I SA/Lu 340/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 340/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 października 2011 r., określającą R. D. / podatnik / nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Uzasadniał, że 9 listopada 2011 r. wobec podatnika zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji między innymi za rozpatrywany okres rozliczeniowy. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Podatnik prowadzi gospodarstwo sadownicze. Z 1 października 2004 r. zrezygnował ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. – u.p.t.u. /. Podatnik użytkował w 2006 r. 18,55 ha gruntów. Uprawiał facelię na 0,52 ha, kapustę pekińską na 3,43 ha, maliny na 0,83 ha, marchew na 1,10 ha, gruszę na 1,54 ha, jabłoń na 10,6 ha, śliwę na 0,8 ha, wiśnię na 0,27 ha. Te okoliczności wynikają z deklaracji podatnika, składanych dla uzyskania dopłat bezpośrednich, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Podatnik nie podał wielkości plonów dla poszczególnych lat, podał wydajność upraw znacznie ponad najwyższą w regionie. Dlatego należało przyjąć najwyższą wydajność z 1 ha wykazaną przez rolników z regionu podatnika, a w przypadku braku tych danych / marchewka / średnią wydajność statystyczną dla województwa l. Księgi podatnika były wadliwe i nierzetelne. Nie opisują rzeczywistej sprzedaży warzyw i owoców przez podatnika. Zapisy w nich dokonywane nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym organ podatkowy był zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Nie mogły być zastosowane metody z art. 23 § 3 o.p. W całym rozpatrywanym okresie występowały wskazane nieprawidłowości istotne dla określenia wysokości obrotów, brak jest podmiotów prowadzących działalność w podobnych warunkach i zakresie, podatnik nie sporządzał remanentów, nie prowadził działalności wyłącznie produkcyjnej, nie określił poniesionych kosztów, nie określił wysokości dochodu ze sprzedaży towarów i wykonywanych usług oraz wysokości sprzedaży w całym obrocie. Organ zastosował metodę szacowania, polegającą na przyjęciu dokumentacji źródłowej podatnika, uzupełnionej o zebrane dowody w toku kontroli, postępowania podatkowego. Do sprzedaży zaewidencjonowanej dodano różnicę między sprzedażą rolników z regionu a sprzedażą wykazaną przez podatnika. Przyjęto średnie ceny sprzedaży stosowane przed podmiot z rozpatrywanego powiatu. Organ podatkowy wziął pod uwagę okresy zbiorów i przyjął sprzedaż marchwi od VI do XII danego roku, od I do V roku następnego, kapusty pekińskiej od IX do XII danego roku, od I do V roku następnego, malin i wiśni na bieżąco od VI do XII każdego roku, gruszki i śliwki od VIII do XII każdego roku. Organ przyjął, że w 2006 r. podatnik sprzedał połowę uzyskanej w 2006 r. kapusty pekińskiej. Pozostałą część sprzedał w 2007 r. Wobec braku możliwości ustalenia dat sprzedaży, przyjęto proporcjonalną sprzedaż w poszczególnych miesiącach. Organ podatkowy uzasadniał, że decyzja podatkowa, dotycząca rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, nie obejmuje sprzedaży wózków widłowych. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną, wybiórczą i tendencyjną ocenę, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu wózkami widłowymi oraz warzywami i owocami niepochodzącymi z upraw własnych; przez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z tym uzasadnieniem, że jest to wniosek nieracjonalny. Zarzucił naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p. przez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 o.p. przez oszacowanie dochodu ze sprzedaży wózków widłowych i kapusty pekińskiej, przez określenie wysokości przychodu netto oraz podatku należnego ze sprzedaży warzyw i owoców, wózków widłowych w wysokościach wykazanych w ewidencjach, po dodaniu przychodów z niezaewidencjonowanej sprzedaży jako różnicy między zdolnością produkcyjną podatnika a wykazaną sprzedażą, zaś w odniesieniu do wózków widłowych przez przyjęcie sprzedaży niezaewidencjonowanej na podstawie ilości zakupionych wózków widłowych i ich części z uwzględnieniem średniej marży przy sprzedaży wózków widłowych i ich części stosowanej przez inne podmioty. W obszernym uzasadnieniu podatnik odniósł się do określenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży wózków widłowych. Następnie w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży warzyw i owoców argumentował, że wysokość plonów jest kwestią indywidualną dla każdego gospodarstwa, dobre gospodarstwa przynoszą wyższe plony. Organ nie uzasadnił przyjęcia, że podatnik sprzedał w 2006 r. połowę plonu kapusty pekińskiej uzyskanej w tym 2006 r. Podatnik jest rolnikiem, producentem sadowniczym utytułowanym, nagrodzonym za najlepsze wyniki produkcji. Jego gospodarstwo jest wyposażone w najnowocześniejszy sprzęt do produkcji i przechowywania plonów. Podatnik korzysta z programów doradczych w prowadzonej produkcji, co zwiększa jej wydajność. Wobec istotnych wątpliwości w zakresie plonów uzyskiwanych przez podatnika, bezzasadnie organ podatkowy pominął dowód z opinii biegłego na okoliczność rzeczywiście uzyskanej ilości owoców i warzyw w warunkach upraw prowadzonych konkretnie przez podatnika. Tej wiedzy specjalistycznej organ podatkowy nie posiada. Nie przesądza o ilości plonów tego konkretnego podatnika ilość plonów uzyskana przez innych kilkunastu rolników z regionu czy wielkości statystyczne, na których poprzestaje organ podatkowy. Argumentował, że za stanowiskiem przyjętym w skardze przemawia informacja L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego, który podkreśla znaczenie indywidualnych warunków prowadzonych upraw przez konkretnego rolnika, sadownika. Podatnik dla osiągnięcia wskazanych plonów nie musiał zatrudniać pracowników. Wystarczyła pomoc członków rodziny. Podatnik dysponuje najnowocześniejszym, specjalistycznym sprzętem. W dalszej części argumentacji podatnik odwołał się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestionował zastosowanie instytucji oszacowania, metodę oszacowania, wobec pominięcia rodzaju, stanu wózków, które miały zostać sprzedane przez podatnika, według ustaleń organu podatkowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga w części nawiązuje do kwestii, które uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji. 5. Poza sporem była okoliczność rezygnacji podatnika ze zwolnienia podatkowego w warunkach art. 43 ust. 3 u.p.t.u. Poza sporem była okoliczność zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 6. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej, drugiej instancji wynika, że w odniesieniu do rozpatrywanego okresu rozliczeniowego podatnik posiadał dokumentację źródłową, dotyczącą wyłącznie sprzedaży jabłek. Za październik 2006 r. zadeklarował dla podatku od towarów i usług sprzedaż netto w kwocie 2.912 zł / tabela nr 1 s. 4 zaskarżonej decyzji, s. 2 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Za dokumentacją dotyczącą płatności bezpośrednich, uzyskiwanych przez podatnika, organ podatkowy ustalił powierzchnie i rodzaje upraw owoców i warzyw prowadzonych przez podatnika w 2006 r. Porównanie tych dokumentów, dokumentacji źródłowej podatnika, dokonywanych na jej podstawie zapisów w ewidencji sprzedaży z dokumentacją sporządzaną i składaną dla uzyskania płatności bezpośrednich w związku z prowadzonymi uprawami warzyw i owoców, wprost prowadzi do konstatacji, że podatnik w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług nie ujawniał wszystkich zdarzeń istotnych dla określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, obrotu. Nie wykazał pełnego zakresu sprzedaży warzyw i owoców w 2006 r., w poszczególnych miesiącach. Taka sytuacja jest stanem nierzetelności ksiąg podatnika w rozumieniu art. 193 § 2 i § 6 o.p. w rozważanym zakresie sprzedaży warzyw i owoców w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. / protokół kontroli i badania ksiąg t. IV, k.53 akt podatkowych /. Podatnik w swej argumentacji, opisując warunki prowadzonych upraw, w istocie, pośrednio przyznał sprzedaż uprawianych warzyw i owoców, nieujawnioną w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. 7. Organ podatkowy w warunkach legalności nie dał wiary twierdzeniom podatnika o poziomie uzyskiwanych plonów. Tej treści ocena organu podatkowego została wyprowadzona z nieprecyzyjności, ogólności tych twierdzeń podatnika i braku wiarygodnych dowodów, potwierdzających te twierdzenia. Jest to postępowanie organu podatkowego, spełniające kryterium legalności, realizujące w szczególności art. 120 i art. 191 o.p. W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady przyjęcie wielkości plonów ogólnie wskazywanych przez podatnika, bez wiarygodnych dowodów byłoby postępowaniem wbrew art. 120 w powiązaniu z art. 191 o.p. Mogłoby prowadzić do konstruowania źródeł przychodów podatnika w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Na gruncie okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, z perspektywy rozliczenia podatku od towarów i usług według poziomu sprzedaży uzyskanych plonów, argumentacja podatnika kładąca nacisk na wysoki poziom upraw, nie mogła prowadzić do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. W kontekście argumentacji podatnika nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłego, dowodu opartego na twierdzeniach o wysokim poziomie upraw. Natomiast co do zasady, by było możliwym prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości plonów, podatnik powinien wskazać, udowodnić organowi podatkowemu konkretne warunki, parametry prowadzonych upraw w konkretnym okresie czasu. Dopiero na podstawie takiego wiarygodnego stanu faktycznego biegły uzyska dane do określania wysokości plonów. Opinia biegłego ma być dowodem dla odtworzenia stanu rzeczywistego, nie może kreować stanu hipotetycznego, możliwego, który nie był rzeczywisty. Co istotne dla dalszych rozważań, zakwestionowanie przez organ podatkowy wiarygodności twierdzeń podatnika o wysokości plonów nie pozwalało organowi podatkowemu na dowolność przy przyjmowaniu wysokości plonów istotnych dla określenia podstawy opodatkowania, dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ podatkowy miał obowiązek prowadzić postępowanie wyjaśniające, gromadzić dowody, ustalać stan faktyczny, odtwarzać stan najbliższy rzeczywistości, w sposób który spełnia kryterium legalności, przede wszystkim który spełnia art. 120 o.p. Miał obowiązek respektować reguły i granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.. 8. Nie prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji te zarzuty skargi, ta argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, które odnoszą się do sprzedaży wózków widłowych. Sprzedaż wózków widłowych nie była okolicznością faktyczną przyjętą w konstrukcji rozliczenia podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Wskazuje na to uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej, drugiej instancji. W tym zakresie skarga wykracza poza granice sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. Te granice zostały wyznaczone zakresem kontrolowanej decyzji. Ta decyzja, dotycząca wskazanego okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług, zakresem faktycznym i prawnym nie objęła zdarzenia w postaci sprzedaży wózków widłowych. 9. Natomiast należy zgodzić się z podatnikiem, że wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy kwestia przyjęcia sprzedaży połowy plonu kapusty pekińskiej z 2006 r. jeszcze w tym 2006 r., od IX do XII. Po pierwsze, organ podatkowy nie wyjaśnia dlaczego przyjął sprzedaż połowy plonu kapusty pekińskiej z 2006 r. w ciągu ostatnich czterech miesięcy 2006 r., skoro przyjmuje sprzedaż całego plonu kapusty pekińskiej z 2006 r. przez cztery miesiące 2006 r. i w 2007 r. od I do V. Dłuższy czas sprzedaży w 2007 r. może wskazywać na większą sprzedaż w 2007 r., mniejszą w 2006 r. Organ podatkowy nie uzasadnia przyjętej tezy, zgodnie z którą podatnik w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych 2006 r. miał sprzedawać większe ilości kapusty pekińskiej a następnie w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych 2007 r. mniejsze ilości. Po drugie, z lektury decyzji organu podatkowego pierwszej, drugiej instancji dotyczących podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy oraz decyzji dotyczącej określenia temu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wynikają istotne wątpliwości w zakresie sprzedaży kapusty pekińskiej, przyjętej przez organ podatkowy od IX do XII 2006 r. W decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. organ podatkowy stwierdził brak danych odnośnie plonów kapusty pekińskiej od rolników z regionu za 2005 r. Przyjął plon statystyczny na poziomie 90740 kg i sprzedaż jeszcze większej ilości kapusty pekińskiej w okresie od I do III 2006 r. W kontrolowanej decyzji organ podatkowy przyjmuje sprzedaż kapusty pekińskiej od I do III 2006 r. 102.550 kg / tab. 7 /, także ponad plon uzyskany w roku poprzednim, w 2005 r. Porównanie wysokości plonu kapusty pekińskiej z 2005 r. ze strukturą sprzedaży w pierwszych miesiącach 2006 r. może wskazywać na postępowanie podatnika ukierunkowane na przechowywanie plonu kapusty i na sprzedaż w okresie zimowym, z początkiem następnego roku. Przy takim postępowaniu podatnika, przyjęta przez organ podatkowy sprzedaż połowy plonu kapusty pekińskiej z 2006 r. w ostatnich czterech miesiącach 2006 r. nie byłaby najbliższa rzeczywistości, byłaby niezgodna z art. 23 § 5 o.p. Te okoliczności wymagały od organu podatkowego wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia w kontekście zupełnego materiału dowodowego, jaki model postępowania podatnika jest najbliższy rzeczywistości w rozumieniu art. 23 § 5 o.p. Organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić czy wielkość plonów z 2005 r. i sprzedaży w pierwszym kwartale 2006 r. w całokształcie zupełnego materiału dowodowego oznaczają, że najbliższa rzeczywistości jest sprzedaż przez podatnika plonu kapusty w okresie dopiero zimowym, wiosennym roku następnego; czy też najbliższe rzeczywistości jest takie postępowanie podatnika, jak przyjęte w kontrolowanej decyzji, sprzedaż połowy plonu kapusty pekińskiej z 2006 r. jeszcze w ostatnich czterech miesiącach tego roku. Podatnik twierdził, że był przygotowany do przechowywania plonów. Każde ustalenie w zakresie przyjętego sposobu postępowania podatnika, najbliższego rzeczywistości w warunkach art. 23 § 5 o.p., przez to przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymagają uzasadnienia ze strony organu podatkowego z odwołaniem do swobodnej oceny całokształtu zupełnego materiału dowodowego. Natomiast nie odpowiada prawu przyjęcie przez organ podatkowy, dla celów oszacowania podstawy opodatkowania, określonego sposobu postępowania podatnika, arbitralnie, bez uzasadnienia. Zaaprobowanie takiego postępowania organu podatkowego byłoby zaaprobowaniem dowolności przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 23 § 5 o.p. Natomiast organ podatkowy nie wykraczał w swoich ustaleniach poza kwestię plonu uzyskiwanego przez podatnika. 10. Poza granicami skargi, w warunkach art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zakwestionować legalność zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego plonu kapusty pekińskiej, uzyskanego w 2006 r. Organ podatkowy z jednej strony argumentuje, że przyjmuje wielkość plonów według informacji od rolników, z drugiej strony podaje wyliczenia według danych statystycznych. Z zestawień tabelarycznych wynika, że organ podatkowy przyjął statystyczny plon kapusty pekińskiej, uzyskany w 2006 r. / s. 11 i tabela nr 5 zaskarżonej decyzji, s. 11 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego jest to stanowisko dowolne. Po pierwsze, z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika plon kapusty pekińskiej z 2006 r. podany przez rolnika z regionu / 7,13 t/ha t. V k. 8, 12 akt podatkowych, uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Jeśli organ podatkowy chciał tę wielkość odrzucić, powinien był wskazać argumenty, przemawiające za zasadnością takiego odrzucenia. Natomiast przyjęcie plonu według rolników z regionu nie daje wielkości plonu kapusty pekińskiej na poziomie 102,55 t z powierzchni 3,43 ha. Po drugie, z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika statystyczny plon z 2006 r., lecz dla kapusty, nie ściśle dla kapusty pekińskiej. Był on podany w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego o statystyczny plon kapusty pekińskiej i czerwonej / 299 dt/ha t. III k. 421 – 424 akt podatkowych /. Jeśli organ podatkowy był zdania, że plon dla kapusty w 2006 r. odpowiada plonowi ściśle dla kapusty pekińskiej, miał obowiązek przedstawić argumentację, przemawiającą za zasadnością stanowiska tej treści. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego przyjęcie plonu kapusty pekińskiej z argumentacją jak w decyzjach organu podatkowego pierwszej, drugiej instancji, jest dowolne, bo pozbawione wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia podatkowego. Takie ustalenie plonu kapusty pekińskiej z 2006 r. nie spełnia kryterium legalności. Stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. To naruszenie wyklucza legalność zastosowania przez organ podatkowy art. 23 § 5 o.p., wyczerpuje przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 11. W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien usunąć stwierdzone naruszenia prawa, wyjaśnić wskazane istotne wątpliwości, uzupełnić wskazane istotne luki postępowania wyjaśniającego. Przyjęty tok argumentacji, wyprowadzone z niego wnioski faktyczne i prawne, powinien w sposób wyczerpujący przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do okoliczności, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia podatkowego powinien respektować w szczególności stanowisko prawne uchwały I FPS 9/08, wyroku P 30/11, na gruncie instytucji przedawnienia. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.