I SA/Lu 342/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia J. N. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił przeciwko zobowiązanemu tytuł wykonawczy z [...] r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę, które na dzień wystawienia tytułu wynosiły [...] zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 8 listopada 2016 r. wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu wynagrodzenia za pracę i innej wierzytelności pieniężnej. Pismem z [...] listopada 2016 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 33 § 1 pkt 2 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), zarzucił brak wymagalności obowiązku objętego tytułem, wynikający z braku przymiotu ostateczności oraz prawomocności decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Nadto podkreślił brak wskazania w tytule wykonawczym pozostającej w obrocie ostatecznej, prawomocnej i wykonalnej decyzji, która stanowiłaby podstawę prawną obowiązku. W związku z powyższym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne, prowadzone w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy, do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów i jednocześnie wystosował do wierzycieli zajętych wierzytelności zawiadomienia o wstrzymaniu realizacji zajęć. Następnie, postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za bezzasadne. Pełnomocnik strony wniósł zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Podkreślił, że decyzją z [...] organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 1 czerwca 2016 r. podatnik zwrócił się z żądaniem uzupełnienia przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, w dniu [...] lipca 2016 r. podatnik złożył zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia - postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Na postanowienie to podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], która nie została rozpoznana. Organ drugiej instancji podkreślił, że złożenie przez podatnika wniosku o uzupełnienie decyzji zrodziło taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji nie biegł do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 września 2016 r. i jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. (o wymiarze podatku) upłynął w dniu 7 października 2016 r. Podatnik nie złożył odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a termin do wniesienia odwołania upłynął, decyzja ta stała się zatem ostateczna i podlega wykonaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argumentacja pełnomocnika odnośnie braku przymiotu prawomocności decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu, decyzja posiadająca walor ostateczności, nawet jeśli zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, jest wykonalna i może być egzekwowana. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że twierdzenie podatnika o braku pouczenia strony w postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji, jak również w postanowieniu o utrzymaniu w mocy tego postanowienia, o przysługującym jej prawie złożenia odwołania od decyzji o wymiarze podatku oraz o wpływie postępowania o uzupełnienie decyzji na sposób obliczania terminu środka odwoławczego od decyzji wymiarowej, może być weryfikowane wyłącznie w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.). Tym samym nie mogło dojść do naruszenia przez organ egzekucyjny wskazanych przez skarżącego przepisów art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jasno wynikają ustalenia faktyczne poczynione przez organ egzekucyjny i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, jak również przesłanki, którymi kierował się, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz przepisy zastosowane do oceny prawnej dokonanych ustaleń. W skardze na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż obowiązek ma aktualną podstawę prawną umożliwiającą jego egzekucję, a organ II instancji nie posiada kompetencji do weryfikacji poprawności wskazanych przez organ I instancji podstaw egzekucji pod względem zgodności z prawem dokonanych w postępowaniu czynności, - błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez powielenie błędnego stanowiska organu I instancji co do okoliczności, iż wystawiony tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. oraz uznanie, że organ egzekucyjny nie posiada kompetencji do weryfikacji poprawności wskazanych przez organ I instancji podstaw egzekucji pod względem zgodności z prawem dokonanych w postępowaniu czynności, - błędne uznanie, iż strona wskazuje na tożsamość badania tytułu wykonawczego oraz badanie prawidłowości postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł wydano w sytuacji, w której skarżący wskazuje, że organ powinien dokonać weryfikacji tytułu wykonawczego i w oparciu o dostrzeżone uchybienia zawiadomić wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji z tego względu, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonał błędnej oceny naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż obowiązek ma aktualną podstawę prawną umożliwiającą jego egzekucję. Dla stwierdzenia wymagalności oraz wykonalności obowiązku konieczne jest bowiem pozostawanie w obrocie decyzji, stanowiącej podstawę do przymusowego wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, a brak konkretyzacji samej treści takiego obowiązku w formie decyzji oznacza, że nie może on zostać uznany za wymagalny (por. np. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92; Z. Leoński, Glosa do wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92, Monitor Prawniczy, 1994 r., nr 2, s. 52). Strona skarżąca podkreśliła, że brak możliwości żądania przez wierzyciela wykonania określonego obowiązku oznacza, że obowiązek taki nie jest wymagalny, a brak taki zachodzi w pierwszej kolejności, w przypadku nieistnienia w obrocie decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązku. Decyzja organu II instancji nabywa cech ostateczności i prawomocności w sytuacji, w której od takiego orzeczenia nie przysługuje odpowiednio środek odwoławczy w toku instancji oraz środek zaskarżenia prowadzący do sądowoadministracyjnej kontroli wydanego aktu. Podkreślono, że wskazanie przez organ I instancji okoliczności, iż w sprawie ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, która nie posługuje się pojęciem decyzji prawomocnej, nie ma żadnego znaczenia dla wprowadzania do obrotu decyzji posiadających cechę prawomocności czy też takiej nie posiadających. Wskazuje się bowiem, że za prawomocne uważa się takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Natomiast decyzja, od której przysługuje prawo zaskarżenia do sądu administracyjnego nie jest prawomocna do czasu upływu terminu na wniesienie środka zaskarżenia. Tak więc pomimo tego, że ustawa nie posługuje się pojęciem prawomocności, funkcjonuje ono powszechnie w obrocie prawnym. Organ w całości pomija tę okoliczność negując tym samym zastosowanie samej instytucji prawomocności do decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie. Zatem podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest pozostająca w obrocie decyzja, której istnienie umożliwia przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie brak jednak zdaniem strony takiej ostatecznej decyzji, której treść statuowałaby określony obowiązek, a co za tym idzie nadawałaby mu cechę wymagalności. Nie można uznać prowadzonego wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego za mające oparcie w przepisach prawa i konkretnym akcie wydanym na podstawie wynikającej z tych przepisów. Według strony w treści tytułu wykonawczego została wskazana decyzja, która nie mogła stanowić podstawy wszczęcia egzekucji w chwili wystawienia tego tytułu. W świetle art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. całkowicie bezzasadne jest twierdzenie organów obu instancji o tym, iż w tym postępowaniu nie można dokonać weryfikacji wymagalności obowiązku. Uprawnienie do kwestionowania prawidłowości treści tytułu wykonawczego, w tym podstaw prawnych oraz wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji, stanowi ustawowo dopuszczalną podstawę do weryfikacji tych elementów tytułu wykonawczego, do czego organ jest zobowiązany. Zdaniem strony istotna jest również przywołana przez organ kwestia pouczenia o wpływie wpadkowego w swym charakterze postępowania o uzupełnienie decyzji na bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji wymiarowej. Postanowieniami z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uzupełnienia decyzji, powołując się na przepis art. 213 § 1 i 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W żadnym z wymienionych postanowień organy nie zawarły pouczeń co do wpływu postępowania o uzupełnienie decyzji na upływ terminów oraz tryb dalszego postępowania w sprawie, w tym urzeczywistnienie się uprawnienia do wniesienia środków odwoławczych od rozstrzygnięć, których uzupełnienia żądano. Podatnik zaznaczył, że zgodnie z art. 213 § 1 i 4-5 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., termin do wniesienia odwołania od decyzji biegnie od dnia doręczenia ostatniego wydanego w sprawie postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji. Zauważyć należy zdaniem strony, że każde postanowienie w sprawie uzupełnienia decyzji, zgodnie z treścią art. 214 w zw. z art. 213 § 1 i 4-5 O.p. powinno zawierać pouczenie strony o wpływie tego postępowania na bieg terminów oraz sposób dalszego postępowania w sprawie decyzji, o której uzupełnienie wnoszono. Tylko taki sposób zachowania organu prowadziłby do realizacji zasady legalizmu (zasady praworządności), wyrażonej w treści art. 120 O.p. Podatnik stwierdził, że w sytuacji, w której organ zaniechał pouczenia strony postępowania o wpływie postępowania o uzupełnienie decyzji na bieg terminu do złożenia odwołania od tej decyzji oraz o trybie i sposobie dalszego postępowania w sprawie, dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania, wyrażonych w art. 120, 121 i 123 O.p., a wobec braku pouczenia o wpływie postępowania o uzupełnienie decyzji na termin do złożenia odwołania od decyzji - termin ten nie biegnie, a samej decyzji nie cechuje przymiot prawomocności, a więc nie pozostaje w obrocie prawnym jako akt orzekający o jakichkolwiek obowiązkach strony postępowania. Tym samym nie może również stanowić podstawy do wydawania jakichkolwiek innych aktów oraz wszczynania postępowań egzekucyjnych. W oparciu o powyższe, zdaniem strony, organ powinien dostrzec istotne wady "podstawy prawnej" obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym, czego zaniechał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sprawy są zarzuty zgłoszone przez skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, w którym wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, samo zaś postępowanie dotyczy egzekucji należności pieniężnych z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyroki NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z 27 dnia stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1435/10). Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny. Skarżący zgłosił zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego oraz uchybienia w tytule wykonawczym wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Są to okoliczności, które jako podstawa zarzutu zostały ujęte odpowiednio w art. 33 § 1 pkt 2 i 10 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skarżący wskazał, że egzekucja została wszczęta i prowadzona na podstawie decyzji, która nie korzystała z przymiotu ostateczności i prawomocności. Była zatem niewykonalna i nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu zarzut ten jest jednak nieuzasadniony, zaś stanowisko organu prezentowane w zaskarżonym postanowieniu w pełni zasadne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą nałożono obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Decyzją ostateczną jest w myśl art. 128 O.p. decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Analogiczny zapis zawarto w art. 16 § 1 k.p.a. Ponadto, jak zasadnie podniósł organ II instancji, organ właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest władny uchylać, zmieniać bądź w inny sposób weryfikować decyzji administracyjnej, która w przypadku uzyskania statusu decyzji ostatecznej podlega przymusowemu wykonaniu. Kontrola zgodności z prawem czynności oraz aktów administracyjnych, podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego nie może sprowadzać się do oceny zgodności z prawem decyzji merytorycznych, którymi zostały nałożone na zobowiązanego konkretne obowiązki, a których nie wykonał bez zastosowania środków przymusu przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przywołanie przez skarżącego przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. nie zmienia powyższej konstatacji. Podzielając trafność i zasadność tego stanowiska organu, przypomnieć należy, że kwestie merytoryczne związane z określeniem skarżącemu obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostały rozstrzygnięte ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Walor ostateczności decyzja ta zyskała w dniu 7 października 2016 r. z uwagi na jej niezaskarżenie w ustawowym terminie. W dniu 23 września 2016 r. doręczono stronie postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej. Skarżący podniósł, że decyzja nie mogła uzyskać waloru ostateczności, bowiem nie został on skutecznie pouczony o wpływie toczącego się postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji na określenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Wskazał nadto na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] co jego zdaniem ma wpływ na wykonalność decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Z powyższym trudno się jednak zgodzić. Skarżący został niespornie prawidłowo pouczony o sposobie i terminie zaskarżenia decyzji wymiarowej, a pouczenie to otrzymał wraz z odpisem decyzji. Fakt złożenia przez niego wniosku o uzupełnienie decyzji i prowadzone na tę okoliczność postępowanie spowodowało, że termin ten nie rozpoczął biegu (uległ niejako zawieszeniu, o czym stanowi przepis art. 213 § 5 i 4 O.p.), co pozostaje co do zasady z korzyścią dla strony (przedłuża bowiem czas do wystąpienia ze skargą). Wprawdzie strona rzeczywiście nie została pouczona przez organ o powyższym uregulowaniu i wpływie postępowania w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji na termin odwołania od tej decyzji, co można poczytać jako zaniedbanie obowiązku informacyjnego organu z art. 121 O.p. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zaniechanie to nie stanowi jednak naruszenia art. 214 O.p., bowiem nie sposób stwierdzić iżby powodowało dla strony jakąkolwiek szkodę. Szkodą taką nie jest bez wątpienia uzyskanie przez decyzję statusu decyzji ostatecznej. Wbrew stanowisku skarżącego brak wskazanego pouczenia nie wpływa zdaniem Sądu na ocenę ostateczności i wymagalności decyzji, które są zależne wyłącznie od prawidłowości doręczenia decyzji i upływu określonych w ustawie terminów zaskarżenia. W podsumowaniu powyższego zacytować należy fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 3493/03, który został również powołany w skardze, w którym sąd ten wyraźnie stwierdza, że wprawdzie błędne pouczenie w decyzji co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale też nie może dawać tej stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania. Podnoszona w skardze argumentacja w żadnym razie nie może zatem odnieść skutku w postaci przyjęcia, że wejście do obrotu prawnego ostatecznego postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji nie spowodowało rozpoczęcia biegu terminu do zaskarżenia decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a następnie – wobec wyekspirowania tego terminu – wejścia decyzji do obrotu prawnego. Twierdzenia strony nie wpływają zatem na wymagalność obowiązku objętego decyzją, mogłyby co najwyżej stanowić argumentację w postępowaniu o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. Terminy zaskarżenia decyzji mają bowiem charakter obiektywny i wynikają z ustawy. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak choćby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zarówno te, jak i inne okoliczności mogące świadczyć o braku wymagalności dochodzonego obowiązku nie miały miejsca. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, orzeczenie stanowiące podstawę zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego winno jedynie posiadać przymiot ostateczności w administracyjnym toku instancji, a nie prawomocności. Stosownie bowiem do treści art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Samo więc wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie może powodować zwłoki w egzekwowaniu obowiązku nałożonego decyzją. Należy nadto stanowczo podkreślić, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, przepis ten "nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada zatem na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Podkreślić także należy, iż "zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku", to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, LEX nr 745716). W konsekwencji, wierzyciel, który w niniejszej sprawie jest także organem egzekucyjnym, nie ma swobody co do prowadzenia egzekucji. Obowiązkiem wierzyciela jest wystawienie tytułu wykonawczego, a organu egzekucyjnego przymusowe wykonanie obowiązku administracyjnoprawnego. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że organ był uprawniony, by wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji przed prawomocnym załatwieniem sprawy z wniosku o uzupełnienie decyzji. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Konsekwencją powyższego stanowiska jest także negatywna ocena drugiego ze zgłoszonych zarzutów, którego podstawę stanowił art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Zasadnie u podstaw tej oceny legło odwołanie się do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określającego, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu, z wpisanych w tytule wykonawczym danych wynika dostatecznie jasno, jaki jest rodzaj egzekwowanej należności pieniężnej (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.), podstawa prawna obowiązku (dokument, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., tj. decyzja podatkowa z dnia [...] r.), również kwoty należności ([...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł) oraz okresy, których dotyczy (1.01–31.12.2014 r.). Powyższe przeczy zatem twierdzeniom skarżącego, że w wystawionym tytule wykonawczym w niniejszej sprawie wskazano decyzję, która nie mogła stanowić podstawy wszczęcia egzekucji (o czym szerzej była mowa powyżej). W dacie wystawienia tytułu, tj. w dniu [...] r. decyzja ta znajdowała się bowiem (od [...] października 2016 r.) w obrocie prawnym, była wymagalna i stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.