I SA/Lu 331/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. od przychodów nieznajdująch pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. w kwocie 9.645,80 zł – uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...].06.2004r. wszczęte zostało w stosunku do A.W. i H.W. postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że łączna kwota dochodów za 2000 r. obojga małżonków wyniosła 72.544,91 zł zaś wydatki 98.267,64 zł. Nadwyżka wydatków poniesionych w 2000r. nad uzyskanymi przychodami wyniosła 25.722,73 zł, a wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia te dały organowi podatkowemu I instancji podstawę do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% od kwoty 12.861 zł (jako połowy kwoty 25.722,73 zł przypadającej na oboje małżonków) tj. w kwocie 9.645,80 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji A.W. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszeniem przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ II Instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania strony. Biorąc jednak pod uwagę, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo wyliczył wydatki w kwocie 98.267,64 zł, dwukrotnie ujmując wydatki na remont w kwocie 663 zł, o tę kwotę zweryfikował podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła A.W., podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu i zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121,122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 259/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając wyrok Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż istniały podstawy do przyjęcia za zgodne z prawdą twierdzeń małżonków W., zawartych w złożonych przez nich oświadczeniach, co do wysokości zgromadzonych środków finansowych na dzień 31.12.1999r. oraz 31.12.2000r. Oświadczenia te złożone zostały na piśmie i podpisane przez oboje małżonków, a nie zostało wykazane żadnym środkiem dowodowym, by oświadczenie z dnia 13.08.2004 r., co do wysokości środków pieniężnych przechowywanych poza rachunkami bankowymi na dzień 31.12.2000r. nie było zgodne z rzeczywistością. Za niezgodne jednak z zasadami postępowania podatkowego Sąd uznał dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie dochodów w 2000 roku małżonków W. uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego położonego w P. o pow. 3,30 ha. Sąd zauważył, iż w złożonym oświadczeniu o wysokości uzyskanych w 2000r. dochodów A.W. w rubryce gospodarstwo rolne wpisała wprawdzie tylko ogródek przydomowy o pow. 10 arów (k.8), jednakże jej mąż F.W. wskazał już w swoim oświadczeniu, iż z gospodarstwa tego uzyskał dochód w wysokości 20.000 zł bowiem uprawiał groch, truskawki. H.W. wezwany do złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, odmówił złożenia zeznań. Z naruszeniem art. 199 w zw. z art. 196 § 1 –3 Ordynacji podatkowej nie została w tym trybie przesłuchana A.W., która wezwana została na przesłuchanie na dzień 21 lipca 2004 r. Sąd uznał, że wynikająca z dokumentów okoliczność, iż skarżąca nie może stawić się osobiście do Urzędu Skarbowego ze względu na trudności w poruszaniu się, nie była równoznaczna z odmową złożenia zeznań, jak przyjął organ podatkowy. Okoliczność zaś, co faktycznie uprawiali małżonkowie W. w przedmiotowym gospodarstwie rolnym w 2000r. i jakie były areały tych upraw miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż dochód z tego gospodarstwa ( 4,67 ha przeliczeniowych ) stanowił znaczący dochód w łącznych dochodach małżonków w tym roku podatkowym. Skład orzekający w sprawie przyznał też rację podatniczce, iż na okoliczność uprawy truskawek w gospodarstwie rolnym zeznał przesłuchany w charakterze świadka M.K., lecz organy podatkowe nie rozważyły tych zeznań w powiązaniu ze złożonym przez małżonków, częściowo obdarzonym wiarą, pisemnym oświadczeniem i z naruszeniem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej nie podały z jakich przyczyn zeznania te zostały pominięte lub odmówiono im wiarygodności, a ustalając dochód z gospodarstwa rolnego organ podatkowy ustalił dochód z areału 2,30 ha grochu, z pasieki, zaś co do pozostałej powierzchni – 1,30 ha przyjął przeciętny dochód z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym w 2000r., wskazany w piśmie Wójta Gminy. Takie ustalenia Sad uznał za sprzeczne z zasadami logiki. Sąd zauważył też, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż małżonkowie W. są ludźmi w podeszłym wieku, a postępowanie podatkowe toczyło się kilka lat po zdarzeniach jakie miały miejsce w 2000r., co w ocenie Sądu potwierdza fakt, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji A.W. podnosiła, iż przypomniała sobie, że w 2000r. w gospodarstwie rolnym uprawiano również wczesne warzywa oraz sprzedano tarcicę pochodzącą z własnego lasu, która nie została ujęta w oświadczeniu. Skład orzekający wskazał na istotę postępowania odwoławczego, które polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, będącej przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Sąd podniósł, że postępowanie organu sprzeczne było z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, który to zobowiązuje organ rozstrzygający sprawę w I instancji, ale także na organ odwoławczy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem organ odwoławczy nie wezwał skarżącej do wskazania dowodów na powyższe okoliczności i nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonych przez odwołującą się twierdzeń. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, oraz mając na względzie treść powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz ocenę prawną i wskazanie co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku, stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005 r. w całości, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyła A.W., wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Wymieniając kolejne działania, decyzje i postanowienia jakie podejmowały organy podatkowe w niniejszej sprawie, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do wydania zaskarżonej decyzji, strona oświadczyła, iż "nie może zgodzić się z całą procedurą zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz uzasadnieniem i sentencją skarżonej decyzji", nie wskazując jakie konkretnie przepisy zostały naruszone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy czym, mając na względzie treść art. 141 ww ustawy, stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, również wykazują moc wiążącą, o której mowa wyżej. Oznacza to, iż rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ podatkowy dysponuje wprawdzie takimi samymi możliwościami co do rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, jednak z ograniczeniem wynikającym z zasady związania oceną prawną sądu. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku (lub uzasadnieniu orzeczenia), naruszałoby zasadę związania organu oceną prawną i oznaczałoby, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jak wyżej wskazano, wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu podatkowego, wskazując na konkretne uchybienia w ustaleniach poczynionych przez organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przytoczone powyżej, a dotyczące w szczególności ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego w roku 2000, i sprzedaży tarcicy z własnego lasu oraz nie wzięcia pod uwagę przez organy podatkowe innych istotnych okoliczności w sprawie. Dowody zebrane w sprawie przez organ I instancji, będące jednocześnie podstawą rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, zostały przez Sąd orzekający w sprawie uznane za niepełne, sprzeczne i nie mogące jednocześnie być podstawą orzekania o powstaniu zobowiązania podatkowego A. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W ponownym postępowaniu odwoławczym uzupełniono zebrany wcześniej materiał dowodowy, wykorzystując dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej, jednakże organ odwoławczy zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że materiał ten jest niewystarczający dla jednoznacznej oceny istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W tej sytuacji nieuzasadnionym byłoby przedłużanie postępowania odwoławczego i gromadzenie dowodów przy wykorzystaniu organu I instancji, skoro jego decyzja kreuje zobowiązanie podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skoro zatem, według wiążącej organ oceny Sądu zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2005 r., prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodna jest nie tylko z treścią przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ odwoławczy w takiej sytuacji do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ale odpowiada w pełni dyspozycji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zatem zasadność argumentów wniesionej przez A.W. skargi Sąd rozpatrujący sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji, wymienionych art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym bardziej podstaw do stwierdzenia jej nieważności, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z § 2 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), o co skarżąca wnioskowała. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.