I SA/Lu 345/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, z późn.zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN X TRAIL o numerze nadwozia [...] w kwocie 7 681,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 28 stycznia 2005r. M. W. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego, w której zadeklarowała: rok produkcji 2002, podstawę obliczenia podatku 20429,00 zł., stawkę podatku 37,5 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7 681,00 zł. Następnie w dniu 18 kwietnia 2006r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 7 681,00, wraz ze stosowną korektą deklaracji, w której zadeklarowała kwotę podatku do zapłaty 0,00 zł. Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący złożył odwołanie zarzucając organowi I instancji obrazę obowiązujących przepisów prawa: - art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwany TWE w zw. z art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825) pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisami wyższego rzędu - art. 90 TWE. - art.121 § 1, art. 122, art. 187, art. 124 i art. 210 § pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zdawkowe poruszenie argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym ogólnikowe odniesienie się do powołanych tam przepisów wspólnotowych oraz całkowite pominięcie przytoczonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu zarzutów dotyczących ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. naruszenia artykułów: 120.,121 § 1, 122 i 187, 124 i 210 § 1 pkt 6 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że są one nieuzasadnione, ponieważ w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się do twierdzeń i wniosków strony, przedstawiając jednocześnie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wskazano również, iż fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było tym, którego oczekiwał podatnik, nie oznacza wcale, że naruszone zostały fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania sprzecznych z ustawodawstwem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która wart. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe, w stosunku do których ma zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - w polskim prawodawstwie noszą one nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych - niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Zdaniem organu II instancji uregulowanie krajowe jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Odwołał się przy tym także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r, sygn. akt III SA/Lu 690/04, w którym stwierdzono, że samochody osobowe jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane nie podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG. Odnosząc się do szeroko uzasadnianej w odwołaniu nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną wart. 120 Ordynacji podatkowej oraz przytoczonym przez stronę art. 9 i art. 91 Konstytucji RP organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, ingerującym w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Podkreślono to, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednak odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista, natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w dniu 22 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 wystosował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, co jednak w jego ocenie nie przesądza z góry faktu sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa unijnego, zwłaszcza, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnosząc się natomiast do orzeczenia ETS w sprawie C112/84, organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek dotyczyło ono podatku pobieranego od samochodów osobowych, jednakże konstrukcja tej opłaty (podatek drogowy we Francji), w tym różnicowanie stawek (w zależności od pojemności silnika), była odmienna od podatku akcyzowego stosowanego w Polsce, co oznacza, iż nie może on mieć w sprawie niniejszej zastosowania. Za bezzasadne uznano także powoływanie się na orzeczenie ETS z dnia 12 września 2002r w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii i doszukiwanie się analogii mającej miejsce w Polsce do sytuacji opisanej w tym orzeczeniu. Z tego orzeczenia wynika bowiem, że niedopuszczalna jest (zdaniem podatnika) sytuacja, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym Finalandii podatki stanowią 25 %, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym na rynku fińskim podatki te stanowią 40-70%. W kwestii procentowego obciążenia stawką akcyzy samochodu nabytego przez podatnika, w sytuacji gdy nabywca podobnego samochodu już zarejestrowanego w kraju takiego ciężaru nie ponosi, należy zwrócić uwagę, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie już wskazywał, że nie samo różnicowanie stawek podatków przesądza o naruszeniu przez prawodawstwo krajowe postanowień art. 90 TWE. Niezbędnym jest również wzięcie pod uwagę innych elementów mających wpływ na wysokość pobieranej przez państwo opłaty m.in. podstawy od jakiej się tę opłatę nalicza. O bezzasadności takiego uogólnienia świadczy to, że każdy przypadek jest indywidualny i aby sprawdzić proporcję udziału podatku zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego na terenie kraju (biorąc pod uwagę kryterium wieku auta) w stosunku do kwoty podatku jaki został nałożony na podobny samochód będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy każdorazowo taką proporcję wyliczać. Analizując pozostałe orzeczenie ETS powołane przez stronę, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nie kwestionuje, że samochód osobowy jest produktem, który daje się wyrazić w pieniądzu i może być przedmiotem transakcji handlowych, a także nie podważa definicji towarów podobnych, zawartej w tych orzeczeniach. Stwierdził jednak, iż wywodów w nich dokonanych nie można odnieść do rozpatrywanej sprawy, która dotyczy stwierdzenia ewentualnej nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie wyjaśniania kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego w przypadku, gdy ta niezgodność nie jest oczywista. Z tych wszystkich względów, wniesione odwołanie zostało uznane za niezasadne. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej M. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając podobnie, jak we wniesionym odwołaniu naruszenie: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w zw. z art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawcie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji niesłuszną odmowę stwierdzenia nadpłaty w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu - art. 90 TWE; b. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie zasady zupełności, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzeń podnoszonych przez skarżącą, a w szczególności poprzez: pominięcie lub zbyt pobieżną ocenę przytoczonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. ¬Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Ozu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie wypada, iż postanowieniem z dnia 2 listopada 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / sygn. C-313 / przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie / sygn. IIISA/Wa 679/05/. Pytanie to dotyczyło następujących kwestii; 1/ czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju? 2/ czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym. 3/ czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym (§ 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4/ czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący, ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2007r., co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007r., Sąd w pierwszej kolejności uznaje za stosowne poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Otóż na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Obowiązuje ono bądź bezpośrednio, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który posiada niekwestionowane prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego i jest upoważniony do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielania sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego na podstawie art. 234 TWE. Sądy państw członkowskich są zobowiązane stosować przepisy prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym w orzeczeniach Trybunału, wydanych na podstawie powołanego przepisu, albowiem celem orzeczeń wydanych w tym właśnie trybie jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną wart. 10 TWE. 1 por. wyroki ETS w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia dei Renon (111/75), Von eolson and Kamann v. Land Nordrhein¬Westfalen (14/84). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także z art. 9 Konstytucji RP. Powracając do powołanego wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. trzeba wskazać, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że: 1/ podatek akcyzowy ustanowiony przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym do cła; 2/ art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowski innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sadu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki; 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana wart. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację te należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przypomnieć należy, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a organem celnym była kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego - wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności - art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa, z uwzględnieniem omówionego wyroku Europejskiego trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. podkreślić należy, iż polski podatek akcyzowy w kontekście powołanego wyroku nie stanowi ani cła sensu stricto, ani opłaty o skutku równoważnym do cła - w rozumieniu art. 25 TWE - albowiem, w myśl art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym jest on pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją Polsce. Obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym / art. 80 ust. 3 pkt.3 w zw. z art. 2 pkt.11 /. Nie jest on tym samym pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa polskiego, które go wprowadziło. Tak więc odmienny pogląd Dyrektora Izby Celnej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostać się nie może. Wadliwa okazała się także dokonana przez organy celne obu instancji interpretacja art. 90 TWE, który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg). Art. 90 ust. 1 TWE stanowi bowiem, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, co oznacza, że system podatkowy jest z nim zgodny, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków / por. wyrok ETS: w sprawie Haar Petroleum, pkt.34 oraz wyrok z dnia 23 października 1997r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec.str.I-5981 , pkt.29 /. Dodać można, iż w myśl orzecznictwa ETS, produkty podobne to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym lub też: za podobny produkt należy uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (wyrok z dnia 27 lutego 1980r. ETS C-168/78 Komisja przeciwko Francji). Jeśli więc ETS w omawianym wyroku wskazał, że art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowski innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, to przechodząc do oceny mających w sprawie zastosowanie uregulowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym pod kątem zgodności z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż stosownie do art. 10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 % podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane /art. 75 ust.1 ustawy/. Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust.3 ustawy, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.). Rozporządzenie to w brzmieniu obowiązującym w 2004r. między innymi określało stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając je od kryterium wieku i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący wówczas ust. 2 §7 tego aktu wykonawczego stanowił, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna - 65 %/ ust.3 /. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. Jakkolwiek, w świetle ustawy / art. 80 ust.1 / i rozporządzenia akcyzowego / §2 ust.1 i §7 / stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe ze stawkami dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, to jednak ich równość obowiązuje wyłącznie w stosunku do samochodów mających nie więcej niż dwa lata. Objęcie zatem zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były już wcześniej zarejestrowane w Polsce, natomiast sprowadzone z krajów członkowskich UE samochody osobowe obciąża podatek akcyzowy, którego wysokość zależy od wieku pojazdu. Tym samym Rzeczypospolita Polska nałożyła na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obciążającego podobne produkty krajowe, co jest niezgodne z postanowieniami TWE, na którą to okoliczność zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego w Polsce od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko np. od jego - pojemności, doprowadziło do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Powyższe stanowi zatem dyskryminację bezpośrednią z art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki NISSAN X TRAIL, wyprodukowany w roku 2002r., a zatem był on "starszy" niż dwa lata. Zgodnie z §7 rozporządzenia akcyzowego, podatek akcyzowy zapłacił według stawki 37,5% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi-prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe / nie tylko sądy, ale i organy administracyjne /, należy uznać, iż zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 90 TWE. Z mającego w sprawie kluczowe znaczenie wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. / C-313 / wynika, iż dla oceny, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. niezbędne jest poczynienie ustaleń, czy jego wysokość jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już zarejestrowane w Polsce wcześniej, przy czym rzeczą organów celnych będzie dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem powołanego wyroku ETS i wskazanej wykładni §7 w/w rozporządzenia. Gdyby w wyniku tego badania okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju już wcześniej, to różnica w wysokości tych podatków będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". Z tych względów, na podstawie art. 145§1 pkt. 1 Iit.a ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205§2 i 3 tej w zw. z §4 ustawy oraz w zw. z §2 pkt.1d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U. Nr 212, poz.2075 /.