sobą, nic nie uzgadniają, nie zgłaszają żadnych zastrzeżeń czy nawet nie wymieniają podstawowych informacji. Zdaniem Sądu brak jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy skarżącą, a K. D. potwierdza tylko ustalenia, że w rzeczywistości K. D. nie wykonywał na rzecz skarżącej żadnych usług. Jest wprost nieprawdopodobne, aby podmiot zlecający wykonanie wysokospecjalistycznych opracowań o znacznej wartości przekraczających w sumie milion złotych zupełnie nie kontaktował się ze swoim kontrahentem w tej sprawie. Obraz powyższego dopełniają ustalenia dotyczące samego K. D., który nie posiadał ani wiedzy ani doświadczenia jak również nie współpracował ani nie zatrudniał osób, które mogłyby wykonać specjalistyczne opracowania na rzecz skarżącej. Jak zeznał sam K. D. żadnych prac widniejących na wystawionych przez niego fakturach jego firma nie wykonywała i są to wyłącznie "puste faktury". Powyższe ustalenia o cenie Sądu są prawidłowe i wynikają z materiału dowodowego. W związku z tym zarzuty skarżącej dotyczące nieprzesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia konfrontacji pomiędzy Ł. G. – Prezesem Zarządu skarżącej, a K. D. czy też konfrontacji pomiędzy K. G., a K. D. należy ocenić jako nieuzasadnione. Zwrócić należy uwagę, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić. Słusznie zwraca uwagę organ II instancji, że tylko skarżąca twierdziła, że osoby, których przesłuchania się domaga, brały udział w realizacji prac zleconych K. D.. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podstawą wystawienia faktur przez K. D. na rzecz skarżącej były, jak wykazano "puste faktury" wystawione przez "I" M. C., natomiast Ł. W., E. R. - W., M. N., M. D., A. K., K. G. to osoby bezsprzecznie powiązane lub współpracujące ze skarżącą, a nie z K. D., czy też z M. C.. Żadnej z tych osób K. D. nie zatrudniał ani tym bardziej nie współpracował w oparciu o inną umowę. Skoro więc na podstawie materiału dowodowego możliwe jest ustalenie określonej okoliczności, tym samym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego jest zbędne. Także zarzuty dotyczące zastąpienia przesłuchania K. D. i M. C. protokołami z ich przesłuchań z innych postępowań nie mogły doprowadzić do zakwestionowania poczynionych ustaleń. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 20.04.2006 r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Zeznania tych osób nie stanowiły wyłącznej czy dominującej podstawy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, ale jedynie potwierdzały i niejako dopełniały całego obrazu sytuacji w sprawie. Organy ustaliły bowiem, że K. D. nie posiadał ani doświadczenia, aby samodzielnie świadczyć specjalistyczne usługi na rzecz skarżącej, ani nie dysponował odpowiednim zapleczem wykwalifikowanych współpracowników, którzy mogliby wykonać na rzecz skarżącej wysokospecjalistyczne opracowania. Okoliczność, że w toku postępowania karnego przyznał się do wystawiania na rzecz skarżącej "pustych faktur" jedynie potwierdza to co organy ustaliły w oparciu o inne dowody w sprawie. Podobnie należy ocenić udział K. G. w sprawie. Nie udało jej się przesłuchać, niemniej jednak z pozostałego materiału dowodowego wynika, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że gdyby uznać twierdzenia skarżącej za wiarygodne, to oznaczałoby, że K. G. występująca po stronie zleceniodawcy występowałaby również po stronie wykonawcy usług, de facto "świadczyłaby usługi sama dla siebie". Spółka C. Sp. z o.o. i spółka "D" Sp. z o.o. zatrudniające K. G. oraz "G" Sp. z o.o., której K. G. jest Prezesem Zarządu zawarły umowy ze skarżącą na usługi. Następnie po około kilku miesiącach od zawarcia umów z tymi spółkami skarżąca wskazała, że zleciła wykonanie usług K. D., którego przedstawicielem i ekspertem wykonującym, według twierdzeń skarżącej, te usługi miała być również K. G.. Twierdzenia spółki w tym zakresie uznać należy za niewiarygodne w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki. Nawet przyjmując, że nie można oprzeć się na treści e-maila jaki został wysłany, z używanego przez K. G. adresu elektronicznego, ustalenia organów, co do braku działania K. G. w imieniu K. D. nie budzą wątpliwości. Z żadnego bowiem dokumentu nie wynika, aby K. G. występowania w imieniu K. D. lub świadczyła na jego rzecz jakiekolwiek usługi, które następnie były zbywane skarżącej. Z dostępnych rejestrów wynika bezsprzecznie, że K. G. powiązana było z podmiotami na przecz których skarżąca w 2018 roku świadczyła specjalistyczne usługi w oparciu o wygrane przetargi. Z dokumentów tych w żadnym razie nie wynika, aby K. G. powiązana była z przedsiębiorstwem K. D.. Na koniec należy zwrócić uwagę, że wobec K. D. zostały przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone wydaniem w dniu 16 grudnia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji nr [...] dotyczącej podatku od towarów usług za I-IX 2018 r. oraz decyzji nr [...] dotyczącej podatku od towarów usług za X-XII 2018 r. Powołanymi decyzjami określono K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. oraz na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT. Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. ustalił, m.in. że K. D. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których odbiorcą była m.in. skarżąca. Należy raz jeszcze podkreślić, że ocena materiału dowodowego nie może opierać się na podkreślaniu wybiórczo znaczenia jednych dowodów, a umniejszania znaczenia innych. Ocena materiału dowodowego powinna być kompleksowa, w tym sensie, że obiektywnie dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Podkreślane przez skarżącą znaczenie dokumentów, jakie w jej ocenie potwierdzają wykonanie usług przez K. D. (pisemne umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury, przelewy czy też opracowania), zdaniem Sądu nie są w stanie przeciwstawić się ustaleniom, że mamy do czynienia z "pustymi fakturami". Dokumenty te odzwierciedlają jedynie formalną stronę rzekomych transakcji pomiędzy skarżącą, a K. D., przy czym w świetle np. zeznań samego K. D., czy terminami wynikającymi z umów skarżącej z jej kontrahentami – już okazują się niewiarygodne. Tak samo należy ocenić dowody na potwierdzenie zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. D.. Pomimo więc wykazania, że skarżąca dokonała przelewów na rachunek bankowy "B", to jednak w świetle ustaleń jakie wyłaniają się z zeznań samego K. D. oraz niezaprzeczalnego zakwestionowania samych transakcji pomiędzy stronami – przelewy te nie mogą w przekonujący sposób potwierdzić że rzeczywiście doszło do świadczenia usług na rzecz skarżącej. Oceniając całościowo materiał dowodowy zebrany w sprawie, z uwzględnieniem, że skarżąca funkcjonowała na rynku usług tzw. otoczenia dla biznesu, tj. specjalistycznych usług doradztwa biznesowego czy analiz rynkowych, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, poddały go kompleksowej ocenie i wyprowadziły z niego logiczne, spójne i prawidłowe wnioski. Zarzuty stawiane w skardze są więc w ocenie Sądu nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w pełni podziela ustalenia, że w sprawie wystawione przez K. D. faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były jedynie tzw. "pustymi fakturami". Także zarzut naruszenia art. 10 § 1 i 2 ustawy prawo przedsiębiorców i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej jest nieuzasadniony. Dokonane wszechstronne ustalenia, w ocenie Sądu, nie pozostawiły wątpliwości co do stanu faktycznego. W sprawie organy nie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść strony, a jedynie ustaliły stan faktyczny, któremu skarżąca zaprzecza. Jednak samo przekonanie strony, że pozostały niewyjaśnione okoliczności nie jest wystraczające do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy raz jeszcze podkreślić, że Sąd nie dostrzega – biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, aby pozostały niewyjaśnione okoliczności tej sprawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Na marginesie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie badały dobrej wiary skarżącej, ani tego, czy miała bądź powinna mieć wiedzę dotyczącą nieprawidłowości w działaniach jej kontrahenta, bowiem – aspekt ten jest bezprzedmiotowy w przypadku tzw. "pustych faktur", które były przedmiotem analizy w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 1494/20). Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie budzi zatem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie ustawodawca określił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100 % wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. W sytuacji, gdy rezultat wykładni językowej nie budzi żadnych wątpliwości nie ma podstaw do korzystania z dyrektyw wykładni teleologicznej. Jednocześnie należy odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112 b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ustawy o VAT jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. Należy zwrócić uwagę, że skarżącej doręczono wynik kontroli nr [...] z dnia 10 marca 2020 r. zawierający m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji. Spółka nie skorygowała swojej deklaracji. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika procederu oszustwa podatkowego nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu bowiem skarżąca w pełni świadomie wzięła udział w działaniu mającym na celu pozyskanie nierzetelnych faktur, w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie została niejako "wplątana" w oszustwa związane z rozliczeniem podatku VAT, ale to właśnie ona była aktywnym i czynnym uczestnikiem takiego procederu. Z protokołu przesłuchania K. D. w charakterze podejrzanego z dnia 18 czerwca 2020 r. sporządzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...], Wydział [...], sygn. akt [...] wynika, że zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach VAT wystawionych przez K. D. na rzecz skarżącej to "fikcja". Dalej z jego zeznań wynika, że nie miał on kontaktu z przedstawicielami każdej z firm, na rzecz których wystawił "puste faktury". W przypadku mniej więcej połowy z nich, istnieli pośrednicy, którzy reprezentowali kilka firm. Pośrednicy wskazywali mu na jaką firmę ma wystawić fakturę i o jakiej treści. Jedną z takich osób była K. G., która zajmowała się wszystkimi kwestiami związanymi z firmą "A". A skoro K. G. nie była pracownikiem skarżącej, a pomimo to "pozyskiwała" dla skarżącej faktury – to oczywiste jest, że skarżąca wiedziała, że faktury te będą tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, nie jest naruszeniem zasady proporcjonalności oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie dodatkowego zobowiązania na podatnika świadomie i celowo nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Organy przy tym wykazały, że skarżąca spółka dopuściła się najpoważniejszych naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w procederze naruszenia systemu VAT. Takie działanie niewątpliwie może uzasadniać nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej wysokości. Spółka zaniżyła bowiem podatek należny w związku z fakturami, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. Prawo organów do ustalenia takiego zobowiązania potwierdza w ocenie Sądu także niezłożenie korekty deklaracji, pomimo takiej możliwości. Z tych względów sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu w myśl art. 151 p.p.s.a.