I SA/Lu 336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. B. ("podatnik", "skarżący") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2014 r., ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości [...] zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w trakcie 2008 r. wydatki podatnika przekroczyły uzyskane przychody: w kwietniu o [...] zł, w maju o [...] zł i w sierpniu o [...] zł, to jest łącznie o kwotę [...]zł, którą przyjął za podstawę opodatkowania stawką w wysokości 75 %. Według organu, nadwyżki wydatków nad przychodami podatnika w wymienionych trzech miesiącach 2008 r. wynikały z analizy przychodów podatnika i ponoszonych przez niego wydatków w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą I. A., przy uwzględnieniu zasobów finansowych, jakimi podatnik dysponował na początek i na koniec analizowanego roku podatkowego. Dodatkowo organ korygując wyliczenie dokonane przez organ I instancji, uwzględnił należności, jakie podatnik uzyskiwał sukcesywnie od swojego ukraińskiego kontrahenta R. A.; wydatki podatnika faktycznie poniesione na rozliczenia ze spółką I. C., ustalone w oparciu o dokumentację prowadzoną w tym zakresie przez tego kontrahenta; środki pieniężne, jakimi podatnik dysponował na rachunku bankowym na początek i na koniec każdego kolejnego miesiąca 2008 r. W podstawie prawnej decyzji organ powołał się na art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 2, ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1, ust. 3, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251 - ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.) jako następstwo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 49/13 (Dz.U.2014.1052). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ motywował, że uwzględnił kwoty uzyskane od ukraińskiego kontrahenta R. A., jakie wynikały z dokumentów KP, zeznań pracownika podatnika, który zajmował się bezpośrednio współpracą z tym kontrahentem, jak również z rozliczeń pobranych części samochodowych według dokumentów TAX FREE. Inne dowody w ocenie organu nie potwierdzały okoliczności opisywanych przez podatnika, aby miał otrzymywać wszystkie kwoty, o których stanowi umowa o współpracy handlowej z tą firmą, tj. rzędu [...] zł miesięcznie na poczet ceny nabywanych przez nią od podatnika części samochodowych. Zdaniem organu, podatnik nie mógł finansować ustalonych w sprawie wydatków kwotą [...]zł, która była podatkiem zwracanym przez podatnika w ramach TAX FREE, gdyż jak sam wyjaśnił, dokonywał zwrotu VAT na bieżąco, w ciągu dwóch do pięciu dni po sprzedaży towarów i prawie w 100% w miesiącu sprzedaży. Natomiast ustalenie wydatków faktycznie poczynionych przez podatnika na rzecz firmy I. C. nie mogło być dokonane wyłącznie według faktur, na których znajdowała się adnotacja o odroczonym terminie płatności. Organ argumentował, że zasadnicze znaczenie miały tu dokumenty księgowe opisujące rzeczywisty przepływ środków finansowych między firmą podatnika a spółką I. C., z których wynikało, że podatnik z kwot ujętych w fakturach nie uregulował łącznie [...] zł. W związku z tym zarzuty zawarte w odwołaniu zostały przez organ uwzględnione wyłącznie w takim zakresie, w jakim twierdzenia podatnika znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym, wiarygodnym materiale dowodowym. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej również jako "O.p.") z tym uzasadnieniem, że organ nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, nie ustalił prawdy obiektywnej, prowadził postępowanie wyjaśniające w sposób stronniczy, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, wszelkie niejasności i wątpliwości zinterpretował w sposób krzywdzący podatnika, dowolnie ocenił pozyskane dowody. W następstwie organ błędnie zastosował materialne prawo podatkowe i przyjął istnienie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W warstwie motywacyjnej skargi podatnik skoncentrował się na trzech zagadnieniach, po pierwsze, że przed dokonaniem zwrotu VAT podróżnym, w ramach procedury TAX FREE dysponował tymi należnościami na potrzeby finansowania ponoszonych wydatków. Po drugie, że nie zostały uwzględnione wszystkie otrzymane przez niego kwoty od ukraińskiego kontrahenta, poczynając od kwietnia 2008 r., w związku z postanowieniami umowy o współpracy handlowej przewidującej obowiązek sukcesywnego uiszczania na rzecz podatnika zaliczki w wysokości [...] zł na poczet ceny nabywanych od podatnika towarów. Po trzecie, w przypadku odroczonych płatności na rzecz spółki I. C., potwierdzone salda nie wykluczają odroczenia terminów płatności w trakcie 2008 r., o czym mówił w zeznaniach reprezentant tej spółki. Powoływał się na brak wiedzy i brak wpływu na sposób księgowania odraczanych płatności w spółce I. C. wskazując jednocześnie na potrzebę porównania daty przelewów środków przez podatnika z datami księgowania tych płatności u kontrahenta. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 19 października 2016 r. uchylił decyzję organu odwoławczego z powodu istotnych błędów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, mających swoje źródło w automatycznym zwiększeniu przez organ przychodów i wydatków podatnika o stan środków na rachunku na rachunku bankowym na początek i koniec każdego miesiąca bez odniesienia się do dat i wysokości poszczególnych przychodów oraz wydatków, co nie pozwalało wykluczyć istotnego zawyżenia podstawy opodatkowania. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] lutego 2019 r., II FSK [...] uchylił wyrok WSA w Lublinie przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji co do błędnego sposobu rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego wskazując, że nie znajduje ono odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu kasacyjnego, w wyroku sądu pierwszej instancji nie przedstawiono również argumentacji potwierdzającej, iż poprzez dokonane rozliczenie mogło dojść do dwukrotnego rozliczenia tych samych wydatków. Skoro organ pomniejszał w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazane przychody skarżącego, na które składał się stan środków na rachunku na początek tego okresu, o stan środków na koniec tego okresu, kwalifikując je jako wydatki (ponieważ pozostawione na rachunku bankowym nie mogły stanowić pokrycia wydatkowanych w tym okresie kwot) dla Sądu kasacyjnego było oczywiste, że pozostawione środki na rachunku bankowym nie były tymi samymi środkami, które zostały wykazane jako wydatkowane w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty przez organy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania nie wskazywał, aby w jego wyniku mogło dojść do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w efekcie do zniekształcenia podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez jej zawyżenie. W wytycznych skierowanych do sądu I instancji wskazano, że w ponownym postępowaniu winna zostać dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ustalonej przez organ podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 25d u.p.d.o.f. poprzez ocenę, czy przy jej wyliczaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, w szczególności przez jej zawyżenie. Ponownie rozpoznając sprawę i respektując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1302, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd jest zatem zobligowany uwzględnić stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 447/17 oraz wskazania co do dalszego postępowania w nim zawarte. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że poprzez przyjęty przez organ odwoławczy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania nie doszło do naruszenia przez ten organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaprezentowany w zaskarżonej decyzji sposób rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego, sąd stwierdził, że przyjęte przez organ wartości znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych w dowodach. Również przedstawiona przez organ metodologia wyliczenia przychodów i wydatków w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu spełnia w ocenie sądu kryteria matematycznej poprawności jak też wpisuje się w zasady logicznego wnioskowania. Organ dokonując rozliczenia z uwzględnieniem dodatkowych dowodów przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uwzględnił po stronie przychodów zaliczki otrzymane od R.-A. w 2007 r., salda początkowe rachunków bankowych, oszczędności w domu, przychody według księgi przychodów i rozchodów, podatek należny VAT, kredyt inwestycyjny oraz środki stanowiące zapłatę za faktury wystawione w 2007 r. W odniesieniu do kwot otrzymanych od R. A., zdaniem sądu prawidłowo organ uwzględnił kwoty faktycznie otrzymane przez podatnika od tego kontrahenta w takiej wysokości, jaka wynikała z treści zgromadzonych dowodów przeprowadzonych na okoliczność wysokości dokonanych wpłat, w tym kwoty zaliczek w kwocie [...]zł potwierdzonych dowodami wpłat KP. Ocena prawa tych dowodów jest prawidłowa i nie może zostać podważona wyłącznie w oparciu o argumentację podatnika dotyczącą uzgodnionych z tym kontrahentem warunków współpracy handlowej. Sąd, podobnie jak organ, nie kwestionuje ustaleń przyjętych pomiędzy podatnikiem i jego dostawą dotyczących płatności za towar, w szczególności tego, że mogły być one dokonywane po upływie określonych w fakturach terminów. Istotne w sprawie jest jednak to, w jakim zakresie uzgodnienia te były faktycznie realizowane. Ustalając kwoty przychodów organ oparł się na dowodach potwierdzających rzeczywiste wpłaty, dlatego należy zgodzić się z jego oceną, że powoływana przez podatnika umowa o współpracy handlowej nie dokumentuje wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez R. A.. Organ przyjął wartość otrzymanych wpłat biorąc pod uwagę rozliczenie za czas od stycznia do kwietnia 2008 r. ([...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł), prawidłowo przy tym motywując, że należało uwzględnić po stronie przychodów tylko te kwoty, które według posiadanych dokumentów podatnik rzeczywiście uzyskał, natomiast same twierdzenia podatnika o tym, że były to jeszcze wyższe należności, nie mogło być uznane za wystarczające. Podatnik, podważając tej treści argumentację organu, w istocie nie powołał żadnych konkretnych dowodów, które miałyby potwierdzać uzyskanie jeszcze wyższych należności od firmy R. A.. Należy przy tym podkreślić, że żądanie podatnika uwzględnienia kwot otrzymanych od firmy R. A. w istocie zostało zaaprobowane przez organ, co obrazuje rozliczenie dotyczące pierwszych miesięcy 2008 r. Natomiast co do opisywanych przez podatnika późniejszych wpłat ze strony tego kontrahenta, trafne jest stanowisko organu, że nie znalazły one potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. Także argument podatnika o dysponowaniu kwotami VAT, podlegającymi zwrotowi w ramach procedury TAX FREE, w zestawieniu z jego twierdzeniami o dokonywaniu zwrotów w ciągu kilku dni od sprzedaży towarów, wyklucza przyjęcie finasowania wydatków tymi środkami. Odmienne zapatrywanie podatnika w tej materii należy ocenić jako pozbawione uzasadnienia w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, trzeba zauważyć, że jeśli podatnik miałby rzeczywiście finansować wydatki kwotami przeznaczonymi do zwrotu podatku podróżnym, to pojawiłoby się pytanie o źródła finasowania zwrotów VAT, w związku z czym argument podatnika nie mógł skutecznie podważyć oceny prawnej tego zagadnienia prezentowanej przez organ. W odniesieniu do wydatków podatnika, poczynionych na bazie rozliczeń ze spółką I. C., sąd również podziela ocenę prawną organu. Adnotacje na wystawionych w 2008 roku przez ten podmiot fakturach sprzedaży o odroczonych terminach płatności na następny rok, nie znalazły potwierdzenia w dokumentach obrazujących rozliczenia z wymienionym kontrahentem. Należy zauważyć, że faktury sprzedaży są dokumentami prywatnymi i nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści, które to domniemanie stanowi właściwość jedynie dokumentów urzędowych (194 § 1 O.p.). Zatem zawarte w treści tych faktur adnotacje wymagały weryfikacji i oceny w całokształcie materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, jeśli porównać je ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku i w oparciu o wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego przepływu środków finansowych, ustalił kwotę faktycznych wydatków podatnika poniesionych w ramach rozliczeń ze spółką I. C., jak też stan zobowiązań z tego tytułu na koniec 2008 roku. Odmienne co do tych okoliczności twierdzenia podatnika nie miały odzwierciedlenia w zebranych dowodach, dlatego nie mogły zostać uwzględnione przez organ. Zdaniem sądu, organ realizując zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., wyjaśnił tę sporną kwestię, gromadząc w tym celu niezbędny i miarodajny do oceny materiał dowodowy, spełniając przy tym kryteria określone w art. 122 O.p. Dokonując ponownej oceny prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sąd miał na uwadze stan prawny obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r. (zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] lutego 2016 r.). Stosownie do art. 25b u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5). Z kolei zgodnie z treścią art. 25d u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. (...). Sąd uznaje ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz jego ocenę prawną za prawidłowe. Uwzględniając w oparciu o zgromadzone dowody chronologię przychodów i wydatków w poszczególnych miesiącach 2008 roku trafnie przyjęto, że wysokość wydatków w kwietniu, maju i sierpniu w 2008 r. przekroczyła kwotę przychodów w tym roku podatkowym o [...] zł. Wskazana kwota była zatem nadwyżką wydatków nad przychodami, w rozumieniu art. 25d u.p.d.o.f., stanowiącą podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do Art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 (niemającym zastosowania w sprawie), zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę ustaloną podstawę opodatkowania, zobowiązanie podatkowe ustalono jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki określonej w tym przepisie. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję i poddając ponownej ocenie wyliczenie podstawy opodatkowania, nie stwierdził aby organ gromadząc materiał dowodowy jak i dokonując oceny prawnej poczynionych na jego podstawie ustaleń dopuścił się naruszenia zasad postępowania określonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 par i 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów ocenił jako niezasadne. W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a, o czym orzeczono w sentencji wyroku.