I SA/Lu 331/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu oddala skargę. I SA/Lu 331/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 8, art. 20 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626, dalej – n.u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm., dalej – rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. Nr 177 z 2011 r., poz. 1054), Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania I. Z. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] według dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Audi Q7 3.0 TDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2967 cm3. Zgłoszenie zostało złożone przez W. P. w imieniu i na rzecz strony na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z notarialnym potwierdzeniem podpisu. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 302 z 19 października 1992, str. 1 ze zmianami Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307) stwierdzono, że wartość przedmiotowego pojazdu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Z tego względu NUC decyzją z dnia [...], określił stronie niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w kwocie 4.180,00 zł oraz ustalił wartość celną pojazdu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 452/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego. Następnie postanowieniem z dnia [...] NUC wszczął "z urzędu" postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu a decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.252 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.164 zł należnych z tytułu importu samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] i wezwał do zapłaty podatku w łącznej wysokości 17.718 zł. Od decyzji NUC strona złożyła odwołanie wnosząc o wydanie ponownej decyzji, w której osobą, która ma uiścić podatek akcyzowy i podatek VAT będzie G. T. lub jakaś inna osoba z jego grupy przestępczej. W odwołaniu strona wskazała, iż nie ona była importerem Audi Q7 lecz G. T., który użył danych osobowych skarżącego. Strona przyznała, iż użyczyła dane osobowe i czeka na wydanie wyroku w tej sprawie. DIC nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategorią obiektywną, powstają zatem niezależnie od tego czy podmiot, którego dotyczą ma tego świadomość. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 O.p.). Powołując się na przepisy art. 80 ust. 3 pkt 2 i art. 20 ust. 1 u.p.a., art. 19 ust. 7 i art. 33 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Podobnie w przypadku podatku VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Obowiązkiem podatnika jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Zgodnie z regulacjami art. 20 ust. 2 u.p.a. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w imporcie towarów w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, z uwzględnieniem ust. 6-9. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%. Dalej DIC podał, że decyzja NUC została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym zakończonym ustaleniem wartości celnej importowanego pojazdu oraz określeniem niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego. Wartość celna sprowadzonego pojazdu została ostatecznie określona w wysokości 55.159,00 zł i ma charakter wiążący dla dalszych pochodnych postępowań, tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług. Określając podstawę opodatkowania akcyzą NUC zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami uwzględnił wartość celną importowanego towaru, którą następnie powiększa się o należne cło oraz należności określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.a., a określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności uwzględnił wartość celną importowanego towaru, którą następnie powiększa się o należne cło oraz podatek akcyzowy oraz ewentualnie prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. W ocenie DIS, w zaskarżonej decyzji NUC prawidłowo określił podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług i poinformował stronę o obowiązku samodzielnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 53 O.p. Odnosząc się do zarzutu strony, że zaskarżona decyzja nie powinna dotyczyć jego osoby, gdyż to nie on był faktycznym importerem przedmiotowego pojazdu a jedynie udostępnił swoje dane osobowe temu importerowi, DIS stwierdził, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Skoro zatem NUC decyzją ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu i określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego a także ustalił dłużnika należności wynikającej z długu celnego w osobie skarżącego, to prawną konsekwencją wydania tej decyzji było określenie, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Ponadto w świetle art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. DIC uznał, że wykładnia powołanych przepisów prawa wskazuje, iż wykreowane zaskarżoną decyzją obowiązki dotyczą właśnie strony w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący wniósł o "anulowanie" rygorów natychmiastowej wykonalności decyzji NUS. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że zakończyło się dochodzenie Prokuratury Apelacyjnej w L., która to prokuratura po czterech latach dochodzenia udowodniła, iż to zorganizowana grupa przestępcza G. T., W. P. i Innych, wraz z Celnikami z Urzędu Celnego naraziła na straty w wysokości ok. 25.000 000.00 zł Skarb Państwa za należności celne i podatkowe związane z importem ze Szwajcarii a następnie zaniżaniem wartości pojazdów samochodowych, co następnie łączyło się z zaniżaniem pobranych od tych pojazdów należności celnych i podatkowych. Powyższa zorganizowana grupa przestępcza przyznała się do zarzucanych im czynów i dobrowolnie poddała się karze, którą wyznaczyła im Prokuratura Apelacyjna. Prokurator prowadzący postępowanie zawnioskował o przekierowanie całego długu celnego i skarbowego związanego z działalnością grupy przestępczej na tę grupę. Ponadto w Sądzie Rejonowym w G. toczy się sprawa o sygnaturze akt. [...], w której oskarżonymi jest około 50 osób fizycznych takich jak skarżący, których dane osobowe widniały na pełnomocnictwie do odprawy celnej importowanych samochodów. Sprawa ta dotyczy skazania za udostępnienie danych osobowych a żądana przez Prokuratura kara to po 800 do 1000 zł kary pieniężnej oraz po około 6 miesięcy pozbawienia wolności w zawieszeniu na 2 lata. Jest to najniższa kara przewidziana w Kodeksie Karnym za to wykroczenie. Prokurator wnioskował o takie kary, gdyż po 4 latach dochodzenia upewnił się, że żadna z osób fizycznych, na których dane osobowe zostały sprowadzone samochody nie miała wpływu na zaniżanie wartości pojazdów oraz przestępstwa celne i podatkowe. Skarżący dodał, że jego zarzuty dotyczą tylko udostępniania danych osobowych. Wyjaśnił, że udostępnił je, gdyż był pewny, że jego działanie jest zgodne z prawem, ponieważ każda z osób fizycznych w Polsce można w ciągu roku sprowadzić do kraju na swoje dane osobowe dwa pojazdy. Niestety, został oszukany tak samo jak Skarb Państwa przez G. T. i Innych. Nie miał żadnego wpływu na odprawę celną, gdyż zawierzył osobie, na którą podpisał pełnomocnictwo. Jest to standard w obecnych czasach, ponieważ teraz kupuję się samochody jak i wiele różnych produktów przez Internet, z całego świata a później zleca specjalistycznym firmom importowanie tych rzeczy i załatwianie wszelkich czynności związanych z i ich sprowadzeniem do kraju, takich jak transport, oraz odprawy celno-skarbowe. Skarżący stwierdził, że wspólnie z innymi osobami, które udostępniły swoje dane osobowe występują z pozwem zbiorowym o zadośćuczynienie krzywdom przez powyższą grupę przestępczą, oraz zwrot kosztów poniesionych przez nich podczas toczącego się od 2008 r. dochodzenia prokuratorskiego, celnego i skarbowego, a co najważniejsze o przekierowanie długu celnego i skarbowego na G. T. Skarżący wniósł o kontakt w powyższej sprawie z prokuratorem prowadzącym postępowanie w tej sprawie i Urzędem Celnym. Dodał, że zapłacił na raty u Komornika w Urzędzie Skarbowym w G. należność celną od sprowadzonego na jego dane osobowe AUDI Q7 w wysokości ok 5.000,00 zł PLN. Mimo to decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż Izba Celna w W. nie współpracuje z innymi Urzędami Celnymi i Skarbowymi i nie miała takich informacji. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego są: art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 8, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 w zw. z pozycją 21 załącznika 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 n.u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a., powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Z powołanych przepisów bezspornie wynika, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. W myśl art. 80 ust. 1 – 3 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało wydaniem decyzji, w której określono stronie niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w kwocie 4.180,00 zł oraz ustalono wartość celną pojazdu. Decyzja ta stała się prawomocna. Zmiany w zakresie ustalenia wartości celnej towaru – wartości sprowadzonego samochodu i kwoty długu celnego spowodowały konieczność wydania stosownego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości podatków, których wysokość jest ściśle zależna od wartości celnej wyrobów akcyzowych i należnego cła. Uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu organ podatkowy prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8.252 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3). Podobnie jak w przypadku akcyzy, w podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie również powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z podanych przepisów wynika, że określenie długu celnego w prawidłowej wysokości oraz związanej z nim kwoty podatku akcyzowego wpływa z kolei na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organ celny prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.164 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Jak wcześniej była o tym mowa, z powołanych powyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, są prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, jakoby nie był stroną postępowania gdyż samochód, którego dotyczy zaskarżona decyzja, faktycznie został sprowadzony nie przez niego a przez inną osobę, której udzielił jedynie pełnomocnictwa do takiego importu, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia związana z osobą zobowiązaną do poniesienia kosztów długu celnego a przez to i podatków została już przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 452/10 a wyrok ten stał się prawomocny z dniem 9 czerwca 2012 r. W wyroku tym sąd stwierdził, że skarżący zgodnie z art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3) poprzez złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez jego przedstawiciela stał się odpowiedzialnym m. in. za przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do przepisu 17 ust. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnikami VAT-u są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Stwierdzenie, że skarżący dokonał importu pojazdu oznacza tym samym, że stał się on jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.