I SA/Lu 338/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , utrzymał w mocy skarżoną przez J. C. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym w kwocie 4941,00 zł , z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen 3 B o numerze nadwozia [...] . Z uzasadnienia tej decyzji wynika , że skarżący w dniu 7 marca 2006 r. wystąpił o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyżej wymienionego samochodu osobowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wniósł odwołanie, w którym zarzucił sprzeczność przepisów o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi – art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/50 EWG i 70/50 EWG. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólonotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane złożyć uproszczoną deklarację w terminie pięciu dni od dnia nabycia i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju ( art. 81 tejże ustawy). Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłatą jest bowiem świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa odpadła po jego spełnieniu. Dalej wywodził, że Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym aktem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r., która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe (olej mineralne, alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe). W polskim ustawodawstwie noszą one nazwę wyrobów zharmonizowanych. W odniesieniu do pozostałych wyrobów – w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy - Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między państwami. Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej nie są jednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji postanowień dyrektywy w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do tej dyrektywy, postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane w postaci samochodów, kosmetyków, broni, futer. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych systemów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jednak nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Powyższy przepis zapobiega protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Biorąc pod uwagę fakt, że większość wyprodukowanych w Polsce samochodów osobowych jest sprzedawana na zagranicznych rynkach ( z prawie 47 tys. samochodów wyprodukowanych w kwietniu niecałe 5% trafiło na rynek krajowy ) trudno uznać, że przepis ten służy ochronie polskich producentów samochodów osobowych, skoro głównym rynkiem zbytu jest dla nich terytorium Wspólnoty. W tych okolicznościach wyrok ETS C 112/84 nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczył on francuskiego podatku drogowego, którego konstrukcja pośrednio chroniła francuskich producentów samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, co potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Lu 728/04), w którym Sąd ten stwierdził, iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Organ odwoławczy podkreślił, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi przecież kraj pochodzenia pojazdu ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja pojazdu w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju ( art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ) . Polskie przepisy o podatku akcyzowym – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – nie naruszają także art. 25 TWE, zgodnie z którym zakazane są cła przywozowe i wywozowe między Państwami Członkowskimi. Nie jest zasadne również powoływanie się przez stronę na przepis art. 28 TWE bowiem dotyczy on zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Ograniczeniem ilościowym jest każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe. Z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca. Nie można też zgodzić się z zarzutem , że została naruszona dyrektywa 70/50 EWG dotycząca zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie, o czym świadczy liczba 1.841.077 nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w okresie maj 2004 r. – kwiecień 2006r. Sprowadzanie pojazdów nie jest ograniczone żadnymi utrudnieniami, dodatkowymi opłatami czy specjalnymi formalnościami. Potwierdza to fakt, że do czasu zarejestrowania pojazdu organy administracji mogą nie posiadać żadnych informacji o przekroczeniu granicy przez dany samochód. Organ odwoławczy podkreślił ,że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy te są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, przy czym chodzi o oczywistą niezgodność między tymi przepisami. W razie występujących wątpliwości organy administracyjne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto , że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił w dniu 22 czerwca 2005 r. ( w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05) z pytaniem prejudycjalnym odnośnie interpretacji przepisów wspólnotowych, co nie przesądza jednak z góry o sprzeczności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem unijnym. W skardze do Sądu J. C. zarzucił sprzeczność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym – z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12EWG i 70/50 EWG. Wskazał przy tym, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach ( w sprawach C 345/93 C 393/98, C 112/84 ) zakazał różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, zwłaszcza na samochody importowane z innych krajów członkowskich. We wnioskach domagał się uchylenia skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem celnym jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego – przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz .U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz 825 ze zm.) – z art.25 , art.28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG. Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście przytoczonych wyżej zasad stosowania i interpretacji prawa należy stwierdzić, że są one w części uzasadnione. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wyjaśnił znaczenie art. 25 TWE, w myśl którego zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej oraz art. 28 TWE, wprowadzającego zakaz stosowania ograniczeń ilościowych i wszelkich środków o skutku podobnym. Nie można natomiast zaakceptować dokonanej przez organ wykładni art. 90 TWE z następujących powodów. Swobodny przepływ towarów jest jedną ze swobód funkcjonującą na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zasada swobody przepływu towarów realizowana jest między innymi poprzez zakaz stosowania barier celnych, podatkowych, prawnych lub technicznych. Wyraźny zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków przy przepływie towarów wprowadza przepis art. 90 TWE. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) produkty podobne, to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym. Za podobny produkt należy też uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (ETS C 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 27 lutego 1980 r.). Przepis art. 90 ust. 2 TWE stanowi, że państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Przechodząc do oceny mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie unormowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należy przypomnieć, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając wysokość stawek od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności skokowej silnika. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzanych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji samochodów, do obliczenia stawki stosuje się wzór podany w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem, że stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna, wynosząca 65%. W ocenie Sądu, skarżący trafnie zarzuca organowi, że pobrania 65-procentowej stawki podatku akcyzowego na mocy art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawkę podatku akcyzowego, nie da się pogodzić z regulacjami zawartymi w art. 90 TWE. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2002 r. (C 101/00 – Tulliasiamies, Antki Siilin v Finlandia) wyraził pogląd, że nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane, a przy ustaleniu wysokości takiego podatku na używane samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę i wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość takiego pojazdu. Oznacza to, że nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. Kwestia ta jednak umknęła uwadze orzekających organów zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego, jak i Dyrektorowi Izby Celnej, w wyniku czego dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 80 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględnia wskazanej interpretacji art. 90 TWE. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko na przykład od jego pojemności, prowadzi do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Wypada w tym miejscu wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne w kwestii interpretacji art. 90 TWE i w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku (w sprawie C-131/05) wyjaśnił, że artykuł 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zarejestrowano w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Stosownie do art. 234 TWE wyroki ETS mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględnione przez organy krajowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący J. C. nabył na terytorium Wspólnoty Europejskiej w dniu 20 sierpnia 2004 r. samochód osobowy marki Volkswagen 3 B wyprodukowany w 1997 r. i na mocy art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 4941,00 zł według stawki przewidzianej w tych przepisach w wysokości 65 % podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę sformułowaną tezę w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. /w sprawie C-313/05/, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu został pobrany zgodnie z określonymi w tym wyroku kryteriami, należy zbadać, czy wysokość tego podatku jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce. W przypadku, gdy kwota podatku zapłacona przez skarżącego przewyższać będzie kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, to różnica w wysokości tych kwot stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi na rzecz skarżącego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynić takie ustalenia i wydać – popartą niezbędną argumentacją – decyzję, stosownie do podanej wyżej wykładni § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych względów i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ , art. 135 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.